Esityksessä ehdotetaan annettavaksi uusi tilintarkastuslaki. Lisäksi useisiin lakeihin tehtäisiin uudesta laista johtuvia muutoksia. Uudistuksessa on otettu huomioon voimassa olevan tilintarkastuslain säätämisen jälkeinen kansallinen ja EU-lainsäädännön sekä tilintarkastustoimialan kehitys.

Tilintarkastajan raportointia koskevia säännöksiä ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan kansainvälistä käytäntöä. Tilintarkastusdirektiivin täytäntöön panemiseksi lakiin ehdotetaan uusia säännöksiä laadunvarmistuksesta, julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajaa koskevista lisävaatimuksista, valvontaelinten kokoonpanosta sekä kansainvälisestä valvontayhteistyöstä. Tilintarkastajan riippumattomuutta sekä hyväksymistä ja rekisteröintiä koskevia pykäliä muutettaisiin vastaamaan direktiivin säännöksiä.

Lisäksi esitykseen sisältyy kansallisesta muutostarpeesta lähtöisin olevia muutoksia muun muassa lain soveltamisalaan, pienten yhteisöjen tilintarkastukseen sekä rangaistusseuraamuksiin. Lain laajasta tarkistustarpeesta johtuen kokonaisuudistusta pidetään tarkoituksenmukaisena, jolloin myös lain rakenne on voitu laatia nykyistä selkeämmäksi ja johdonmukaisemmaksi.

Esityksen mukaan tilintarkastajaksi voitaisiin jatkossa valita vain laissa tarkoitetulla tavalla hyväksytty tilintarkastaja. Pienimmät yhteisöt vapautettaisiin lakisääteisestä tilintarkastusvelvoitteesta. Tämän vastineeksi yhteisölaeissa säädettäisiin vähemmistön oikeudesta vaatia tilintarkastajan valitsemista.

Ehdotetut lait on tarkoitettu tulemaan voimaan 1 päivänä tammikuuta 2007.

Tilinpäätösraportointi sekä tilintarkastus ovat viime vuosina nousseet tarkastelun kohteeksi eri puolilla maailmaa. Tavoitteena, erityisesti Euroopan unionissa, on ollut näitä aloja koskevien sääntöjen ja käytäntöjen harmonisointi. Euroopan unionissa tilintarkastuksen harmonisointiin on pyritty vihreän kirjan, komission tiedonannon ja suositusten sekä erillisen yhteistyöelimen, tilintarkastuskomitean (Committee on Auditing) avulla sekä sittemmin antamalla uusi tilintarkastusdirektiivi.

Yhdysvalloissa vuonna 2002 pikaisesti voimaan saatettu Sarbanes-Oxley-laki on konkreettinen seuraus tilinpäätösskandaaleista. Sijoittajien luottamuksen heikentyminen pääomamarkkinoiden toimintaa kohtaan on korostanut tilintarkastuksen merkitystä koko maailmassa. Yhdysvalloissa tapahtuneen kehityksen heijastusvaikutuksia on myös nähtävissä Euroopan unionissa hyväksytyssä uudessa tilintarkastusdirektiivissä.

Tilintarkastus on keskeinen väline tilinpäätösraportoinnin oikeellisuuden ja läpinäkyvyyden varmistamisessa sekä pääomamarkkinoiden luotettavuuden takaamisessa. Tilintarkastus on myös merkittävä osa yhtiöiden hallinnointi- ja ohjausjärjestelmää. Tilintarkastajien antamien taloudellisten tietojen uskottavuus on tärkeää paitsi julkisen kaupankäynnin kohteena oleville yhtiöille, myös muille yhteisöille.

Myös Suomessa tilintarkastuksen ja sen luotettavuuden merkitys on korostunut ja tilintarkastuksen yhteiskunnalliset vaikutukset ovat nousseet yleisen keskustelun kohteeksi. Keskustelua on käyty muun muassa tilintarkastusvelvollisuuden laajuudesta sekä niin sanotusta maallikkotilintarkastuksesta. Tilintarkastuslaki (936/1994) tuli voimaan vuonna 1995, ja sen voimaan tulon jälkeen lakiin on tehty vain vähäisiä muutoksia. Tarve laajemmalle lain kokonaistarkastelulle oli siten olemassa.

Suomessa on kaksiportainen tilintarkastajajärjestelmä, kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnan hyväksymät HTM-tilintarkastajat ja -yhteisöt sekä Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan hyväksymät KHT-tilintarkastajat ja -yhteisöt. KHT-tilintarkastaja tarkastaa tyypillisesti suuria ja keskisuuria yrityksiä KHT-yhteisön palveluksessa soveltaen sekä kansallista että kansainvälistä tilinpäätösnormistoa. HTM-tilintarkastajan tarkastuskohteena puolestaan on usein pieni tai keskisuuri yritys, ja hän toimii HTM-yhteisössä tai itsenäisenä ammatinharjoittajana soveltaen pääasiallisesti kansallista tilinpäätösnormistoa.

Tilintarkastuslainsäädäntö ei edellytä hyväksytyn tilintarkastajan käyttämistä, vaan pienimmissä yrityksissä on ollut sallittua valita maallikkotilintarkastaja. Myös maallikkotilintarkastajalla tulee tilintarkastuslain mukaan kuitenkin olla sellainen laskentatoimen, taloudellisten ja oikeudellisten asioiden sekä tilintarkastuksen tuntemus ja kokemus kuin yhteisön tai säätiön toiminnan laatuun ja laajuuteen on tarpeen tehtävän hoitamiseksi.

Nykyisen lain mukaan sekä hyväksytyt tilintarkastajat että maallikkotilintarkastajat ovat velvollisia noudattamaan hyvää tilintarkastustapaa laissa tarkoitettuja tehtäviä hoitaessaan. Hyvään tilintarkastustapaan kuuluu kansainvälisen tilintarkastajaliitto IFAC:n (International Federation of Accountants) antamien kansainvälisten tilintarkastusstandardien (ISA-standardit, International Standards on Auditing) noudattaminen.

HTM-tilintarkastajien ammattitaidon säilymistä ja toiminnan lainmukaisuutta valvovat kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnat ja KHT-tilintarkastajien toimintaa vastaavasti Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta. Maallikkotilintarkastajille vastaavaa valvontajärjestelmää ei ole olemassa.

Yksityissektorin auktorisoitujen tilintarkastajien ohella suomalaiseen tilintarkastusjärjestelmään kuuluvat julkissektorin tilintarkastukseen erikoistuneet julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajat (JHTT-tilintarkastajat), joita koskevat säännökset on sisällytetty lakiin julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajista (467/1999). Julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksessa on noudatettava julkishallinnon hyvää tilintarkastustapaa, joka sisällöltään eroaa tilintarkastuslaissa tarkoitetusta hyvästä tilintarkastustavasta.

2.1. Toimintaympäristö ja siinä tapahtuneet muutokset

Nykyisen tilintarkastuslain voimassaoloaikana tilintarkastajien toimintaympäristö on ollut dynaamisessa tilassa. Yritystoiminta on entistä nopeammin kansainvälistynyt ja kehittynyt samalla monimuotoisemmaksi. Nämä kehityspiirteet ovat lisänneet tarvetta kehittää globaalimpaa ja toisaalta myös yksityiskohtaisempaa sääntelyä sekä tilinpäätös- että tilintarkastussektorilla. Molemmissa tapauksissa yksityinen sektori on ollut tämän kehitystyön johdossa. Tarkastelukautena ensin Yhdysvaltoja ja sitten myös Eurooppaa kuohuttaneet — lukumääräisesti vähäiset, mutta sitäkin enemmän huomiota saaneet — tilinpäätösskandaalit loivat kuitenkin voimakasta painetta tehdä tästä sääntelystä julkisestikin velvoittavaa. Nämä paineet ovat kohdistuneet erityisesti tilintarkastajien ammattikuntaan, jonka toiminta on perinteisesti pohjautunut itsesääntelyyn. Myös tilintarkastajakunnan koostumuksessa on tapahtunut tarkasteluajanjaksona selkeitä muutoksia.

2.1.1. Hyväksyttyjen tilintarkastajien lukumäärän kehitys

Tätä esitystä laadittaessa (tilanne 8.6.2006) maassamme on 1 465 Keskuskauppakamarin tai kauppakamarien hyväksymää tilintarkastajaa ja 65 tilintarkastusyhteisöä. Nykyisen tilintarkastuslain voimaantulohetkellä 1 päivänä tammikuuta 1995 vastaavat luvut olivat 1 737 tilintarkastajaa ja 48 tilintarkastusyhteisöä.

Tällä hetkellä tilintarkastajarekisteriin merkittyjen hyväksyttyjen tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen tarkempi jakauma on seuraava (suluissa tilanne 1.1.1995): KHT-tilintarkastajat 698 (544), HTM-tilintarkastajat 767 (1 193), KHT-yhteisöt 38 (22) ja HTM-yhteisöt 27 (26). Luvuista käy ilmi jo pidempään jatkunut suuntaus, jossa KHT-tilintarkastajien määrä on nouseva ja HTM-tilintarkastajien puolestaan voimakkaasti laskeva. Vielä 40 vuotta sitten HTM-tarkastajien lukumäärä KHT-tarkastajiin verrattuna oli kuusinkertainen. Eräänä kehitykseen vaikuttavana tekijänä on ollut HTM-tilintarkastajien koulutus- ja tutkintovaatimusten tiukentaminen. Näiden kahden tilintarkastajaluokan ammatinharjoittamisen tavassa vallitsee edelleen eroavaisuuksia. KHT-tilintarkastajat ovat tyypillisesti suurten tilintarkastusyhteisöjen palveluksessa, kun taas HTM-tarkastajat toimivat yleensä pienemmissä yksiköissä tai itsenäisinä ja usein myös muussa kuin tilintarkastajan ammatissa.

Vaikka hyväksyttyjen tilintarkastajien määrä onkin laskenut viime vuosikymmenen aikana, on huomattava, että tilintarkastajien käyttämien avustajien määrä ja tilintarkastustoimialalla työskentelevien henkilöiden määrä on kasvanut. Kasvua on ollut etenkin suurimmissa tilintarkastusyhteisöissä, joissa henkilöstömäärä on yli kaksinkertaistunut vuodesta 1995 vuoteen 2006.

2.1.2. Tilinpäätösnormiston kansainvälistyminen

Tilintarkastuksen kannalta merkittävä kehityssuunta on viime vuosina ollut tilinpäätösnormiston nopea kansainvälistyminen, mikä on lisännyt tilintarkastajien jatkuvan kouluttautumisen tarvetta. Vuonna 1992 aloitettu kirjanpitolainsäädännön mukauttaminen EY:n tilinpäätösdirektiiveihin saatiin päätökseen vuoden 1997 kirjanpitolain hyväksymisellä. Direktiivimukautuksen myötä joitakin vakiintuneita kirjanpitokäytäntöjä jouduttiin muuttamaan ja muun muassa tilinpäätöksen liitetietojen määrä kasvoi olennaisesti.

Kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS-standardit) käyttöönotto Euroopan yhteisössä vuodesta 2005 on tuonut mukanaan kokonaan uudenlaisen ja huomattavasti yksityiskohtaisemman tilinpäätösnormiston. Standardien pakollinen soveltaminen koskee vain listayhtiöiden konsernitilinpäätöksiä, mutta toisaalta niitä Suomessa voidaan — vakuutussektori toistaiseksi poikkeuksena — soveltaa yleisesti muidenkin kirjanpitovelvollisten tilinpäätöksiin ja konsernitilinpäätöksiin. IFRS-standardien vaativuuden vuoksi niiden käyttöönotto ainakin lyhyellä aikavälillä rajoittunee Suomessa listattuihin yhtiöihin, näiden konserniyrityksiin, ulkomaisten listayhtiöiden Suomessa toimiviin tytäryhtiöihin sekä joihinkin yksittäisiin suuryrityksiin. Tähän nähden on luonnollista, että standardeihin liittyvä erityisosaaminen on keskittynyt Suomessa toimiviin kansainvälisiin tilintarkastusketjuihin, jotka myös parhaiten pystyvät hyödyntämään standardien tulkinnoissa ketjun osaamista. Uudet direktiivisäännökset edellyttävät jatkossa tilintarkastajilta tietämystä kansainvälisistä tilinpäätösstandardeista. Tähän on Suomessa kuitenkin hyvissä ajoin varauduttu, sillä sekä KHT- että HTM-tutkinnoissa on jo joitakin vuosia edellytetty IFRS-standardien tuntemusta.

2.1.3. Kansainväliset tilintarkastusstandardit (ISA-standardit)

Toimintaympäristön muutos on näkynyt myös käytännön tilintarkastusohjeistuksen kansainvälistymisessä. KHT-yhdistys — Föreningen CGR ry (KHT-yhdistys) on antanut 1970-luvulta lähtien suosituksia, joiden tarkoituksena on ollut luoda hyvää tilintarkastustapaa ottaen tarpeellisessa määrin huomioon myös kansainvälinen kehitys. KHT-yhdistyksen hallitus päätti vuonna 1996 harmonisoida tilintarkastussuosituksensa kansainvälisen tilintarkastajaliiton IFAC:n laatimien tilintarkastusstandardien (ISA-standardit) mukaisiksi. Vuonna 1977 perustettu IFAC:n tehtävä on kehittää tilintarkastukseen, etiikkaan, koulutukseen ja laskentatoimeen liittyviä standardeja ja ohjeita. Suomalaiset hyväksyttyjen tilintarkastajien järjestöt KHT-yhdistys sekä HTM-tilintarkastajat ry ovat molemmat IFAC:n jäseniä. Muodollisesti kyse on edelleen suosituksista, mutta niiden noudattaminen katsotaan tilintarkastuslain edellyttämään hyvään tilintarkastustapaan kuuluvaksi. Uuden tilintarkastusdirektiivin myötä suositusluonteisista standardeista on tarkoitus tehdä EY:n alueella toimivia tilintarkastajia oikeudellisesti sitovaa normistoa tässä lakiesityksessä jäljempänä kuvatulla tavalla.

KHT-Media Oy:n julkaiseman Tilintarkastusalan suositukset 2005 -teoksen laajuus on noin 800 sivua. Ohjeistus käsittää pääluokittain seuraavia asiakokonaisuuksia: velvollisuudet, suunnittelu, sisäinen kontrolli, tilintarkastusevidenssi, toisten tekemän työn hyväksikäyttäminen, johtopäätökset ja raportointi, erikoisalueet sekä tilintarkastuksen liitännäispalvelut.

2.1.4. Tilintarkastuksen laadunvarmistus

Ammattimaisen tilintarkastuksen tason ylläpitämiseksi on katsottu aiheelliseksi, että tilintarkastuksen laadun tasoa mitataan ulkopuolisen suorittamalla laaduntarkastuksella. Voimassa oleva tilintarkastuslaki ei sisällä säännöksiä laadunvarmistuksesta. Laadunvarmistusta hoidetaan Suomessa kuten monissa muissakin maissa tilintarkastajien yhdistysten ja valvontaviranomaisten yhteistyönä. Vuosina 1997—98 perustetut KHT-yhdistyksen Laatulautakunta ja HTM-tilintarkastajat ry:n laatukomitea vastaavat jäsentensä laadunvarmistuksesta. Yhdistykset toimivat yhteistyössä Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan kanssa, joka puolestaan valvoo laadunvarmistusjärjestelmää ja sen toimivuutta. Laadunvarmistus kohdistuu myös niihin — lukumäärältään harvoihin — hyväksyttyihin tilintarkastajiin, jotka eivät ole mainittujen yhdistysten jäseniä. Näiden tilintarkastajien laadunvarmistuksesta vastaavat tilintarkastajien valvontaelimet eli Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta KHT-tilintarkastajien ja kauppakamarien tilintarkastusvaliokunnat HTM-tilintarkastajien osalta.

Laatulautakunnan ja laatukomitean nimeämät laaduntarkastajat ovat hyväksyttyjä tilintarkastajia, jotka ovat saaneet koulutusta laaduntarkastajan tehtävään. Näiden suorittamat tarkastukset perustuvat ISA-standardeihin. IFAC:n antama tilintarkastustyön laadunvalvontaa koskeva standardi (ISA 220) on otettu vuonna 2000 osaksi KHT-yhdistyksen hyvää tilintarkastustapaa koskevia suosituksia. Tilintarkastusyhteisöjen laadunvarmistusta koskee IFAC:n antama standardi (ISQC 1 Quality control for firms that perform audits and reviews of historical financial information, and other assurance and related services engagements), jota ei vielä ole Suomessa otettu käyttöön. Suositusten mukaan sekä tilintarkastusyhteisöjen toiminnassa että yksittäisissä tilintarkastustoimeksiannoissa tulee noudattaa laadunvalvontaa koskevia yleisiä periaatteita ja menettelytapoja. Yleiset laadunvalvontaperiaatteet liittyvät muun muassa ammatillisia vaatimuksia, taitoja ja pätevyyttä, tehtävien määräämistä, delegointia, konsultaatiota, asiakkaiden hyväksymistä ja seurantaa koskeviin tavoitteisiin. Tilintarkastajan tulee järjestää työnsä siten, ettei tilintarkastustyön laadussa esiinny olennaisia virheitä tai puutteita.

Sekä KHT- että HTM-tilintarkastajat ovat laaduntarkastuksen kohteena vähintään kerran viidessä vuodessa. Tarkastuskohteet valitaan satunnaisotannalla yhdistysten jäsenrekisteristä. Laadunvalvonta ei ole kurinpidollista valvontaa eikä valvontajärjestelmään liity välittömiä kurinpidollisia sanktioita. Yhdistykset voivat määrätä laadunvarmistuksesta epätyydyttävin tuloksin suoriutuneelle jäsenelle uusintatarkastuksen tai lopulta erottaa hänet, jos hänen katsotaan menetelleen sääntöjen vastaisesti. Erottamista koskeva päätös annetaan tiedoksi edellä mainitulle asianomaiselle tilintarkastajaa valvovalle elimelle. Tämä puolestaan voi ryhtyä valvontatoimenpiteisiin ja tarvittaessa antaa laissa määritellyn kurinpitotoimen (huomautus, varoitus tai hyväksymisen peruuttaminen).

2.1.5. Euroopan yhteisön tilintarkastusta koskevat suositukset

Molemmat jäljempänä mainitut komission suositukset ovat oikeudellisesti sitomattomia, mutta jäsenvaltioita kehotettiin ryhtymään toimenpiteisiin niiden käyttöön ottamiseksi.

Komission suositus laadunvarmistuksesta

Itsesääntelyyn perustuvan laadunvarmistuksen jo käynnistyttyä Suomessa Euroopan yhteisön komissio puuttui laadunvarmistuskysymykseen antamalla 15.11.2000 (2001/256/EY) suosituksen lakisääteisen tilintarkastuksen laadunvarmistuksen vähimmäisvaatimuksista. Jäsenvaltioiden tulisi suosituksen mukaan ryhtyä toimenpiteisiin sen varmistamiseksi, että kaikki lakisääteisiä tilintarkastuksia suorittavat henkilöt ovat laadunvarmistusjärjestelmän alaisia. Suosituksen mukaan sekä alan edustajien suorittamat tarkastukset (peer review) että virallinen valvonta (monitoring) ovat laadunvarmistusmenetelminä samanarvoisia. Laadunvarmistus tulisi kohdistaa kaikkiin tilintarkastajiin (sekä luonnollisiin henkilöihin että tilintarkastusyhteisöihin) vähintään kuuden vuoden välein. Tarkastussyklin tulisi kuitenkin olla pienempi niiden tilintarkastajien osalta, joiden asiakaskuntaan kuuluu ”yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä”. Vastaavasti asiakaskunnan koostuessa pienistä alhaisen riskin tarkastuskohteista tarkastusväli voitaisiin pidentää enintään 10 vuoteen. Suositus sisälsi myös säännökset laaduntarkastuksen laajuudesta, laadunvarmistusjärjestelmien julkisesta valvonnasta, kurinpitotoimista, salassapitovelvollisuudesta sekä laaduntarkastajan pätevyydestä, riippumattomuudesta ja objektiivisuudesta.

Komission riippumattomuussuositus

Edelleen komissio antoi 16.5.2002 suosituksen tilintarkastajan riippumattomuuden perusperiaatteista EU:ssa (2002/590/EY). Myös tätä suositusta sovelletaan kaikkeen lakisääteiseen tilintarkastukseen, mutta yleisen edun kannalta merkittäville yhteisöille on annettu tiukempia ja yksityiskohtaisempia vaatimuksia. Riippumattomuussuositus jakautuu kahteen osaan, joista ensimmäisessä ”A. Puitteet” käsitellään yleisiä periaatteita ja jälkimmäisessä ”B. Erityisolosuhteet” erikseen tiettyjä erityisolosuhteita. Suosituksen mukaan lakisääteistä tilintarkastusta suorittavan tilintarkastajan on oltava tilintarkastusasiakkaastaan mieleltään riippumaton sekä myös näytettävä riippumattomalta. Tilintarkastajan ei pidä suorittaa lakisääteistä tilintarkastusta, jos harkitseva ja asioihin perehtynyt kolmas osapuoli voi päätellä tilintarkastajan riippumattomuuden vaarantuneen.

Suositukseen on otettu tarkempia säännöksiä tietyistä erityisolosuhteista. Näitä erityisolosuhteita ovat taloudelliset intressit, liikesuhteet, työskentely tilintarkastusasiakkaan palveluksessa, tilintarkastusasiakasta koskevan johto- tai valvontatehtävän ottaminen, tilintarkastusyhteisön palvelukseen siirtyminen, perhesuhteet ja muut henkilökohtaiset suhteet, tilintarkastuksen oheispalvelut, tilintarkastuspalkkiot ja tilintarkastuksen oheispalvelujen palkkiot, riita-asiat sekä pitkään työskennellyt ylempi henkilöstö.

2.2. Lainsäädäntö ja käytäntö

Tilintarkastuslaki

Voimassa oleva tilintarkastuslaki on ensimmäinen tilintarkastusta koskeva yleislaki maassamme. Sillä korvattiin pääosa useiden yhteisölakien ja säätiölain tilintarkastusta koskevista, laajuudeltaan vaihtelevista säännöksistä. Yksityiskohtaisinta tällainen sääntely oli osakeyhtiölaissa. Uuteen tilintarkastuslakiin katsottiin tarkoituksenmukaiseksi koota muun muassa tilintarkastajan esteellisyyttä sekä tilintarkastuksen laajuutta ja käytännön suorittamista koskevat yleiset säännökset. Lain voimaantulon jälkeen yhteisökohtaiseen lainsäädäntöön jäi lähinnä tilintarkastajan erityistä kelpoisuutta, lukumäärää ja toimikautta koskevia sekä muita vastaavia tarkastettavan yhteisön toiminnan laajuuteen ja luonteeseen perustuvia erityissäännöksiä.

Tilintarkastuslain voimaantuloon saakka auktorisoitujen tilintarkastajien hyväksyminen ja suurelta osin myös valvonta pohjautui säädöstasolla silloiseen kauppakamariasetukseen (337/1988) kirjattuihin yleisluonteisiin normeihin. Yksityiskohtainen sääntely taas perustui pitkälti kauppakamarilaitoksen omiin sääntöihin. Tilintarkastuslain voimaantulon myötä suuri osa näistä säännöksistä nostettiin suoraan lain tasolle. Tilintarkastajien hyväksymisvaatimuksia koskeva yksityiskohtaisempi ohjeistus puolestaan annettiin kauppa- ja teollisuusministeriön tehtäväksi.

Vuoden 1995 alussa voimaan tulleeseen tilintarkastuslakiin on sen voimassaoloaikana tehty muutoksia seitsemässä eri yhteydessä; näin tapahtui viimeksi uutta osakeyhtiölakia (624/2006) annettaessa. Suurin osa muutoslaeista on liittynyt muuta yhteisö- tai rikoslainsäädäntöä koskeviin lakipaketteihin, jolloin muutoksia voidaan tilintarkastuslain osalta luonnehtia pikemminkin teknisiksi. Ensisijaisesti tilintarkastusalan omiin kehittämistarpeisiin perustuvana voidaan pitää lähinnä lakimuutosta 322/2000, jolla muun muassa hyväksyttyjen tilintarkastajien riittävyyden turvaamiseksi heiltä edellytettyjä kokemusvaatimuksia tarkistettiin.

Julkisella vallalla ei ennen 1980-luvun alkua ollut mitään muodollista roolia tilintarkastusjärjestelmän valvonnassa. Tilanne muuttui vuonna 1982 annetulla lailla tilintarkastusjärjestelmän valvonnasta (969/1982), jolla kauppa- ja teollisuusministeriön yhteyteen perustettiin erityinen tilintarkastajajärjestelmän valvontalautakunta. Lautakunnan tehtävänä oli tilintarkastajajärjestelmän yleinen valvonta sekä toimiminen tietyissä tapauksissa Keskuskauppakamarin tilintarkastajalautakunnan päätösten muutoksenhakuelimenä. Tilintarkastuslain voimaantulon yhteydessä lautakunnan nimi muutettiin Valtion tilintarkastuslautakunnaksi ja samalla sen tehtäviä jonkin verran laajennettiin.

Tilintarkastusasetus

Laajuudeltaan suppeahko tilintarkastusasetus (1379/1994) sisältää eräitä tarkempia säännöksiä tilintarkastajarekisteristä sekä asian käsittelystä valtion tilintarkastuslautakunnassa. Asetukseen ei ole sen voimaantulon jälkeen tehty muutoksia.

Tilintarkastuslain nojalla annetut ministeriöpäätökset

Tilintarkastusasetuksen lisäksi tilintarkastuslain nojalla on annettu kolme kauppa- ja teollisuusministeriön päätöstä, jotka koskevat hyväksyttyjen tilintarkastajien tutkintoihin vaadittavaa käytännön kokemusta (KTMp 519/1995), kyseisten tutkintojen sisältöä (KTMp 1477/1995) sekä näihin tutkintoihin vaadittavia opintoja (KTMp 1325/1996). Näitä päätöksiä on niiden voimassaoloaikana eräiltä osin muutettu.

2.3. Tilintarkastusdirektiivi

2.3.1. Direktiivin tausta ja tavoitteet

Vuoden 1984 tilintarkastajadirektiivi (Lakisääteisten tilintarkastusten suorittamisesta vastuussa olevien henkilöiden hyväksymisestä annettu kahdeksas neuvoston direktiivi 84/253/ETY) koski virallisen nimikkeensä mukaisesti pääasiassa lakisääteistä tilintarkastusta suorittavien tilintarkastajien hyväksymisvaatimuksia. Komission julkistettua vuonna 1996 vihreän kirjan lakisääteisen tilintarkastajan tehtävästä, asemasta ja vastuussa Euroopan unionissa kyseistä asiakirjaa koskevissa kommenteissa tuotiin esille tarve laaja-alaisempiin harmonisointitoimiin kuin mitä kyseisessä direktiivissä oli vahvistettu. Komission poliittiset päätelmät asiassa sisältyivät vuonna 1998 annettuun komission tiedonantoon ”Lakisääteinen tilintarkastus Euroopan unionissa: tie eteenpäin”. Tiedonannon myötä perustettiin jäsenvaltioiden vastuuvirkamiehistä ja tilintarkastusammattilaisten edustajista koostuva Euroopan unionin tilintarkastuskomitea, jonka asialistan tärkeimpiä aiheita ovat olleet tilintarkastuksen laadunvarmistus, tilintarkastusstandardit ja tilintarkastuksen riippumattomuus.

Tilintarkastuskomitean työn pohjalta komissio julkaisi kaksi muodollisesti sitomatonta tilintarkastusalan yhteisönormia: suosituksen lakisääteisen tilintarkastuksen laadunvarmistuksen vähimmäisvaatimuksista vuonna 2000 ja suosituksen tilintarkastajan riippumattomuudesta vuonna 2002. Toukokuussa 2003 komissio puolestaan antoi tiedonannon lakisääteisen tilintarkastuksen kehittämisestä EU:ssa, jossa ehdotettiin muun muassa kahdeksannen direktiivin uudistamista.

Huhtikuussa 2006 vahvistetun tilinpäätösten ja konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisestä tilintarkastuksesta, direktiivien 78/660/ETY ja 83/349/ETY muuttamisesta sekä direktiivin 84/253/ETY kumoamisesta annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2006/43/EY, jäljempänä tilintarkastusdirektiivi, tavoitteena on pyrkiä varmistamaan tilinpäätösten uskottavuus ja luotettavuus sekä takaamaan sijoittajien luottamus pääomamarkkinoiden toimintaan. Vaikka 1990-luvun lopulla käynnistetyn uudistushankkeen taustalla oli tarve tilintarkastusta koskevien säännösten yleiseen harmonisointiin, komission direktiiviperusteluissa tuotiin esille myös eräät Eurooppaa koskeneet merkittävät tilinpäätösskandaalit. Entistä tehokkaammalla viranomaisvalvonnalla sekä samanaikaisesti tilintarkastajaan kohdistuvalla entistä tiukemmalla omaehtoisella sääntelyllä pyritään tällaisten lieveilmiöiden ennaltaehkäisyyn.

2.3.2. Direktiivin pääasiallinen sisältö

Tilintarkastusdirektiivi on edeltäjäänsä selvästi laajempi ja sisällöltään kattavampi: se jakaantuu 13 lukuun ja käsittää 55 artiklaa. Kumotussa direktiivissä artikloja oli lähes puolet vähemmän ja sen sisällöstä suurin osa koski pelkästään tilintarkastajan hyväksymiseen liittyviä kysymyksiä.

Soveltamisala ja määritelmät

Tilintarkastusdirektiivi koskee yhteisön lainsäädännön edellyttämiä tilinpäätösten ja konsernitilinpäätösten lakisääteisiä tilintarkastuksia. Direktiivi kumoaa vuonna 1984 annetun direktiivin lakisääteisten tilintarkastusten suorittamisesta vastuussa olevien henkilöiden hyväksymisestä. Direktiivin tavoitteena on pyrkiä varmistamaan tilinpäätösten uskottavuus ja luotettavuus sekä takaamaan sijoittajien luottamus pääomamarkkinoiden toimintaan. Direktiivi pyrkii antamaan myös keinoja tilinpäätösskandaalien ehkäisemiseen sekä harmonisoimaan sääntelyä.

Direktiivi on luonteeltaan minimidirektiivi eli jäsenvaltiot voivat kansallisesti antaa direktiiviä tiukempiakin säännöksiä, ellei tätä direktiivissä nimenomaisesti kielletä.

Hyväksyminen, jatkuva koulutus ja vastavuoroinen tunnustaminen

Tilintarkastajien hyväksymisvaatimukset säilyvät pääosin ennallaan. Uusiksi hyväksymisen perustana oleviksi oppiaineiksi, joita tilintarkastajilta edellytetään, tulevat kuitenkin kansainväliset tilinpäätösstandardit (IAS-standardit), kansainväliset tilintarkastusstandardit (ISA-standardit) ammattiosaaminen, ammattietiikka, riippumattomuus sekä johtamis- ja hallintojärjestelmät (corporate governance).

Tilintarkastajien rekisteröinti

Tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen julkisia rekisteröintitietoja koskevat vaatimukset laajenevat; samalla tilintarkastajille ja yhteisöille asetetaan selkeä vastuu tietojen oikeellisuudesta ja ajantasaisuudesta.

Ammattietiikka ja riippumattomuus

Direktiivi sisältää säännökset ammattietiikasta ja riippumattomuudesta. Ammattietiikkaa koskevat periaatteet sisältävät tilintarkastajan ja tilintarkastusyhteisön vastuun yleisöä kohtaan, rehellisyyden, puolueettomuuden sekä ammatillisen pätevyyden ja huolellisuuden. Samalla korostetaan tilintarkastajan työn luottamuksellisuutta sekä salassapitovelvollisuutta. Tilintarkastajan riippumattomuuteen liittyen tilintarkastajan ja tilintarkastusyhteisön tulee toimia itsenäisesti suhteessa tarkastettavaan yhteisöön eikä osallistua sen johtamiseen liittyvään päätöksentekoon. Tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö ei saa suorittaa tilintarkastusta, jos se on taloudellisesti, liiketoiminnallisesti, työsuhteen tai muun yhteyden, oheispalvelujen tarjoaminen mukaan luettuna, vuoksi sidossuhteessa tarkastettavaan yhteisöön tavalla, joka saattaa vaarantaa tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön riippumattomuuden ja uhkia ei voida varokeinoilla riittävästi vähentää. Lisäksi kaikki uhkat ja niiden torjumiseksi suoritetut toimenpiteet tulee kirjata tilintarkastusasiakirjoihin. Lisäksi edellytetään, että tilintarkastusyhteisön tai sen sidosyrityksen omistajat, osakkeenomistajat tai hallinto- johto tai valvontaelimen jäsenet eivät osallistu tilintarkastuksen suorittamiseen tavalla, joka vaarantaisi riippumattomuuden.

Tilintarkastusstandardit ja raportointi

Direktiivin mukaan tilintarkastajien tulee suorittaa tilintarkastukset komitologiamenettelyn mukaisesti hyväksyttyjä kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja noudattaen. Jäsenvaltiot voivat määrätä lisäksi muista tilintarkastusmenettelyistä vain, jos ne ovat tarpeen lakisääteisen tilintarkastuksen laajuuteen liittyvien erityisvaatimusten vuoksi. Hyväksytyt tilintarkastusstandardit tulee julkaista EU:n virallisessa lehdessä kaikilla yhteisön kielillä.

Konsernitilinpäätöksen osalta todetaan, että konsernin tilintarkastaja on täysimääräisesti vastuussa konsernitilinpäätöksestä annettavasta tilintarkastuskertomuksesta. Konsernitilintarkastajan tulee tehdä tarkastus sekä säilyttää tilintarkastusmateriaalia tekemästään tarkastuksesta riittävässä määrin. Lisäksi säädetään erikseen tilanteista, jolloin tytäryhtiön tilintarkastuksen on tehnyt kolmannen maan tilintarkastaja. Tällöin tilintarkastajalta edellytetään lisätoimia, jotta voidaan varmistua siitä, että valvojalla on mahdollisuus saada riittävästi materiaalia konsernitilintarkastuksesta.

Tilintarkastusyhteisön puolesta tarkastuksen suorittavan tilintarkastajan tai tilintarkastajien on allekirjoitettava tilintarkastuskertomus. Komissio voi päättää yhteisestä vakiomuotoisesta tilintarkastuskertomuksesta tilinpäätöksille ja konsernitilinpäätöksille, jotka on laadittu kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen.

Laadunvarmistus

Tilintarkastajiin ja tilintarkastusyhteisöihin tulee soveltaa laadunvarmistusjärjestelmää, joka on julkisen valvonnan alainen ja riippumaton valvottavista tilintarkastajista ja tilintarkastusyhteisöistä. Direktiivi sisältää määräyksiä laadunvarmistuksen suorittamisesta sekä tuloksista raportoinnista. Laaduntarkastus tulee suorittaa vähintään kerran kuudessa vuodessa ja laadunvarmistusjärjestelmän tuloksista edellytetään raportoitavan.

Tutkinta- ja seuraamusjärjestelmä

Direktiivin mukaan tulee tehokkailla tutkinta- ja seuraamusjärjestelmillä havaita ja ennalta ehkäistä puutteellisesti suoritetut tilintarkastukset sekä korjata havaitut puutteet. Kaikki tilintarkastajiin ja tilintarkastusyhteisöihin kohdistetut toimenpiteet ja seuraamukset tulee julkistaa asianmukaisesti ja seuraamuksiin tulee sisältyä mahdollisuus peruuttaa tilintarkastajan ja tilintarkastusyhteisön hyväksyntä.

Julkinen valvonta ja jäsenvaltioiden väliset sääntelyjärjestelyt

Direktiivin mukaan kaikkien tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöiden tulee olla julkisen valvonnan alaisia. Julkisen valvontajärjestelmän tulee olla tilintarkastukseen liittyvien alojen asiantuntijoiden hallinnoima. Tilintarkastajina toimivilla henkilöillä voi kuitenkin olla vähemmistöedustus valvontajärjestelmässä. Julkiseen valvontaan osallistuvat henkilöt on valittava riippumattoman ja läpinäkyvän nimitysmenettelyn kautta. Jäsenvaltioiden toteuttamissa valvontatoimissa tulee taata tehokas yhteistyö, jota varten jäsenvaltioiden tulee nimetä taho, joka on nimenomaisesti vastuussa yhteistyön varmistamisesta. Sääntelyjärjestelyissä tulee noudattaa kotivaltion sääntelyn periaatetta eli valvonnasta vastaa jäsenvaltio, joka on hyväksynyt tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön ja jonka alueella tarkastettavalla yhteisöllä on kaupparekisteriin merkitty toimipaikka. Direktiivi sisältää myös säännökset muun muassa tietojen toimittamisesta sekä toimitettujen tietojen salassapitovelvollisuudesta.

Nimeäminen ja erottaminen

Tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö on nimitettävä tarkastettavan yhteisön yhtiökokouksessa. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin säätää, että nimittämisen edellytyksenä on toimivaltaisen valvontaviranomaisen ennakkosuostumus tai että nimittämisestä on vastuussa tuomioistuin tai muu kansallisessa lainsäädännössä nimetty organisaatio. Tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö voidaan erottaa ainoastaan asianmukaisin perustein; kirjanpitokäsittelyä tai tilintarkastusmenettelyjä koskevat mielipide-erot eivät voisi olla asianmukaisia perusteita. Erosta tai erottamisesta tulee ilmoittaa julkisesta valvonnasta vastaavalle viranomaiselle.

Yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen lakisääteistä tilintarkastusta koskevat erityissäännökset

Yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä ovat aina direktiivin määritelmän mukaan julkisen kaupankäynnin kohteena olevat yhtiöt, luottolaitokset sekä vakuutusyhtiöt. Lisäksi jäsenvaltiot voivat nimetä yleisen edun kannalta merkittäviksi yhteisöiksi sellaisia yhtiöitä, joilla on yleisen edun kannalta suuri merkitys yleisölle joko liiketoiminnan luonteen, koon tai työntekijöiden lukumäärän vuoksi.

Edellä kuvattujen yhteisöjen tilintarkastusta koskevat erityissäännökset. Ensinnäkin näiden yhteisöjen tilintarkastusta suorittavien tilintarkastusyhteisöjen tulee julkistaa internet-sivuillaan vuosittain avoimuusraportti. Raportissa tulee olla kuvaukset muun muassa tilintarkastusyhteisön oikeudellisesta rakenteesta ja omistussuhteista sekä tilintarkastusyhteisön sisäisestä laadunvalvontajärjestelmästä.

Yleisen edun kannalta merkittävillä yhteisöillä on oltava tarkastusvaliokunta, jonka jäseninä voi olla tarkastettavan yhteisön hallintoelimen jäseniä, jotka eivät kuulu sen johtajistoon, tarkastettavan yhteisön valvontaelimen jäseniä sekä yhtiökokouksen valitsemia jäseniä. Tarkastusvaliokunnan on muun muassa tarkkailtava tilinpäätösraportoinnin prosessia, seurattava yrityksen sisäisen valvonnan tehokkuutta sekä valvottava tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen tilintarkastusta. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin sallia tai päättää, että tarkastusvaliokunnan sijasta sille määriteltyjä tehtäviä hoitaa jokin yhteisön muu toimielin.

Direktiivin muiden riippumattomuusvaatimusten lisäksi jäsenvaltioiden on artiklan mukaan varmistettava, että (a) tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö ilmoittaa vuosittain tarkastettavan yhteisön tarkastusvaliokunnalle riippumattomuuteensa kohdistuvat uhkat ja toimenpiteet kyseisten uhkien lieventämiseksi, (b) tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö vahvistaa vuosittain kirjallisesti riippumattomuutensa tarkastettavan yhteisön tarkastusvaliokunnalle, c) tilintarkastusyhteisön puolesta tilintarkastuksen suorittavaa tilintarkastajaa tai avainpartneria vaihdetaan vähintään seitsemän vuoden välein, (d) tilintarkastusyhteisön puolesta tilintarkastuksen suorittava tilintarkastaja tai avainpartneri ei ota vastaan ylimmän johdon tehtäviä tarkastettavassa yhteisössä ennen kuin vähintään kaksi vuotta on kulunut siitä, kun hän luopui tilintarkastajana tai avainpartnerina suorittamastaan tilintarkastustoimeksiannosta.

Direktiivin 29 artiklassa tarkoitettuja laaduntarkastuksia on kohdistettava yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen lakisääteisiä tilintarkastuksia suorittaviin tilintarkastajiin tai tilintarkastusyhteisöihin vähintään kolmen vuoden välein.

Kansainväliset näkökohdat

Direktiivi sisältää laajalti säännöksiä, jotka liittyvät kolmansien maiden tilintarkastajien hyväksymiseen, rekisteröintiin sekä yhteistyöhön kolmansien maiden toimivaltaisten viranomaisten kanssa. Lähtökohtana on se, että myös kolmansien maiden tilintarkastajien tulee täyttää samat vaatimukset kuin jäsenvaltioiden tilintarkastajien ja heidän tulee rekisteröityä voidakseen toimia kyseisessä jäsenvaltiossa.

Muut säännökset

Komissiolle annetaan monissa kohdissa oikeus antaa täytäntöönpanotoimenpiteitä komitologiamenettelyä noudattaen. Täytäntöönpanotoimenpiteitä voidaan antaa opintovaatimuksista, riippumattomuudesta, ammattietiikasta, tilintarkastusstandardien hyväksymisestä, vakiomuotoisesta tilintarkastuskertomuksesta IFRS-tilinpäätöksen laativille yhtiöille sekä laadunvarmistuksesta.

Direktiivillä muutetaan myös tilinpäätösdirektiiviä (78/660/ETY) ja konsernitilinpäätösdirektiiviä (83/349/ETY) siten, että niihin sisällytetään velvollisuus ilmoittaa tilintarkastuksesta, muista varmennuspalveluista, veroneuvontapalveluista ja tilintarkastuksen oheispalveluista maksetut palkkiot tilinpäätöksen liitetiedoissa. Jäsenvaltiot voivat sallia, että tilinpäätösdirektiivin 11 artiklassa tarkoitetut pienet yritykset jätetään tämän liitetietovaatimuksen ulkopuolelle.

2.3.3. Direktiivin vaikutukset kansalliseen lainsäädäntöön

Voimassa olevassa tilintarkastuslaissa (936/1994) on saatettu voimaan kumotun 8. direktiivin säännökset, jotka painottuvat tilintarkastajan hyväksymiseen. Vanhan direktiivin muu puiteluonteinen sisältö kuten maininta riippumattomuusvaatimuksesta on säännelty tilintarkastuslaissa yksityiskohtaisemmin — samoin valtaosa uuden direktiivin laajemmasta sääntelystä on jo nyt kansallisesti katettu varsin pitkälle. Toisaalta esimerkiksi yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä sekä kansainvälistä valvontayhteistyötä koskevat artiklat edustavat täysin uutta sääntelyä. Tarvittavien muutosten lukumäärä ja laajuus on kokonaisuudessaan siksi merkittävä, että tilintarkastuslain kokonaisuudistusta voidaan pitää perusteltuna.

Yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä koskevat eräät yhtiöoikeudelliset säännökset, jotka lähinnä liittyvät yhtiön sisäisen ja ulkoisen tarkastuksen valvonnan järjestämisvelvollisuuteen, on tarkoituksenmukaista sisällyttää tällaisia yhteisöjä koskevaan asianomaiseen sektorilainsäädäntöön, toisin sanoen arvopaperimarkkinaoikeudellisiin säädöksiin sekä luotto- ja vakuutuslaitoksia koskeviin normistoon.

Uudet tilintarkastajille maksettavia palkkioita koskevat tilinpäätöksen liitetietovaatimukset on luontevinta lisätä kirjanpitoasetukseen (1339/1997).

2.4. Muu kansainvälinen kehitys sekä ulkomaiden lainsäädäntö

Muun kansainvälisen kehityksen osalta voidaan viitata pääosin jo edellä luvussa 2.1 mainittuun. Kansainvälinen tilintarkastajaliitto IFAC on saavuttanut kiistattoman aseman globaalien tilintarkastusstandardien laatijana. Näiden ISA-standardien muodollinen merkitys tulee jatkossa kasvamaan, kun niistä tulee jatkossa myös tilintarkastusdirektiivissä kuvatun hyväksymismenettelyn jälkeen velvoittavaa tilintarkastusnormistoa. Tosiasiallisesti ottaen muutos ei ole erityisen suuri ottaen huomioon sen, että IFAC:n erittäin laaja ja edustava jäsenkunta (yli 160 tilintarkastajien yhdistystä 120 maasta) jo tälläkin hetkellä ottaa standardit huomioon omassa ohjeistuksessaan. Kun Euroopan yhteisössä on nyt hyväksytty myös kattava tilintarkastusta koskeva puitedirektiivi, vähenee kansallinen liikkumavara säännellä direktiivin pakolliseen soveltamisalaan kuuluvasta lakisääteisestä tilintarkastuksesta.

Ulkomaisen tilintarkastuslainsäädännön kehitys on ollut monissa maissa samantapainen kuin Suomessa. Tilintarkastusta koskevat harvalukuiset säännökset on usein sisällytetty yhteisölainsäädäntöön, ja tarkempi tilintarkastuksen normitus on pitkälti perustunut alan itsesääntelyyn. Tilintarkastusta koskeva erityislait ovat yleensä olleet poikkeuksia, mutta tilanne on viime vuosina muuttunut. Esimerkkinä ulkomaisesta tilintarkastuslainsäädännöstä voidaan mainita Ruotsi, Tanska ja Yhdysvallat. Kattavampi esitys ulkomaisesta lainsäädännöstä löytyy tämän lakiehdotuksen valmistelun pohjana olleesta Tilintarkastuslakityöryhmän raportista (Kauppa- ja teollisuusministeriön työryhmä- ja toimikuntaraportteja 12/2003).

Ruotsi

Ruotsissa on 1.1.2002 lähtien ollut voimassa tilintarkastajalaki (Revisorslag, 2001:883), jolla kumottiin vuonna 1995 annettu laki tilintarkastajista (Lag om revisorer, 1995:528). Tilintarkastajalaissa on säännöksiä muun muassa tilintarkastajaksi hyväksymisestä, tilintarkastajalautakunnasta (revisorsnämnden), tilintarkastajien rekisteröinnistä, tilintarkastajan riippumattomuudesta, dokumentoinnista, salassapitovelvollisuudesta, tiedonantovelvollisuudesta ja kurinpitotoimista. Tilintarkastaja ei saa harjoittaa muuta toimintaa kuin tilintarkastustoimintaa.

Ruotsissa on Suomen tavoin kaksi ammattitilintarkastajien luokkaa: hyväksytyt tilintarkastajat (godkända revisorer) ja auktorisoidut tilintarkastajat (auktoriserade revisorer). Niiden kelpoisuusvaatimusten erona on, että auktorisoiduksi tilintarkastajaksi pääseminen edellyttää ylemmän tilintarkastajatutkinnon suorittamista.

Ruotsissa on voimassa myös erityinen tilintarkastuslaki (Revisionslag, 1999:1079), jossa säädetään yleisellä tasolla muun muassa yhteisöjen tilintarkastusvelvollisuudesta, tilintarkastuksen sisällöstä, tilintarkastajan yleisestä kelpoisuudesta ja esteellisyydestä. Lakia sovelletaan kuitenkin vain niihin yhteisöihin, jotka ovat kirjanpitolain (Bokföringslag, 1999:1078) mukaan velvollisia laatimaan tilinpäätöksen (årsredovisning) ja joiden tilintarkastusta ei ole säännelty muualla lainsäädännössä. Muun muassa Ruotsin osakeyhtiölaissa (Aktiebolagslag, 2005:551) on useita tilintarkastusta koskevia säännöksiä ja laki edellyttää, että osakeyhtiön tilintarkastajan tulee olla hyväksytty tai auktorisoitu tilintarkastaja. Osakeyhtiölaki tuntee myös tilintarkastuksesta erillisen yleisen tarkastuksen (allmän granskning), jota suorittamaan voidaan valita yksi tai useampi maallikkotarkastaja (lekmannarevisor).

Tanska

Tanskassa on äskettäin tehty kokonaisuudistukset sekä tilintarkastus- että tilinpäätöslainsäädäntöön. Tilintarkastajalaki (Lov om statsautoriserede og registrede revisorer, 2003:302) sääntelee hyväksyttyjen tilintarkastajien toimintaa. Myös Tanskassa on kaksi ammattitilintarkastajien luokkaa eli rekisteröidyt ja valtion auktorisoimat tilintarkastajat. Laissa on pantu täytäntöön EU:n komission suositukset laadunvarmistuksesta ja riippumattomuudesta. Lisäksi laissa on säännöksiä valvonnasta, kurinpidosta, rangaistuksista, palkkioista sekä tilintarkastustoiminnan käsitteestä. Lain modernia luonnetta kuvaa, että siihen on sisällytetty myös säännökset tilintarkastajan rotaatiosta erityisesti pörssiyhtiöissä. Lakiin on kirjattu myös säännökset tilintarkastajan reagointivelvollisuudesta havaitessaan taloudellista rikollisuutta.

Tanskassa kaikki elinkeinotoimintaa harjoittavat ovat kirjanpitovelvollisia. Tilinpäätöslain (Årsregnskabsloven, 2004:196) mukaan kirjanpitovelvolliset jaetaan laissa neljään luokkaan. Luokka A käsittää luonnolliset henkilöt, elinkeinotoimintaa harjoittavat yhdistykset sekä eräät henkilöyhtiöt luokka B muun muassa kaikki tietyn kokorajan alittavat yksityiset osakeyhtiöt, luokka C keskisuuret ja suuret yhtiöt sekä luokka D kaikki julkiset ja valtion osakeyhtiöt. Kirjanpitovelvollisen, joka kuuluu luokkiin B, C tai D, tulee antaa tilinpäätöksensä yhden tai useamman tilintarkastajan tarkastettavaksi. Ainoastaan hyväksytyt ja valtion auktorisoimat tilintarkastajat voivat tarkastaa luokkiin B ja C kuuluvien kirjanpitovelvollisten tilinpäätökset. Yhtiöllä, joka kuuluu luokkaan D, tulee aina olla vähintään yksi valtion auktorisoima tilintarkastaja.

Maaliskuussa 2006 annetulla tilinpäätöslain muutoslailla helpotettiin kuitenkin luokkaan B kuuluvien tilintarkastusvelvoitteita merkittävästi. Tilintarkastusta ei tarvitse suorittaa, jos kuluneena ja sitä välittömästi edeltäneenä tilikautena kaksi seuraavista rajoista alittuu: liikevaihto 3 milj. DKK (400 000 euroa), tase 1,5 milj. DKK (200 000 euroa) ja työntekijöitä keskimäärin 12. Helpotus ei kuitenkaan koske elinkeinotoimintaa harjoittavia säätiöitä eikä yhteisöjä, joilla on määräysvalta toisessa yhteisössä. Toinen lisärajoitus on tilanne, jossa yhtiö tai sen omistaja on syyllistynyt yhteisö-, kirjanpito- tai verolainsäädännön rikkomiseen tai rekisteriviranomainen havaitsee tilinpäätöksessä olennaisia virheitä tai puutteita. Tällöin tilintarkastusvelvollisuus palautuu koskemaan seuraavaa tilikautta ja tietyin edellytyksin jopa kahta tätä seuraavaa tilikautta. Muutoksella, jota perusteltiin ensisijaisesti hallinnollisten rasitteiden keventämisellä, 75 000 pienintä osakeyhtiötä vapautettiin tilintarkastusvelvollisuudesta.

Yhdysvallat

Tilintarkastusalan uuden eurooppalaisen sääntelyn taustojen ymmärtämiseksi on välttämätöntä tuoda esille Yhdysvalloissa tapahtunut kehitys. Yhdysvalloissa 2000-luvun alussa lyhyen ajan sisällä tapahtui useita julkisuutta saaneita pörssiyhtiöitä koskeneita tilinpäätösskandaaleita. Näistä merkittävin eli energiayhtiö Enronin tapaus johti Yhdysvaltain historian suurimpaan konkurssiin loppuvuodesta 2001 ja samalla erään maailman suurimman tilintarkastusketjun toiminnan nopeaan alasajoon. Kaikissa tapauksissa oli yhteistä se, että yhtiöiden tilinpäätökset antoivat täysin tosiasioita vastaamattoman kuvan yhtiöiden todellisesta taloudellisesta tilanteesta. Vaikka kyse oli viime kädessä yritysjohdon rikollisesta toiminnasta, syntyneessä keskustelussa tuotiin voimakkaasti esille yritysten sisäisten ja ulkoisten valvontajärjestelmien puutteellisuus. Myös yhdysvaltalainen tilinpäätösnormiston aukottomuus kyseenalaistettiin, vaikka se oli ja on edelleen huomattavan yksityiskohtaista. Erityisesti eurooppalaisissa kommenteissa katsottiin, että tämä korostettu kasuistisuus osaltaan johti etsimään lainsäädännöllisiä aukkokohtia tuhoisin seurauksin. Tämä keskustelu liittyi edelleen käynnissä olevaan prosessiin IFRS-standardien hyväksymisestä yhdysvaltalaisilla pääomamarkkinoilla.

Jotta sijoittajien luottamus pääomamarkkinoiden toimivuuteen saatiin palautettua, Yhdysvaltain kongressi ryhtyi ripeisiin lainsäädäntötoimiin. Heinäkuussa 2002 saatettiin voimaan Sarbanes Oxley Act, jota sovelletaan kaikkiin Yhdysvalloissa listattuihin yrityksiin. Laki toi mukanaan huomattavia muutoksia johdon vastuuseen, tilintarkastukseen sekä taloudelliseen raportointiin. Listayhtiöiden valvontaa tehostettiin perustamalla uudeksi valvontaviranomaiseksi erityinen tilintarkastuksen valvontalautakunta (Public Company Accounting Oversight Board, PCAOB), jonne myös ulkomaisten tilintarkastusyhteisöjen tulee rekisteröityä. PCAOB:lla on toimivalta antaa tilintarkastusta koskevia standardeja sekä valvoa rekisteröityjen tilintarkastusyhteisöjen toimintaa.

Sarbanes-Oxley-lain muusta sisällöstä voidaan mainita vaatimus luoda taloudelliselle raportoinnille tehokas sisäinen valvontajärjestelmä, joka tilintarkastajien tulee vahvistaa, johdolle asetettu vaatimus varmentaa allekirjoituksellaan tilinpäätös, tilintarkastajan tiukennetut riippumattomuusvaatimukset, tilintarkastajien pakkorotaatio ja kielletyt oheispalvelut, riippumattomien tilintarkastusvaliokuntien muodostaminen sekä huomattavasti tiukennetut rangaistussäännökset.

Euroopassa Sarbanes-Oxley-laki on nähty ongelmallisena, koska se on pakottanut myös eurooppalaiset, Yhdysvalloissa listattuja yhteisöjä tarkastavat tilintarkastusyhteisöt raskaaseen ja kalliiseen rekisteröintiprosessiin. Ecofin-neuvosto vastusti kesällä 2003 antamassaan lausunnossaan näiden yhteisöjen pakkorekisteröintiä vedoten siihen, että yhteisön kaikilla jäsenvaltioilla oli tuolloin jo olemassa tai vähintään valmisteilla vastaavan sijoittajansuojan antava sääntely. Tämä vetoomus ei kuitenkaan tuottanut tulosta. Uuden tilintarkastusdirektiivin voimaansaattaminen yhdentää joka tapauksessa tilintarkastusta koskevaa yhdysvaltalaista ja eurooppalaista sääntelyä.

2.5. Nykytilan arviointi

Ammattimaista tilintarkastusta voidaan Suomessa pitää kansainvälisesti katsoen korkeatasoisena. Alalle pääsyn edellytykseksi asetetut koulutus- ja kokemusvaatimukset sekä yleisesti vaativana pidetyt tilintarkastajatutkinnot ovat taanneet tilintarkastusammattilaisten korkean laadun. Hyväksyttyihin tilintarkastajiin kohdistuu toiminnassaan myös lakisääteinen, pääsääntöisesti kauppakamarilaitoksen ylläpitämä valvonta sekä yhteistyössä ammatillisten yhdistysten kanssa järjestetty laadunvarmistus. Ensin mainittu on luonteeltaan lähinnä jälkikäteistä ja jälkimmäinen ennaltaehkäisevää.

Hyväksyttyjen tilintarkastajien sopeutumista uuteen direktiivisääntelyyn helpottaa huomattavasti se, että siinä on pitkälti kyse vain vallitsevien nykykäytäntöjen nostamisesta säädöstasolle. Suomen osalta uusien yhteisönormien täytäntöönpanossa ei ole niinkään kyse alalla ammattimaisessa tilintarkastuksessa vallitsevien selkeiden epäkohtien korjaamisesta kuin tilintarkastusjärjestelmän yleisen uskottavuuden lisäämisestä.

Ero ammattitilintarkastajien ja maallikkotilintarkastajien välillä on entisestään kasvanut toimintaympäristön muuttuessa yhä vaativammaksi. Maallikkotilintarkastajiin eli muihin kuin auktorisoituihin tilintarkastajiin ei kohdistu erityisiä koulutus-, kokemus- tai tutkintovaatimuksia eivätkä he ole vastaavan valvonnan kohteena kuin auktorisoidut tilintarkastajat. Maallikkotilintarkastajien suorittaman tilintarkastuksen voidaan nykyisellään keskittyvän pitkälti hallinnon valvontaan eikä tilintarkastuksen pääsääntöisesti voida katsoa vastaavan sitä, mitä tilintarkastuksella muutoin ymmärretään ja mitä sillä tilintarkastuslaissa tarkoitetaan. Tämä hämärtää tilintarkastuksen tarkoitusta ja edesauttaa epätoivottavalla tavalla niin sanotun odotuskuilun syntymistä.

Suomessa on muiden Pohjoismaiden tavoin perinteisesti sovellettu kansainvälisesti katsoen laajaa tilintarkastusvelvollisuutta kaikenlaisissa yhteisöissä. Käytännössä kaikki kirjanpitovelvolliset yksityisiä liikkeen- tai ammatinharjoittajia lukuun ottamatta ovat tällä hetkellä velvollisia valitsemaan tilintarkastajan. Tillintarkastusvelvollisuuden laajuus ja sen aiheuttamat kustannukset pienimmille yhteisöille onkin nostettu keskustelun kohteeksi useampia kertoja tilintarkastuslain voimassaoloaikana.

3.1. Esityksen tavoitteet

Esityksessä ehdotetaan uuden tilintarkastuslain säätämistä. Tavoitteena on parantaa tilinpäätösten ja tilintarkastusten uskottavuutta ja luotettavuutta lisäämättä kuitenkaan kohtuuttomasti tilintarkastuksen kustannuksia ja aiheuttamatta yrityksille tarpeettomia rasitteita. Lain tavoitteena on taata tilintarkastuksen korkea laatu tarkastettavan yhteisön tai säätiön koosta tai toiminnan luonteesta riippumatta. Tavoitteena on kuitenkin joustava laki, joka antaa riittävän turvan niin julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön sijoittajille kuin pienempien yhteisöjen omistajille ja jäsenille. Lisäksi esityksen tavoitteena on parantaa lain luettavuutta ja selkeyttä, minkä vuoksi lain rakennetta on uudistettu ryhmittelemällä säännöksiä nykyistä johdonmukaisemmin.

Esityksen tarkoituksena on saattaa voimaan tilintarkastusdirektiivi, jolla pyritään parantamaan eri jäsenvaltioissa laadittujen ja tilintarkastettujen tilinpäätösten luotettavuutta ja vertailtavuutta.

Ehdotuksella pyritään edistämään rehellistä yritystoimintaa. Väärinkäytösten varalta ehdotuksessa on kiinnitetty huomiota oikeussuojajärjestelmän tehostamiseen.

3.2. Keskeiset ehdotukset

3.2.1. Lain rakenne ja kirjoittamistapa

Lain rakennetta ehdotetaan muutettavaksi nykyistä johdonmukaisemmaksi ryhmittelemällä säännökset siten, että alkuun on koottu tilintarkastuksen toimittamista ja tilintarkastuksen sisältöä koskevat säännökset. Tämän jälkeen omiin lukuihinsa on kirjattu yleiset tilintarkastajaa koskevat säännökset, joita sovelletaan myös muihin toimeksiantoihin kuin tilintarkastukseen, sekä julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajaa koskevat säännökset. Hyväksymistä ja rekisteröintiä sekä valvontaa koskevat säännökset on puolestaan koottu lain loppupuolelle samoin kuin seuraamuksia ja muutoksenhakua koskevat säännökset.

3.2.2. Maallikkotilintarkastuksen lakkauttaminen

Esityksen mukaan tilintarkastajaksi voitaisiin jatkossa valita vain laissa tarkoitetulla tavalla hyväksytty tilintarkastaja. Maallikkotilintarkastajaa ei enää voitaisi valita yhteisön tilintarkastajaksi, mutta kyseisten henkilöiden tarjoamiin muihin asiantuntijapalveluihin esityksellä ei puututtaisi.

Muiden kuin auktorisoitujen tilintarkastajien oikeudesta suorittaa tilintarkastuslain tarkoittamaa tilintarkastusta ehdotetaan luovuttavan, koska maallikkotilintarkastus ei yleensä ole ollut yhtä laadukasta kuin hyväksyttyjen tilintarkastajien suorittama tilintarkastus. Maallikkotilintarkastajien suorittamaa tilintarkastusta on pidetty epäluotettavana, eikä maallikkotilintarkastuksen ole katsottu parantavan merkittävästi tilinpäätöksen luotettavuutta. Nykyisin vero- ja poliisiviranomaiset eivät anna maallikkotilintarkastajan laatimalle tilintarkastuskertomukselle samaa merkitystä kuin auktorisoidun tilintarkastajan antamalle kertomukselle. Myöskään maallikkotilintarkastajien vastuu tilintarkastustyöstä ei ole käytännössä toteutunut, koska heiltä ei yleensä ole vaadittu vahingonkorvausta virheellisen tilintarkastuskertomuksen mahdollisesti aiheuttamista vahingoista.

Kaikki maallikkotilintarkastajat eivät pysty suoriutumaan tällä hetkellä olemassa olevista lakisääteisistä vaatimuksista. Nykyaikainen yritystoiminta samoin kuin sitä koskeva lainsäädäntö on niin monimuotoista, että maallikkotilintarkastajilla on vain poikkeuksellisesti mahdollista täyttää voimassa olevan tilintarkastuslain 10 §:n vaatimukset taloudellisten ja oikeudellisten asioiden tuntemuksesta ja käytännön kokemuksesta. Uusi tilintarkastusdirektiivi sisältää nykyistä tiukempia säännöksiä muun muassa tilintarkastajan riippumattomuudesta sekä laadunvarmistuksesta, ja direktiivin myötä nykyisin suositusluonteisina noudatettavat kansainväliset tilintarkastusstandardit tulevat pakollisiksi tilintarkastuksissa. Tilintarkastajille asetetut vaatimukset lisääntyvätkin direktiivin myötä niin merkittävästi, ettei ole perusteltua olettaa, että maallikkotilintarkastajat niistä suoriutuisivat.

Monet maallikkotilintarkastajia käyttävät yritykset eivät koe merkittävästi hyötyvänsä tilintarkastuksesta. Mitä pienempi yritys on, sitä hyödyttömämpänä tilintarkastus koetaan. Tilintarkastuksesta aiheutuva kustannusrasite on pienyritykselle suhteellisesti suurempikuin muille yrityksille. Kauppa- ja teollisuusministeriön LTT-Tutkimus Oy:llä teettämän selvityksen mukaan alle viidennes yrityksistä, joilla oli maallikkotilintarkastaja, valitsisi tilintarkastajan, jos se olisi vapaaehtoista. Maallikkotilintarkastus on myös kansainvälisesti poikkeuksellista.

Ei ole realistista edellyttää maallikkotilintarkastajilta samanlaista tilintarkastussuoritetta kuin ammattitilintarkastajilta. Tilintarkastajalle mahdollisesti koituvia oikeudellisia seuraamuksia ei kuitenkaan tulisi voida välttää vetoamalla osaamattomuuteen. Ratkaisuna ongelmaan ei kuitenkaan voi olla vaatimustason laskeminen, sillä tilintarkastuksen ammattitaitoista suorittamista voidaan pitää ainoana lähtökohtana lainsäädännössä.

Jos maallikkotilintarkastus haluttaisiin säilyttää, tulisi laatia erilliset säännökset maallikkotilintarkastajille ja tilintarkastuslain mukaisesti hyväksytyille tilintarkastajille. Erottelu tarkoittaisi kahden erilaisen tilintarkastuksen muotoutumista, mikä hämärtäisi tilintarkastuksen sisältöä ja todennäköisesti syventäisi odotuskuilua siitä, mitä sijoittajat tilintarkastukselta odottavat. Niin sanottu audit is an audit -periaate, jolla tarkoitetaan sitä, että tilintarkastuksen pääasiallisen sisällön tulisi olla sama riippumatta siitä, kuka sen suorittaa, on ollut vahvasti suomalaisen tilintarkastuksen tavoitteena. Maallikkotilintarkastuksen pysyttäminen heikentäisi viranomaisten ja yleisön luottamusta tilintarkastustoimintaan. Jakoa erillisiin tilintarkastussäännöksiin ei näin ollen voida pitää perusteltuna.

3.2.3. Pienten yhteisöjen ja säätiöiden tilintarkastus

Maallikkotilintarkastuksesta luovuttaessa tarkasteltavaksi tulee pienten yhteisöjen tilintarkastusvelvollisuuden laajuus. Ratkaisuvaihtoehtoja ovat hyväksytyn tilintarkastajan käyttövelvollisuuden ulottaminen kaikkiin yhteisöihin tai pienimpien yhteisöjen vapauttaminen tilintarkastusvelvollisuudesta.

Hyväksytyn tilintarkastajan käyttövelvollisuuden ulottamista kaikkiin pienimpiinkin yhteisöihin voidaan pitää kohtuuttomana taloudellisena lisärasitteena verrattuna tästä koituviin hyötyihin. Yhteisölle siirrettäisiin uusia kustannuksia pienyrityksen sidosryhmien ja yhteiskunnan riskien vähentämiseksi, ja yhteisö joutuisi valitsemaan lain vaatimuksen johdosta KHT- tai HTM-tilintarkastajan, vaikka yhteisön omistajien tai jäsenten mielestä sen etu ei edellyttäisikään tilintarkastajan valitsemista. Tällaisen pienyrityksiin kohdistuvien kustannusrasitteiden lisääminen olisi vastoin pyrkimystä edistää yrittäjyyttä vähentämällä pieniin yrityksiin kohdistuvaa hallinnollista taakkaa.

Esityksessä ehdotetaan luovuttavan yleisestä tilintarkastusvelvollisuudesta. Lakisääteisestä tilintarkastusvelvollisuudesta vapautettaisiin osakeyhtiöt, osuuskunnat, henkilöyhtiöt, asunto-osakeyhtiöt ja yhdistykset, joissa ei sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella täyty kaksi seuraavista kolmesta ehdosta: 1) taseen loppusumma yli 100 000 euroa, 2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto yli 200 000 euroa ja 3) palveluksessa keskimäärin yli 3 henkilöä. Lisäksi asunto-osakeyhtiöissä, joissa on vähintään 30 huoneistoa, tulisi valita tilintarkastaja. Jos tilintarkastaja valitaan, tilintarkastajan tulisi olla tilintarkastuslain mukaisesti hyväksytty tilintarkastaja.

Tilintarkastuslain soveltamisen ulkopuolelle jäävissä yhteisöissä ratkaisun ei kuitenkaan tarvitse merkitä tarkastusinstituutiosta luopumista kokonaan. Yhteisöissä omistajilla tai jäsenillä olisi aina mahdollisuus valita tilitarkastaja niin halutessaan. Yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä voitaisiin määrätä tilintarkastuksesta myös ehdotetut rajat alittavassa yhteisössä sekä useamman tilintarkastajan valinnasta. Lisäksi rajat alittavissa yhteisöissä vähemmistöllä olisi oikeus vaatia tilintarkastajan valitsemista. Mainittua rajaa voitaisiin alentaa yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä.

Yhteisön yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä taikka yhteisön kokouksen päätöksellä voitaisiin lisäksi edellyttää muunlaisen tarkastajan kuin tilintarkastajan valitsemisesta tarkastamaan yhteisön hallintoa. Esityksessä ei ehdoteta nimenomaisia säännöksiä tällaisen tarkastajan valinnasta tai tehtävästä. Sääntelyn tarvetta ja sisältöä on perusteltua tarkemmin arvioida vireillä olevan asunto-osakeyhtiölain uudistamisen yhteydessä.

Tilintarkastusvelvollisuuden poistamisesta mahdollisesti aiheutuvien negatiivisten vaikutusten vähentämiseksi yhteiskunnan varoista myönnettävien tukien myöntämisen edellytykseksi voitaisiin asettaa tilintarkastajan valitseminen ja tilintarkastajan antama vakiomuotoinen tilintarkastuskertomus.

Ehdotus perustuu kauppa- ja teollisuusministeriön asettaman tilintarkastuslakityöryhmän raportissaan (Kauppa- ja teollisuusministeriön työryhmä- ja toimikuntaraportteja 12/2003) esittämään ehdotukseen pienten yhteisöjen vapauttamisesta tilintarkastusvelvollisuudesta. Työryhmä ehdotti maallikkotilintarkastuksen lakkauttamista ja tilintarkastusvelvollisuuden poistamista niiltä osakeyhtiöiltä, osuuskunnilta, henkilöyhtiöiltä, asunto-osakeyhtiöiltä ja yhdistyksiltä, joissa ei täyty kaksi seuraavista kolmesta ehdosta: 1) taseen loppusumma yli 200 000 euroa, 2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto yli 300 000 euroa ja 3) palveluksessa keskimäärin yli 5 henkilöä. Pienten yhteisöjen tilintarkastusta sekä työryhmän käytössä olleita selvityksiä ja tutkimuksia on kuvattu tarkemmin työryhmän raportin 3 luvussa.

Lisäksi kauppa- ja teollisuusministeriö teetti LTT-Tutkimus Oy:llä (LTT) tilintarkastuslakityöryhmän työtä täydentävän selvityksen osakeyhtiöiden tilintarkastusvelvollisuuden uudistamisen taloudellisista vaikutuksista (KTM Rahoitetut tutkimukset 2/2006). Selvityksessä tarkasteltavina muutosvaihtoehtoina olivat työryhmän ehdotus sekä kaikille osakeyhtiöille ulotettava hyväksytyn tilintarkastajan käyttövelvollisuus, joita verrattiin nykytilanteeseen.

Esityksessä tilintarkastusvelvollisuuden määrittäviä raja-arvoja on laskettu työryhmän ehdotuksen mukaisista raja-arvoista työryhmän ehdotukseen saadun lausuntopalautteen perusteella. Ehdotettujen säännösten soveltamisesta saatujen käytännön kokemusten ja havaittujen vaikutusten perusteella pienten yritysten tilintarkastusta ja raja-arvojen suuruutta voitaisiin myöhemmin tarkastella uudelleen.

Säätiön tilintarkastajista vähintään yhden ja tämän varamiehen tulee voimassa olevan säätiölain (942/1994) 12.3 §:n mukaan olla hyväksyttyjä tilintarkastajia, jollei kauppa- ja teollisuusministeriö myönnä tästä poikkeusta. Koska maallikkotilintarkastuksesta ehdotetaan luovuttavan, poikkeusmahdollisuus ehdotetaan poistettavaksi säätiölaista. Jatkossa kaikissa säätiöissä tulisi olla hyväksytty tilintarkastaja. Riittävänä pidettäisiin tällöin yhden hyväksytyn tilintarkastajan valitsemista, eikä edellytettäisi kahden tilintarkastajan valitsemista kuten nykyisin.

Perusteet tilintarkastusvelvollisuudesta luopumiselle

Tilintarkastuksella voidaan katsoa olevan merkitystä asianomaisen yrityksen omistajille, yrityksen ulkopuolisille rahoittajille sekä tilinpäätöksen luotettavuuden, verotuksen oikeellisuuden ja talousrikollisuuden estämisen kautta myös laajemmin koko yhteiskunnalle. Tilintarkastuksen toimittamisen on katsottu olevan ensisijaisesti asianomaisen yrityksen omistajien intressissä. Omistajien intressit voidaan ensisijaisesti turvata yhteisölakeihin ehdotetuilla säännöksillä siitä, että määrävähemmistöllä on oikeus halutessaan vaatia tilintarkastajan valitsemista. Myös yhtiöjärjestyksessä tai säännöissä voidaan edellyttää tilintarkastajan valitsemista. Koska aikaisempi osakeyhtiölaki edellytti, että yhtiöjärjestyksessä on määräys tilintarkastajien lukumäärästä ja toimikaudesta, tilintarkastajasta luopuminen edellyttäisi käytännössä myös yhtiöjärjestysmuutosta. Vastaava tilanne koskee muita yhteisömuotoja.

Pienissä yrityksissä omistus ja johto ovat vain harvoin eriytyneet. LTT-Tutkimus Oy:n toteuttaman yrityskyselyn mukaan noin 90 % pienten osakeyhtiöiden omistajista osallistuu ainakin jossain määrin yrityksen operatiiviseen toimintaan. Omistajien toimiessa myös yhtiön johdossa ei tavoiteristiriitoja omistajien ja johdon välillä esiinny, eikä lakisääteinen tilintarkastusvelvollisuus pienissä yhteisöissä siten ole perusteltavissa omistajien edun valvonnalla.

Henkilöyhtiöissä puolestaan ei niiden yhtiöoikeudellisen luonteensa vuoksi synny ristiriitoja siitä, että yrityksen hallinto ja omistus olisi eriytynyt. Henkilöyhtiöissä vastuunalaisilla yhtiömiehillä on rajaton velkavastuu ja yhtiömiehet vastaavat siten myös omalla varallisuudellaan yrityksen velvoitteista. Lisäksi voimassa olevan avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain (389/1988) mukaan yhtiömiehellä on henkilöyhtiössä oikeus tarkastaa yhtiön kirjanpitoa ja saada tietoja yhtiön toiminnasta. Myös osuuskuntalaissa (1488/2001) on säännös jäsenen oikeudesta tutustua osuuskunnan kirjanpitoon ja muihin osuuskunnan toimintaan liittyviin asiakirjoihin niin sanotussa harvainosuuskunnassa, jossa on enintään kymmenen jäsentä. Lisäksi on huomattava, että henkilöyhtiöissä tilintarkastajan valitseminen tuli lakisääteiseksi tilintarkastuslainsäädännön kokonaisuudistuksen yhteydessä 1994, kun aikaisemmin tilintarkastajan valitsemista edellytettiin ainoastaan sellaisissa henkilöyhtiöissä, joissa työntekijämäärä ylitti 30 henkilön rajan.

Rahoittajan näkökulma ei ole merkityksellinen läheskään kaikissa pienissä yrityksissä, sillä monet pienet yhteisöt toimivat ilman ulkopuolista rahoitusta. LTT:n selvityksen mukaan vain noin 45 %:lla pienistä osakeyhtiöistä on ulkopuolista rahoitusta ja vain 3 %:lla on oman pääoman ehtoista rahoitusta ulkopuolisilta sijoittajilta. Ulkopuolisten sijoittajien asema voidaan tilintarkastusvelvollisuuden lieventämisestä huolimatta turvata korjaavilla toimenpiteillä. Tilintarkastajan valitseminen ja tilintarkastajan antama vakiomuotoinen tilintarkastuskertomus voidaan asettaa rahoituksen saannin edellytykseksi esimerkiksi yhteiskunnan varoista maksettavia tukia myönnettäessä. Vastaavasti esimerkiksi luottolaitokset voivat asettaa tilintarkastajan käyttämisen edellytykseksi rahoituksen myöntämiselle. Selvitysten mukaan luottolaitoksen kannalta tilintarkastusta keskeisempi merkitys tosin usein on olemassa oleva kokonaisasiakassuhde ja luottoluokitus. Myös tavarantoimittajat voivat asettaa tilintarkastuksen tavarantoimitusten ehdoksi ja käyttää hyväkseen olemassa olevia luottotietoluokituksia, joihin tilintarkastuksellakin on vaikutusta. Pienten yhteisöjen pakolliselle tilintarkastukselle ei siten ole löydettävissä perusteluja myöskään rahoittajien etujen turvaamisesta.

Kirjanpidon ja tilinpäätöksen laadulla ja luotettavuudella on merkitystä paitsi yritykselle, sen omistajille ja muille rahoittajille, myös yhteiskunnalle. Merkittävä osa (noin 75 %) pienistä osakeyhtiöistä käyttää tällä hetkellä tilitoimistoa kirjanpidon ja tilinpäätöksen laadinnassa, mikä osaltaan parantaa huomattavasti pienten yritysten kirjanpidon ja tilinpäätösten oikeellisuutta ja luotettavuutta.

Maallikkotilintarkastuksen laatua ja luotettavuutta on pidetty toisaalta huomattavasti alhaisempana ja epätyydyttävämpänä kuin hyväksytyn tilintarkastajan suorittamaa tilintarkastusta. LTT:n selvityksen perusteella näyttäisi, että nimenomaan ne osakeyhtiöt, jotka nykyisin käyttävät maallikkotilintarkastajaa, jättäisivät jatkossa valitsematta hyväksytyn tilintarkastajan. Näiden yhteisöjen kirjanpidon ja tilinpäätösten laadun ja luotettavuuden ei siten voida katsoa merkittävästi heikkenevän nykytilanteesta.

Tilintarkastuksella on katsottu olevan merkitystä myös yhteiskunnallisesti verotuksen oikeellisuuden varmistamisessa sekä harmaan talouden ja talousrikollisuuden torjumisessa. Verohallituksen mukaan pienten yritysten tilintarkastuksesta saatava lisäarvo verotuksen kannalta on kuitenkin varsin pieni. Tilintarkastuskertomuksen merkitys verotuksessa on hyvin vähäinen sen tarjotessa mahdollisuuden ainoastaan jälkikäteiseen valvontaan. Pienimpien yritysten vapauttamisen on toisaalta arvioitu saattavan edellyttää verotarkastusten lisäämistä. Verottajan mukaan lisäresurssien tarpeen arviointi on kuitenkin vaikeata.

Tilintarkastusvelvollisuuden lieventämisen vaikutuksia talousrikollisuuteen on vaikea arvioida. Selvästi suurin ongelma harmaan talouden ja talousrikollisuuden kannalta on se, että kirjanpito on kokonaan laiminlyöty tai sitä on vääristelty todellisuutta vastaamattomaksi. Tällaisissa talousrikollisuuden ja harmaan talouden kannalta ongelmallisissa yrityksissä tilintarkastajaa ei välttämättä lainkaan valita tai tilintarkastajaksi valitaan maallikkotilintarkastaja. Tilintarkastuksen mahdollisuudet torjua väärinkäytöksiä ovat näin ollen hyvin vähäiset. Nykyisenkaltainen tilintarkastusvelvollisuus ei siten myöskään ole tehokkaasti estänyt tällaisia epätoivottavia toimintatapoja.

Tilintarkastuslakityöryhmän ehdottamien rajojen alle jäävien osakeyhtiöiden liikevaihto vastasi vuonna 2004 vain noin 3,4 % kaikkien suomalaisten osakeyhtiöiden yhteenlasketusta liikevaihdosta ja niiden maksamat yhteisöverot vain noin 5,2 % kaikkien osakeyhtiöiden maksamista yhteisöveroista. Yhteiskunnallisen edun valvontatehtävää pienissä osakeyhtiöissä ja myös muissa yhteisöissä voidaan siten yleisesti ottaen pitää vähäisenä.

Yhtiöoikeudellisen lainsäädännön ensisijainen tavoite on luoda kilpailukykyiset toimintaedellytykset rehellisille yrittäjille ja yrityksille. Rikostorjunnallisten syiden ei siten yksinään voida katsoa oikeuttavan pienyrityksiin kohdistuvien kustannusten lisäämistä. Pienimpien yhteisöjen toiminnan voidaan katsoa olevan niin vähäistä, ja niiden tilintarkastuksesta koituva kokonaishyöty yhteiskunnalle on niin pieni, ettei pakollista tilintarkastusta voida pitää perusteltuna, etenkin kun suuri osa yrityksistä käyttää jo ulkopuolisen tilintoimiston palveluja kirjanpitonsa ja tilinpäätöksensä laatimiseen. Pienyrityksen omistaja voisi harkintansa mukaan valita tilintarkastajan suorittamaan tilintarkastuksen silloin, kun katsoo sen tarpeelliseksi.

Koska tilintarkastusvelvollisuuden poistaminen pienimmiltä yrityksiltä on merkittävä muutos, on sitä varovaisuussyistä tasapainotettava muilla muutoksilla. Ehdotettu raja-arvojen alentaminen on juuri tällainen varovaisuussyistä tehtävä tasapainottava toimenpide. Rajojen alentamisesta ja hyväksytyn tilintarkastajan käyttövelvollisuudesta aiheutuvia kustannuksia voidaan pitää kohtuullisina arvioitaessa ehdotusta kokonaisuutena.

Tilintarkastusvelvollisuuden poistamisesta raja-arvot alittavilta yhteisöiltä on katsottu aiheutuvan käytännön ongelmia rajapinnassa oleville yhteisöille ja tilintarkastusvelvollisuus on haluttu säilyttää jatkuvuuden varmistamiseksi. Kysymys on tässä yhteydessä ollut lähinnä avaavan taseen tilintarkastamisen ongelmallisuudesta. Pienissä yhteisöissä taannehtivien tilintarkastusten suorittaminen olisi vain harvoin perusteltua. Käytännössä tämä tarkoittaisi jatkossa, että tilintarkastamattoman yrityksen valitessa tilintarkastajan tilintarkastaja ei ensimmäisenä tarkastamaan tilikautena voi antaa vakiomuotoista lausuntoa, jos ei ole voinut tarkastaa avaavaa tasetta. Vastaava tilanne on kuitenkin olemassa jo nykyään, kun maallikkotilintarkastajan tilalle tulee voimassa olevan lain mukaisesti valita hyväksytty tilintarkastaja tietyt rajat ylittävissä yrityksissä. Nykysääntelyn ei ole tältä osin todettu aiheuttavan ongelmia. LTT:n selvityksen mukaan raja-arvon olemassaolon ei voida katsoa aiheuttavan merkittäviä ongelmia tilintarkastustyön suorittamiselle sellaisessakaan tapauksessa, jolloin tilintarkastajaa ei ole aikaisemmin käytetty.

Kaikki yhteisöt kattava tilintarkastusvelvollisuus on harvinaista kansainvälisessä vertailussa. Monissa muissa EU-maissa pienimmät yritykset on jo vapautettu tilintarkastusvelvollisuudesta. Tilinpäätös- ja tilintarkastusdirektiivit edellyttävät tilintarkastettaviksi ainoastaan ne yritykset, jotka ylittävät kaksi seuraavasta kolmesta raja-arvosta: taseen loppusumma 4 400 000 euroa, liikevaihto 8 800 000 euroa, henkilöstö tilikauden aikana keskimäärin 50. Liikevaihto- ja taserajaa on syyskuussa 2006 voimaantulleella tilinpäätösdirektiivin muutoksella korotettu noin 20 prosentilla. Tanskan Ehrvervs- og Selskabsstyrelsen tekemään selvitykseen sisältyvän kansainvälisen vertailun mukaan EU-maista ainoastaan Ruotsissa ja Maltalla auktorisoidun tilintarkastajan käyttövelvollisuus on ulotettu kaikkiin yhtiöihin. Tanskassa on juuri vapautettu tilintarkastusvelvollisuudesta yritykset, joissa ei ylity kaksi seuraavasta kolmesta raja-arvosta: liikevaihto 3 miljoonaa DKK (noin 400 000 €), tase 1,5 miljoonaa DKK (noin 200 000 €), henkilöstö 12. Myös Ruotsissa on valmisteilla tilintarkastusvelvollisuuden poistamiseen liittyviä selvityksiä. Muun muassa Isossa-Britanniassa raja-arvoja on nostettu useaan otteeseen. Ison-Britannian ohella Saksassa, Itävallassa, Alankomaissa, Sloveniassa, Kyproksella, Italiassa, Luxemburgissa ja Belgiassa raja-arvot ovat lähellä direktiivin sallimaa enimmäistasoa.

3.2.4. Soveltamisala

Tilintarkastuslain soveltamisalasäännöstä ehdotetaan tarkennettavaksi. Ehdotetun uuden säännöksen mukaan tilintarkastuslakia sovellettaisiin kokonaisuudessaan myös tehtäviin, joista tilintarkastaja antaa kirjallisen lausunnon viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön.

Ehdotetun täydennyksen tarkoituksena on suojata ulkopuolisten luottamusta tilintarkastajan toiminnan moitteettomuuteen. Viranomaiselle ja tuomioistuimelle annettavilta lausunnoilta edellytetään julkista luotettavuutta, minkä vuoksi on perusteltua, että tilintarkastajan tulee noudattaa riippumattomuussäännöksiä ja että tilintarkastaja on tilintarkastuslain mukaisessa vahingonkorvausvastuussa toiminnastaan. Laajennuksen myötä tilintarkastuslain mukainen vahingonkorvausvastuu tulisi siten sovellettavaksi jossain määrin nykyistä laajemmin. Kuten nykyisinkin, tilintarkastajan ominaisuudessa harjoitettuun muuhun kuin 1 §:n 1 momentin mukaiseen toimintaan sovellettaisiin kuitenkin tilintarkastuslain säännöksiä muun muassa hyvän tilintarkastustavan noudattamisesta, salassapitovelvollisuudesta ja valvonnasta. Lain soveltamisalan ulkopuolelle jäisivät edelleen toimet, jotka tilintarkastaja suorittaa muussa kuin tilintarkastajan ominaisuudessa, esimerkiksi yhtiön tai säätiön hallituksen jäsenenä.

3.2.5. Kansainväliset tilintarkastusstandardit

Lakiin ehdotetaan tilintarkastusdirektiivin mukaista velvoitetta noudattaa tilintarkastuksessa Euroopan unionissa sovellettavaksi hyväksyttyjä kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja. Nykyisin standardien noudattamista on arvioitu osana hyvää tilintarkastustapaa. Lakisääteinen velvollisuus kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamiseen olisi vain silloin, kun kyseinen tilintarkastusstandardi on hyväksytty komitologiamenettelyn mukaisesti EU:ssa sovellettavaksi. Muiden standardien noudattamista arvioitaisiin edelleenkin osana hyvää tilintarkastustapaa.

3.2.6. Tilintarkastajan raportointi

Tilintarkastajan raportointia ehdotetaan muutettavaksi muun muassa uudistamalla tilintarkastuskertomuksen sisältöä. Muutokset perustuvat Euroopan unionin tilinpäätösdirektiivien modernisointiin sekä kansainvälisiin tilintarkastusstandardeihin.

Tilintarkastuskertomuksessa tilintarkastajan tulisi antaa lausunto siitä, antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta sekä siitä, ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ristiriidattomia. Tilintarkastuskertomuksesta poistuisivat nimenomaiset lausunnot tilinpäätöksen vahvistamisesta, vastuuvapaudesta sekä voitonjaosta, sillä vastaavat asiat tulisivat arvioitaviksi tilintarkastuskertomusten muiden lausuntojen ja tietojen yhteydessä. Tilintarkastaja ottaa kantaa tilinpäätöstietojen oikeellisuuteen ja riittävyyteen jo ehdotetussa lausunnossaan oikeista ja riittävistä tiedoista tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Lisäksi tilanteissa, joissa esitys tuloksen käsittelystä olisi asianomaisen yhteisölain vastainen tai joissa yhtiön johto olisi vahingonkorvausvelvollinen yhtiötä kohtaan, tilintarkastajalla olisi velvollisuus ilmoittaa näistä tilintarkastuskertomuksessa ehdotetun 4 momentin nojalla. Vastaavia lausuntoja ei myöskään tunneta tilinpäätösdirektiiveissä eikä kansainvälisissä tilintarkastusstandardeissa, joten lausuntojen poistaminen on yhdenmukainen eurooppalaisten tilinpäätösten ja tilintarkastuskertomusten harmonisointipyrkimysten kanssa.

Tilinpäätöksen vahvistamista, voitonjakoa ja vastuuvapautta koskevista lausunnoista ehdotetaan luovuttavan, vaikka uuden osakeyhtiölain mukaan osakeyhtiön varsinaisessa yhtiökokouksessa olisi edelleen päätettävä muun muassa vastuuvapauden myöntämisestä. Tilintarkastajan lausunnoista luopuminen ei tarkoita hallinnon tarkastuksen merkityksen tai tilintarkastajalta edellytettävän tilintarkastustyön vähenemistä, vaan kyse on tilintarkastuskertomuksen sisällöstä ja siinä esitettävistä tiedoista. Tilintarkastajan tulisi arvioida poistettavien lausuntojen käsittämiä seikkoja muussa yhteydessä tilintarkastuskertomusta laatiessaan. Nimenomaisia lausuntoja ei siten pidetä tarpeellisina ottaen huomioon myös tavoite yhdenmukaistaa EU:ssa annettavia tilintarkastuskertomuksia.

3.2.7. Riippumattomuus ja esteellisyys

Tilintarkastajan riippumattomuutta ja esteellisyyttä koskevia säännöksiä ehdotetaan uudistettavaksi vastaamaan tilintarkastusdirektiiviä ja tilintarkastajan riippumattomuutta koskevaa Euroopan komission suositusta.

Säännösten perimmäinen tarkoitus on taata objektiivinen tilintarkastajan lausunto. Tärkein keino, jolla tilintarkastaja osoittaa voivansa antaa tällaisen lausunnon, on toimeksiannon suorittaminen riippumattomasti. Objektiivisuus on tavoitetila, jolla taataan tilintarkastajan lausuntojen luotettavuus. Tilintarkastajan tulee olla vapaa hänen lausuntoonsa mahdollisesti vaikuttavista asiaankuulumattomista ennakkoluuloista, ennakkoasenteista, eturistiriidoista, puolueellisuudesta ja muista vaikuttimista.

Riippumattomuusvaatimus koskee ensinnäkin mielen riippumattomuutta eli toiminnan perustamista yksinomaan kulloisenkin tehtävän kannalta merkityksellisiin seikkoihin. Toisaalta tilintarkastajalta edellytetään myös näkyvää riippumattomuutta eli sellaisten seikkojen ja olosuhteiden välttämistä, jotka ovat niin merkityksellisiä, että asiantunteva ulkopuolinen voisi kyseenalaistaa tilintarkastajan toiminnan objektiivisuuden.

Tilintarkastajan olisi arvioitava kussakin yksittäistapauksessa — ennen toimeksiannon vastaanottamista ja mahdollisesti sen toteuttamisen aikana esiin nousseiden olosuhteiden vuoksi — onko olemassa seikkoja, jotka voivat vaarantaa luottamuksen hänen riippumattomuuteensa. Keskeistä on ensin arvioida olosuhteet, joissa tilintarkastaja toimii, erityisesti onko hänellä sellaisia suhteita tai intressejä, jotka voivat liittyä hänen tehtäväänsä. Seuraavaksi tulisi arvioida, voisiko tällaisista suhteista tai olosuhteista seurata, että ulkopuolinen asioihin perehtynyt osapuoli kyseenalaistaa tilitarkastajan riippumattomuuden, eli tilintarkastajan kyvyn arvioida puolueettomasti ja objektiivisesti kaikki toimeksiantoon kuuluvat asiat. Yleisen luottamuksen kannalta riippumattomuus on oltava myös tällaisen kolmannen osapuolen todettavissa, eikä tilintarkastajan tule ottaa vastaan toimeksiantoa, jos tällainen kolmas osapuoli todennäköisesti kyseenalaistaa hänen riippumattomuutensa.

Sääntelyn rakenne ehdotetaan säilytettävän voimassa olevan lain tapaan kaksijakoisena: ehdottomana esteellisyyssääntelynä ja yleisluonteisempana riippumattomuussääntelynä. Ehdotuksen mukaan tilintarkastajan on kieltäydyttävä vastaanottamasta tehtävää tai luovuttava siitä, jos edellytykset riippumattomaan tilintarkastukseen puuttuvat. Kieltäytyminen tai luopuminen ei ehdotuksen mukaan kuitenkaan ole tarpeen, jos riippumattomuutta uhkaavia tekijöitä on pidettävä merkityksettömänä tai on ryhdytty riippumattomuuden turvaaviin toimenpiteisiin. Riippumattomuussäännöksessä säädettäisiin esimerkkitilanteista, jolloin tilintarkastajan on ainakin ryhdyttävä toimenpiteisiin. Toimenpiteisiin tulisi ryhtyä myös muiden tahojen kuin tilintarkastajan itsensä riippumattomuuden vaarantumisen perusteella.

Myös esteellisyysperusteita tarkennettaisiin vastaamaan tilintarkastusdirektiiviä ja riippumattomuussuositusta. Lakiin ehdotetaan uutta säännöstä siitä, että tilintarkastaja ei saisi toimia tilintarkastajana yhtiössä, jossa hänellä on omistus- tai muu oikeus osakkeeseen tai osuuteen. Vastaava säännös on toistaiseksi ollut voimassa KHT-yhdistys — Föreningen CGR ry:n toimintasuosituksena. Esteellisyys syntyisi myös, jos julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastaja on ottanut vastaan ylimmän johdon tehtävän kyseisessä julkisen kaupankäynnin kohteena olevassa yhteisössä ja tällaiseen tehtävään siirtymisestä on kulunut vähemmän kuin kaksi vuotta.

Lisäksi lakiin ehdotetaan säännöstä, jonka mukaan tilintarkastuspalkkio ei saisi määräytyä tavalla, joka voi vaarantaa tilintarkastajan riippumattomuuden. Julkisen kaupankäynnin kohteena olevien yhteisöjen tilintarkastajia koskisivat lisäksi tiukennetut riippumattomuusvaatimukset.

3.2.8. Laadunvarmistus

Lakiin ehdotettavien laadunvarmistusta käsittelevien säännösten taustalla on tilintarkastusdirektiivin laadunvarmistusta koskeva artikla ja komission laadunvarmistusta koskeva suositus. Laadunvarmistus on toistaiseksi ollut osa hyvää tilintarkastustapaa, eikä siitä ole ollut laissa nimenomaista säännöstä. Vastaavasti laadunvarmistuksen valvonnasta ei ole erikseen säädetty, vaan se on ollut osa yleistä tilintarkastajien valvontaa.

Nyt lakiin ehdotetaan otettavaksi uusi säännös tilintarkastajan velvollisuudesta huolehtia tilintarkastustyönsä laadusta ja osallistua laaduntarkastukseen. Tilintarkastajan tulisi osallistua laaduntarkastukseen kuuden vuoden välein. Julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajan tulisi kuitenkin osallistua laaduntarkastukseen kolmen vuoden välein. Lisäksi ehdotetaan säännöstä valvontaelimen velvollisuudesta valvoa tilintarkastajien laadunvarmistusta. Valvontaelimen tehtävänä olisi laadunvarmistusjärjestelmän yleinen hallinnointi sisältäen muun muassa laaduntarkastusten sisällöstä ja toteuttamistavasta sekä laaduntarkastuksen tulosten käsittelystä ja mahdollisista seuraamuksista.

3.2.9. Julkisen kaupankäynnin kohteena olevien yhteisöjen tilintarkastajaa koskevat erityissäännökset

Tilintarkastusdirektiivi sisältää tiukennettuja vaatimuksia niin sanottujen yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajille. Tilinpäätöksiin ja tilintarkastuksiin sovellettavia tiukennettuja vaatimuksia on pidetty perusteltuna, koska tällaisilla yhteisöillä on muita näkyvämpi asema ja niiden merkitys talouselämän kannalta on suurempi.

Tilintarkastuslakiin ehdotetaan otettavaksi oma lukunsa julkisen kaupankäynnin kohteena olevien yhteisön tilintarkastajaa koskevista erityissäännöksistä. Säännökset tulisivat sovellettavaksi ainoastaan tilintarkastustoimeksiannoissa. Tilintarkastuslakiin ei siten ehdoteta otettavaksi uutta, direktiivin mukaista käsitettä yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö, vaan tilintarkastuslaissa säädettäisiin ainoastaan julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajaa koskevista tiukennetuista vaatimuksista. Lisäksi erityislaeissa, kuten luotto- ja vakuutuslaitoksia koskevissa laeissa säädettäisiin tilintarkastuslain tiukennettujen vaatimusten soveltamisesta myös erityislaeissa tarkoitettujen yhteisöjen tilintarkastajiin. Tätä on pidetty tarkoituksenmukaisena sääntelytapana, sillä erityislakeihin sisältyy nykyisinkin tilintarkastusta koskevia erityissäännöksiä.

Yksi tällainen ehdotettu erityissäännös olisi niin sanottu rotaatiosäännös. Sen mukaisesti julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajakasi valittu luonnollinen henkilö tai, jos kyseessä on tilintarkastusyhteisö, päävastuullinen tilintarkastaja saisi toimia tilintarkastajana enintään seitsemänä peräkkäisenä vuotena, jonka jälkeen hänet saadaan valita uudelleen vasta kahden vuoden kuluttua.

Julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajan tulisi vuosittain vahvistaa riippumattomuutensa sekä ilmoittaa suorittamistaan muista kuin tilintarkastustehtävistä yhteisön hallitukselle. Lisäksi tilintarkastajan tulisi vuosittain julkistaa tietoja hallinnostaan ja toiminnastaan.

Lainsäädäntöön ei ehdoteta nimenomaista säännöstä siitä, että julkisen kaupankäynnin kohteena olevassa yhteisössä tulisi olla tarkastusvaliokunta, vaan pidetään tarkoituksenmukaisena jättää asia itsesääntelyn ja corporate governance -suositusten varaan. Direktiivissä tarkoitetut tarkastusvaliokunnan tehtävät olisi kuitenkin sisällyttävä jonkun yhteisön toimielimen tehtäviin. Jollei yhteisö nimeä erillistä tarkastusvaliokuntaa, kuuluisivat ne hallituksen tehtäviin. Tästä syystä valtiovarainministeriön arvopaperin liikkeeseenlaskijan säännöllisestä tiedonantovelvollisuudesta antamaan asetukseen (538/2002) ehdotetaan otettavaksi ainoastaan tilintarkastusdirektiivin edellyttämä säännös siitä, että yhteisön on ilmoitettava, mikä yhteisön toimielin vastaa tarkastusvaliokunnan tehtävistä ja mikä on sen kokoonpano. Säännös vastaisi sisällöltään pääosin Helsingin Pörssissä sovellettavan listayhtiöiden hallinnointi- ja ohjausjärjestelmistä annetun suosituksen tarkastusvaliokuntaa koskevaa säännöstä sekä suosituksen periaatetta siitä, että suosituksen noudattamatta jättäminen olisi selitettävä.

3.2.10. Julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajat yhteisön ja säätiön tilintarkastajina

Esityksen mukaan julkishallinnon ja -talouden tilintarkastaja (JHTT-tilintarkastaja) voitaisiin valita tilintarkastajaksi KHT- tai HTM-tilintarkastajan lisäksi sellaisessa yhteisössä ja säätiössä, jossa kunnilla tai kuntayhtymillä on määräämisvalta, kun nykyisin JHTT-tilintarkastaja on vastaavissa tilanteissa voitu valita HTM-tilintarkastajan sijasta. Ehdotuksen tavoitteena on mahdollistaa JHTT-tilintarkastajan toimiminen jatkossakin kuntakonsernin tilintarkastajana, mutta myös varmistua siitä, että kaikkien yhteisöjen ja säätiöiden tilintarkastus suoritetaan samanlaisia, tilintarkastusdirektiivin vaatimukset täyttäviä säännöksiä noudattaen. Ehdotetun säännöksen mukaan tässä tehtävässä toimivaan JHTT-tilintarkastajaan sovellettaisiin tilintarkastuslain säännöksiä.

3.2.11. Tilintarkastajien hyväksyminen ja rekisteröinti

Tilintarkastajan hyväksymistä ja rekisteröintiä koskevia säännöksiä ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan tilintarkastusdirektiivin säännöksiä.

ETA-alueella hyväksyttyjen tilintarkastajien pätevyyttä pidettäisiin jatkossa samanarvoisena, minkä vuoksi ei enää edellytettäisi, että määräenemmistön tilintarkastusyhteisön omistajista tai hallituksen jäsenistä tulisi olla Suomessa hyväksyttyjä tilintarkastajia, vaan riittävää olisi, että enemmistö näistä on jossakin ETA-valtiossa hyväksyttyjä tilintarkastajia. Vastaavasti KHT- tai HTM-tilintarkastajaksi voitaisiin hyväksyä ETA-valtiossa tilintarkastajaksi hyväksytty luonnollinen henkilö tämän suoritettua hyväksytysti Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan järjestämän kelpoisuuskokeen.

Tilintarkastajan tiedot rekisteröitäisiin edelleenkin tilintarkastajarekisteriin, mutta jatkossa rekisterinpitäjänä toimisi Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta. Rekisteriin rekisteröitävien tietojen määrä kasvaisi tilintarkastusdirektiivin myötä jonkin verran nykyisestä. Lisäksi tilintarkastajat velvoitettaisiin viipymättä ilmoittamaan rekisteritietoja koskevista muutoksista.

Jos muussa kuin ETA-valtiossa tilintarkastajaksi hyväksytty luonnollinen henkilö tai tilintarkastusyhteisö laatii tilintarkastuskertomuksen sellaisen muussa kuin ETA-valtiossa rekisteröidyn yhteisön tilinpäätöksestä tai konsernitilinpäätöksestä, jonka arvopapereita on otettu julkisen kaupankäynnin kohteeksi Suomessa, olisi kyseisellä tilintarkastajalla velvollisuus rekisteröityä tilintarkastajarekisteriin. Rekisteröitävän luonnollisen henkilön ja tilintarkastusyhteisön olisi kuitenkin täytettävä valtioneuvoston asetuksella säädettävät tilintarkastusyhteisöä, tilintarkastuksen suorittamista ja tietojen julkistamista koskevat edellytykset.

3.2.12. Valvonta ja kansainvälinen valvontayhteistyö

Valvontaa ja kansainvälistä valvontayhteistyötä koskevilla säännöksillä on pyritty täyttämään direktiivin vaatimukset tilintarkastajien riippumattomasta julkisesta valvonnasta. Tilintarkastusdirektiivin valvontaa ja valvontayhteistyötä koskevien säännösten tarjoamaan lainsäädäntöpohjaan nojautuen komissio on ollut aktiivinen valvontayhteistyön kehittämisessä myös käytännön tasolla. Komissio perusti 14.12.2005 antamallaan päätöksellä erillisen asiantuntijaelimen, European Group of Auditors’ Oversight Bodies, EGAOB:n. Yhteistyöelimen tehtävänä on muun muassa valvontayhteistyön kehittäminen ETA-alueella toimivien valvontaviranomaisten sekä ETA-alueen ulkopuolisten valtioiden tilintarkastajia valvovien viranomaisten, etenkin yhdysvaltalaisen tilintarkastajia valvovan PCAOB:n kanssa. Valvontayhteistyöstä saatujen kokemusten ja EGAOB:n toiminnan kehittymisen myötä saattaa siten syntyä tarve tarkistaa tilintarkastuslain valvontaa koskevia säännöksiä jo lähitulevaisuudessa.

Valvontaelinten riippumattomuuden varmistamiseksi tilintarkastusdirektiivin edellyttämällä tavalla ja nykykäytännön selventämiseksi ehdotetaan, että enemmistön valvontaelinten jäsenistä tulee olla muita kuin KHT- tai HTM-tilintarkastajia. Myöskään valvontaelimen puheenjohtajaksi tai varapuheenjohtajaksi ei voitaisi valita KHT- tai HTM-tilintarkastajaa.

Valvontaa koskeviin säännöksiin ehdotetaan myös joitakin muita muutoksia valvontaelinten viranomaisroolin korostamiseksi. Muun muassa valvontaelimen velvollisuus noudattaa hallinnon yleislakeja sekä säännös virkavastuun soveltamisesta ehdotetaan sisällytettäväksi lakiin selvyyden vuoksi. Myös valvontaelinten nimitysmenettelyyn ehdotetaan joitakin tarkennuksia. Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan puheenjohtajan ja varapuheenjohtajan nimeäisi jatkossa kauppa- ja teollisuusministeriö ja Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta puolestaan valitsisi kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnan puheenjohtajan ja varapuheenjohtajan. Lisäksi ehdotetaan, että valvontaelinten kokoonpanon intressipohjaisuutta vähennettäisiin ja kokoonpanoa koskevia vaatimuksia muutettaisiin asiantuntijuuspainotteisimmiksi.

Lakiin ehdotetaan säännöksiä valvontaelinten kansainvälisestä yhteistyöstä. Säännöksen perustuvat tilintarkastusdirektiiviin. Pääperiaatteena valvonnassa noudatettaisiin kotivaltion valvonnan periaatetta, jonka mukaisesti valvonnasta vastaa sen valtion valvontaviranomainen, joka on hyväksynyt tilintarkastajan ja jonka alueella toimeksiannon kohteena olevalla yhteisöllä on rekisteröity kotipaikka.

Kansainvälisestä yhteistyöstä vastaava valvontaelin olisi Suomessa Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta. Lautakunnan tulisi ehdotuksen mukaan pyynnöstä toimittaa valvonnan kannalta tarpeellisia asiakirjoja ja muita tietoja toisen ETA-valtion valvontaelimelle. Tietoja tulisi toimittaa myös muun kuin ETA-valtion valvontaelimelle laissa säädettyjen edellytysten täyttyessä. Tietojen toimittamisesta voisi kieltäytyä painavasta syystä. Valvontayhteistyö koskisi myös valvontatoimenpiteisiin osallistumista.

Muussa kuin ETA-valtiossa hyväksytty ja tilintarkastajarekisteriin rekisteröity tilintarkastaja kuuluisi kuitenkin suomalaisen valvontajärjestelmän alaisuuteen, ellei tilintarkastajien valvonnan kyseisessä valtiossa ole arvioitu vastaavan tilintarkastajien valvontaa ETA-valtioissa. Vastaavuusarvioinnin tekemisestä vastaisi Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta, jonka olisi noudatettava mahdollista Euroopan yhteisöjen komission vastaavuusarviointia koskevaa päätöstä.

3.2.13. Seuraamukset

Tilintarkastajien rikosvastuuta ankaroitettaisiin siten, että tilintarkastusrikkomuksena tulisi rangaistavaksi tilintarkastuskertomusta koskevan säännöksen rikkomisen ohella myös tilintarkastajan muissa lausunnoissa tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta antama väärä tai harhaanjohtava tieto. Tilintarkastusrikoksen rangaistusmaksimia ehdotetaan nostettavaksi yhdestä kahteen vuoteen. Tilintarkastajan salassapitovelvollisuuden rikkomisesta ehdotetaan säädettäväksi rangaistus.

3.2.14. Luotto- ja vakuutuslaitoksia koskevat säännökset

Luottolaitosten tilintarkastusta koskevat, luottolaitoslakiin sisältyvät erityisvaatimukset ehdotetaan säilytettäväksi ennallaan. Tämän lisäksi ehdotetaan luottolaitosten toiminnalta edellytettävän erityisen julkisen luotettavuuden edistämiseksi, että kaikkiin luottolaitoksiin sovellettaisiin niiden toiminnan luonteesta ja koosta riippumatta julkisen kaupankäynnin kohteena oleviin yhteisöihin sovellettavia erityisiä vaatimuksia muun muassa tilintarkastajan enimmäistoimikaudesta, laadunvalvonnasta ja tilintarkastajan toimintaa ja hallintoa koskevien tietojen julkistamisesta. Vastaavia viittaussäännöksiä julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajaa koskevien säännösten soveltumisesta ehdotetaan myös vakuutusyhtiölakiin, vakuutusyhdistyslakiin, eläkesäätiölakiin sekä vakuutuskassalakiin.

4.1. Taloudelliset vaikutukset

Maallikkotilintarkastuksesta luopuminen ja pienten yhteisöjen vapauttaminen tilintarkastusvelvollisuudesta

Ehdotuksen myötä tilintarkastusvelvollisuudesta vapautuisi Tilastokeskuksen yritysrekisterin tietojen perusteella (2004) noin 53 000 osakeyhtiötä eli hieman yli puolet kaikista osakeyhtiöistä. Osakeyhtiöiden lisäksi ehdotus koskee vastaavalla tavalla muita yhteisömuotoja. Henkilöyhtiöistä valtaosa vapautuisi tilintarkastusvelvollisuudesta, samoin kuin asunto-osakeyhtiöistä ja yhdistyksistä.

Tilintarkastuksen kustannukset ovat LTT:n selvityksen mukaan nykyisin pienimmille osakeyhtiöille keskimäärin 325 euroa vuodessa ja lisäksi tähän liittyvän yrityksen oman henkilöstön työn arvo on keskimäärin 407 euroa vuodessa. Voidaan siten arvioida, että ehdotuksen mukainen tilintarkastusvelvollisuudesta luopuminen mahdollistaisi tyypillisessä pienessä mikroyrityksessä suuruusluokaltaan runsaan 700 euron vuosittaisen kustannussäästön nykytilanteeseen verrattuna. Ehdotuksen mahdollistaman yrityskohtaisen kustannussäästön muissa yhteisöissä voidaan arvioida olevan suuruusluokaltaan samankaltainen kuin pienillä osakeyhtiöillä.

Ehdotuksen mukainen tilintarkastusvelvollisuudesta luopuminen vähentäisi nimenomaan pienimpiin niin sanottuihin mikroyrityksiin kohdistuvia pakollisia kustannusrasitteita. Kustannussäästö ei ole kansantaloudellisesti merkittävä, mutta sillä voidaan arvioida olevan merkitystä erityisesti kaikkein pienimpien ja esimerkiksi aloittavien yritysten kannalta. Tämä on omiaan edistämään yrittäjyyttä, ja vaikutukset kansantaloudellisesti ovat sitä kautta merkityksellisiä, erityisesti kun muutos kohdistuisi huomattavan suureen yritysjoukkoon.

Tilintarkastusvelvollisuudesta vapautuvat pienimmät yritykset voisivat halutessaan aina valita tilintarkastajan, jos arvioivat tilintarkastuksesta toiminnalleen koituvat hyödyt tilintarkastuksen aiheuttamia kustannuksia suuremmiksi. LTT:n selvityksen mukaan voidaan olettaa, että ainakin puolet tilintarkastusvelvollisuudesta vapautettavista yrityksistä valitsisi tilintarkastajan, vaikka se olisi vapaaehtoista.

Ehdotuksen mukaan maallikkotilintarkastajien käyttö ei enää olisi mahdollista. Muutoksella on merkitystä erityisesti niiden pienten yritysten kannalta, joiden osalta tilintarkastusvelvollisuus säilyisi ja jotka nykyisin ovat voineet käyttää maallikkotilintarkastusta. Alennettaessa raja-arvoja nykyiseltä tasolta ehdotetulle tasolle ja vapautettaessa pienimmät yhteisöt tilintarkastusvelvollisuudesta osa niistä yhteisöistä, jotka tähän asti ovat olleet oikeutettuja valitsemaan maallikkotilintarkastajan, joutuisivat ehdotuksen myötä valitsemaan hyväksytyn tilintarkastajan. Näiden yhteisöjen hallinnollinen taakka lisääntyisi jonkin verran ehdotuksen myötä. Tähän ryhmään kuuluvia osakeyhtiöitä oli Tilastokeskuksen yritysrekisterin tietojen mukaan vuonna 2004 noin 27 000. Hyväksytyn tilintarkastajan käyttövelvollisuuden vaikutukset käytännössä jäisivät kuitenkin vähäisiksi, koska merkittävä osa muutoksen kohteena olevista yhteisöistä käyttää jo nyt hyväksyttyä tilintarkastajaa. Tilintarkastuskustannusten nousu kohdistuisi tosiasiassa siten varsin pieneen osaan, sillä LTT:n selvityksen perusteella näistä yrityksistä noin 80 % käyttää jo nyt hyväksyttyä tilintarkastajaa. Merkittävä osa tämän kokoluokan yrityksistä käyttäisi selvityksen mukaan hyväksyttyä tilintarkastajaa myös jatkossa.

Auktorisoidun tilintarkastajan käyttö voi vaikuttaa yrityksen ulkoisen rahoituksen kustannuksia jossakin määrin alentavasti. Rajat alittavien yritysten rahoituskustannukset voisivat toisaalta nousta jonkin verran, jos yritys ei valitse tilintarkastajaa. Jatkossa pienimmät yritykset voisivat kuitenkin itse arvioida sen, onko tilintarkastajan käytöstä aiheutuva rahoituskustannusten alentuminen oikeassa suhteessa tilintarkastuksesta aiheutuviin kustannuksiin.

Koska maallikkotilintarkastuksesta esityksen mukaan luovuttaisiin, tilintarkastuspalveluiden tarjoajien määrä laskee, erityisesti koska hyväksyttyjen tilintarkastajien alalle tulon esteet ovat verrattain korkeat. Vaikka hyväksyttyjen tilintarkastajien lukumäärä ei helposti ole sopeutettavissa vastaamaan muuttunutta kysyntää, tilintarkastusyhteisöt voivat sopeutua kysynnän muutoksiin avustavan henkilöstön määrää mukauttamalla. Pienimpien yhteisöjen vapauttaminen ehdotuksen mukaisesti tilintarkastusvelvollisuudesta ja tämän aiheuttama tilintarkastuspalveluiden kysynnän väheneminen tasapainottaisi tässä tilanteessa tilintarkastuspalkkioihin mahdollisesti kohdistuvaa hintapainetta.

LTT:n selvityksen mukaan maallikkotilintarkastajista noin puolet poistuisi alalta ja noin puolet keskittyisi taloushallintoalan muihin tehtäviin. Vaikutus jäisi käytännössä kuitenkin melko vähäiseksi, koska maallikkotilintarkastajat ovat pääsääntöisesti tehneet tilintarkastuksia sivutoimenaan.

Yhteisön, joka käyttää hyväkseen ehdotetun oikeuden olla valitsematta tilintarkastajaa, on muutettava yhtiöjärjestystä tai sääntöjä poistamalla tilintarkastajan valintaa koskeva määräys. Myös säätiön, jonka säännöissä on määräys kahden tilintarkastajan valitsemisesta ja joka jatkossa haluaa valita säätiölakiin ehdotetun muutoksen mukaisesti vain yhden tilintarkastajan, on muutettava sääntöjään tältä osin. Tästä aiheutuu yhteisöille ja säätiöille kertaluontoinen hallinnollinen kustannus muun muassa rekisterimaksun muodossa. Näiden kustannusten minimoimiseksi tilintarkastajamääräyksen poistamiseen liittyvä rekisterimaksu tulisi todennäköisesti asettumaan tavanomaista yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen muutosta koskevaa maksua alhaisemmalle tasolle.

Jos yhteisö tai säätiö haluaa täysimääräisesti hyödyntää ehdotetun lain tilintarkastusta koskevia helpotuksia, edellyttää se, että yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä tai sääntöjä muutetaan jo lain voimaantuloa seuraavassa yhteisön tai säätiön toimielimen kokouksessa. Tällöin yhteisön ei tarvitse valita auktorisoitua tilintarkastajaa aikaisemman maallikkotilintarkastajan sijaan ja säätiössä voidaan välittömästi vähentää tilintarkastajien määrä kahdesta yhteen.

Ehdotuksen muut taloudelliset vaikutukset

Monet ehdotetuista uusista säännöksistä ovat tähän saakka tulleet sovellettaviksi osana hyvää tilintarkastustapaa eivätkä ne siten ole varsinaisesti uusia tilintarkastukseen liittyviä velvoitteita. Ehdotus ei siten merkittävästi muuta tilintarkastukseen liittyviä olemassa olevia hyvän tilintarkastustavan mukaisia käytäntöjä, vaan kirjaa lakiin voimassa olevaa käytäntöä. Tilintarkastusta koskevien säännösten harmonisointi, yhdessä tilinpäätössäännösten harmonisoinnin kanssa, parantaa eri jäsenvaltioissa laadittujen ja tarkastettujen tilinpäätösten vertailtavuutta.

Ehdotus kasvattaa mahdollisuuksia tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen rajat ylittävään toimintaan. Lisäksi ehdotuksessa luodaan perusta kansainväliselle valvontaviranomaisten väliselle yhteistyölle, mikä mahdollistaa tilintarkastajien rajat ylittävän valvonnan. Tämän voidaan katsoa lisäävän myös tilintarkastuksen uskottavuutta ja luotettavuutta. Tilintarkastajien toiminnan kansainvälistyminen ja harmonisointi saattavat vaikuttaa tilintarkastusalan kilpailutilanteeseen kilpailua lisäävästi. Toisaalta tiukentuvan sääntelyn myötä kansainvälisten konsernien tilintarkastukset saattavat entisestään keskittyä suuremmille tilintarkastusyhteisöille. Julkisen kaupankäynnin kohteena olevien yhteisöjen tilintarkastajia koskevat tiukennetut vaatimukset saattavat nostaa kynnystä siirtyä tarkastamaan tällaista yhteisöä, mikä saattaa rajoittaa kilpailua myös kansallisesti.

Ehdotuksessa säädetään joistakin uusista tilintarkastajia ja tilintarkastusyhteisöjä koskevista velvoitteista liittyen muun muassa riippumattomuusarviointiin ja sen dokumentointiin, tilintarkastusstandardien noudattamiseen, laadunvarmistukseen sekä julkisen kaupankäynnin kohteena olevien yhteisöjen tilintarkastajia koskeviin tiukennettuihin vaatimuksiin. Velvoitteet lisäävät tilintarkastajien työmäärää, mikä saattaa nostaa tilintarkastajien palkkioita. Myös kansainvälisen konsernin emoyhtiön tilintarkastajalle ehdotettu nykyistä laajempi vastuu konsernin tilintarkastuksesta ja siihen liittyvät dokumentointivaatimukset aiheuttavat jonkin verran lisätyötä ja siten myös lisäkustannuksia. Velvoitteiden ohella tilintarkastajien työn riskienhallintaan liittyvät lisätoimenpiteet saattavat aiheuttaa kustannuksia. Ehdotetuista velvoitteista aiheutunee suurimpien tilintarkastusyhteisöjen työskentelytapoihin ja -menetelmiin vain melko vähäisiä muutoksia, mutta pienimmille tilintarkastusyhteisöille ja yksittäisille tilintarkastajille uusista säännöksistä aiheutuva työmäärä saattaa ainakin kertaluonteisesti olla vähäistä suurempi.

Julkisen kaupankäynnin kohteena oleville yhteisöille sekä luotto- ja vakuutuslaitoksille ehdotetaan joitakin uusia velvoitteita. Tämän voidaan arvioida aiheuttavan yleisesti ottaen ainoastaan vähäisiä hallinnollisia kustannuksia, sillä esityksen ei odoteta käytännön tasolla merkittävästi vaikuttavan näiden yhteisöjen tilintarkastukseen.

4.2. Vaikutukset viranomaisten toimintaan

Ehdotetut valvontaelinten kokoonpanoa ja nimitysmenettelyä koskevat muutokset vaikuttavat jonkin verran valvontaelinten jäsenten valintaan ja nimeämiseen. Ehdotuksessa tilintarkastajien laadunvarmistuksen valvonta säädettäisiin nimenomaisesti valvojien tehtäväksi, mikä lisää valvontatyön määrää nykyisestä. Myös ehdotetut kansainvälistä yhteistyötä koskevat säännökset laajentavat etenkin Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan tehtäväkenttää ja muuttavat sen toimintaa nykyistä kansainvälisemmäksi.

Ehdotetuista uusista tehtävistä aiheutuu valvontaelimille lisäkustannuksia. Valvojalla olisi oikeus valtion maksuperustelain mukaisesti periä tilintarkastajilta maksuja kustannusten kattamiseksi. On siten odotettavissa, että tilintarkastajilta perittävät valvontamaksut nousevat uuden lain myötä.

Pienimpien yritysten tilintarkastusvelvollisuudesta vapauttaminen saattaa lisätä verotarkastuksen tarvetta. Tilintarkastusvelvollisuuden poistamisen riskejä pienentää kuitenkin merkittävästi se, että ehdotus kohdistuu vain kaikkein pienimpiin yrityksiin. Esimerkiksi esityksessä ehdotetut raja-arvot alittavien osakeyhtiöiden osuus kaikkien osakeyhtiöiden maksamista yhteisöveroista on vähäinen.

Ehdotus saattaa lain voimaantulon yhteydessä lisätä kertaluontoisesti Patentti- ja rekisterihallitukselle tehtyjä yhtiöjärjestyksen, yhtiösopimuksen tai sääntöjen muutosilmoituksia liittyen tilintarkastajan valintaa koskevan määräyksen poistamiseen. Ehdotus saattaa lisätä myös tilinpäätösten rekisteröimiseen liittyvää rekisteriviranomaisen työmäärää, sillä patentti- ja rekisterihallituksen tulisi tilinpäätöstä rekisteröidessään varmistua siitä, edellytetäänkö myös tilintarkastuskertomuksen liittämistä tilinpäätökseen. Toisaalta näitä kustannuksia voidaan vähentää Patentti- ja rekisterihallituksen rekisteröintikäytäntöä mukauttamalla. Tilinpäätösasiakirjojen sähköisen toimittamisen mahdollistumisen myötä tilinpäätöstietojen rekisteröintiin liittyvän työmäärän voidaan arvioida vähenevän.

4.3. Yhteiskunnalliset vaikutukset

Tilintarkastuksen laadun ja avoimuuden lisääntyminen tilintarkastajille asetettavien lisävaatimusten kautta vaikuttaa positiivisesti tilinpäätösraportoinnin laatuun ja oikeellisuuteen. Tilinpäätösten luotettavuuden ja uskottavuuden lisääntyminen vaikuttaa myönteisellä tavalla talouselämään ja parantaa sijoittajien luottamusta arvopaperimarkkinoiden toimintaan, minkä voidaan arvioida vaikuttavan positiivisesti myös muuhun yhteiskuntaan.

Pienten yritysten vapauttamisella tilintarkastusvelvollisuudesta ei arvioida olevan vaikutusta pienten yritysten tilinpäätösten laatuun yleisellä tasolla, koska ehdotus ei käytännön tasolla merkittävästi muuta nykykäytäntöä. On kuitenkin mahdollista, että yksittäistapauksissa pienten yritysten tilinpidon taso laskee. Maallikkotilintarkastuksen lakkauttamisen odotetaan toisaalta vähentävän maallikkotilintarkastukseen liittyneitä puutteita tilinpäätösten ja tilintarkastusten laadussa ja oikeellisuudessa.

Ehdotuksen ei odoteta lisäävän harmaata taloutta tai talousrikollisuutta, koska myös nykyistä tilannetta on pidetty epätyydyttävänä. Maallikkotilintarkastuksella ei ole kyetty ehkäisemään rikollista toimintaa eikä ehdotus siten olennaisesti muuta nykytilannetta pienimmissä yrityksissä.

Tilintarkastuslakityöryhmä

Kauppa- ja teollisuusministeriö asetti kesäkuussa 2002 tilintarkastuslakityöryhmän selvittämään tilintarkastuslain muutostarpeita sekä keinoja lakisääteisen tilintarkastuksen kehittämiseksi. Työryhmän tehtävänä oli erityisesti selvittää tilintarkastajan riippumattomuutta ja raportointia koskevaa sääntelyä sekä tilintarkastajan käyttövelvollisuuden laajuutta ottaen huomioon ammattimaisen tilintarkastuksen merkitys. Tilintarkastuslakityöryhmä antoi mietintönsä 24 päivänä lokakuuta 2003.

Tilintarkastuslakityöryhmän raportista saatiin lausunnot yhteensä 42 taholta, jotka edustivat viranomaisia, tiedeyhteisöjä, tilintarkastajien valvojia, elinkeinoelämää, tilintarkastajien järjestöjä ja muita yhdistyksiä. Lausunnoista on laadittu yhteenveto (KTM Julkaisuja 8/2004).

Tilintarkastuslain uudistamista kannatettiin. Tilintarkastajan riippumattomuutta koskevien säännösten kehittämistä pidettiin yleisesti ottaen hyvänä ja tilintarkastajan raportoinnin uudistamiseen kansainvälisen kehityksen mukaiseksi suhtauduttiin myönteisesti. Työryhmän ehdotus tilinpäätösmerkinnästä luopumisesta herätti vastustusta, minkä vuoksi siitä ei ehdoteta luovuttavan.

Eniten lausuntopalautetta saatiin ehdotuksesta hyväksytyn tilintarkastajan käyttövelvollisuudesta ja tilintarkastusvelvollisuuden poistamisesta pienimmiltä yhteisöiltä. Näihin kysymyksiin otti kantaa noin kaksi kolmasosaa lausunnonantajista. Enemmistö lausunnonantajista kannatti maallikkotilintarkastuksesta luopumista, mutta suhtautui kriittisesti tilintarkastusvelvollisuuden poistamiseen työryhmän ehdotuksen mukaisesti. Saadun palautteen perusteella ehdotetaan, että tilintarkastusvelvollisuuden määrääviä raja-arvoja lasketaan, jolloin työryhmän ehdotusta suuremman joukon olisi valittava tilintarkastaja lain nojalla.

Useat lausunnonantajat vastustivat myös työryhmän ehdotusta kumota JHTT-tilintarkastajia koskeva säännös siitä, että he voisivat toimia kunnallisissa yhteisöissä tilintarkastajina HTM-tilintarkastajan sijaan. Lausuntopalautteen perusteella säännöstä ehdotetaan muutettavaksi niin, että JHTT-tilintarkastaja voisi näissä yhteisöissä toimia KHT- ja HTM-tilintarkastajan rinnalla, jolloin JHTT-tilintarkastajaan sovellettaisiin tilintarkastuslain säännöksiä.

Jatkovalmistelu

Pian tilintarkastuslakityöryhmän raportin antamisen jälkeen komissio antoi ehdotuksen uudeksi tilintarkastusdirektiiviksi. Direktiivi on valmisteltu EU-asioiden vakiintunutta käsittelytapaa noudattaen. Direktiiviehdotuksesta on järjestetty kuulemistilaisuus 4.4.2004 sekä pyydetty lausunnot keskeisiltä sidosryhmiltä.

Esitys on valmisteltu kauppa- ja teollisuusministeriössä tilintarkastuslakityöryhmän ja tilintarkastusdirektiivin sekä niistä saadun lausunto- ja muun palautteen pohjalta. Jatkovalmistelussa mukana ovat olleet myös oikeusministeriö, sosiaali- ja terveysministeriö, valtiovarainministeriö sekä muut keskeiset sidosryhmät.

Jatkovalmistelussa kauppa- ja teollisuusministeriö teetti LTT-Tutkimus Oy:llä selvityksen tilintarkastusvelvollisuuden uudistamisen taloudellisista vaikutuksista. Pienten yritysten tilintarkastukseen liittyen kauppa- ja teollisuusministeri järjesti lisäksi keskustelutilaisuuden 4.4.2006, jossa edustettuina olivat oikeusministeriö, veroviranomaiset, tiedeyhteisöt, tilintarkastajien yhdistykset ja elinkeinoelämä.

Luonnos uuden tilintarkastuslain pykäliksi ja yksityiskohtaisiksi perusteluiksi lähetettiin lausuntokierrokselle 26.5.2006 ja julkaistiin lisäksi ministeriön verkkosivuilla. Luonnokseen saatiin lausunnot yhteensä 46 lausunnonantajalta, jotka edustivat viranomaisia, tiedeyhteisöjä, tilintarkastajien valvojia, elinkeinoelämää, tilintarkastajien järjestöjä ja muita yhdistyksiä.

Lausunnonantajat tukivat tilintarkastuslain kokonaisuudistusta ja pitivät ehdotettua rakennetta nykyistä selkeämpänä ja johdonmukaisempana.

Osa lausunnonantajista suhtautui ehdotukseen tilintarkastusvelvollisuuden poistamisesta pienimmiltä yhteisöiltä edelleen hieman kriittisesti. Toisaalta muutamat lausunnonantajat pitivät ehdotettuja tilintarkastusvelvollisuuden määrittäviä raja-arvoja liian alhaisina. Lisäksi useat tahot pitivät tarpeellisena säännellä yhteisölainsäädännössä asunto-osakeyhtiöissä ja yhdistyksissä valittavasta osakas- tai jäsentarkastajasta.

Ehdotusta JHTT-tilintarkastajan valitsemisesta kunnallisiin yhteisöihin HTM- tai KHT-tilintarkastajan rinnalle eivät tukeneet ne lausunnonantajat, jotka asiaan ottivat kantaa. Muutamat lausunnonantajat katsoivat ehdotetun soveltamisalan laajennuksen aiheuttavan soveltamisongelmia. Saadun palautteen perusteella soveltamisalaa koskeva säännöstä muotoiltiin uudelleen.

Lausuntoihin sisältyi lisäksi useita yksityiskohtiin liittyviä huomautuksia ja kannanottoja, jotka on pyritty ottamaan huomioon jatkovalmistelussa.

Eduskunnan käsiteltävänä on parhaillaan hallituksen esitys eduskunnalle uudeksi luottolaitoslaiksi ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi (HE 21/2006 vp). Ehdotetut muutokset luottolaitostoiminnasta annettuun lakiin ja säästöpankkilain 77 §:ään on tarpeen eduskuntakäsittelyn aikana sovittaa yhteen mainittuun hallituksen esitykseen sisältyvien lakiehdotusten kanssa.

Eduskunnan käsiteltävänä on parhaillaan hallituksen esitys eduskunnalle laiksi oikeudenkäynnin julkisuudesta hallintotuomioistuimissa sekä eräiksi siihen liittyviksi laeiksi (HE 12/2006 vp). Esityksessä ehdotetaan säädettäväksi uusi laki oikeudenkäynnin julkisuudesta hallintotuomioistuimissa, jota koskevia viittauksia on sisällytetty ehdotettuun tilintarkastuslakiin. Tilintarkastuslakiin ehdotetut viittaussäännökset oikeudenkäynnin julkisuudesta hallintotuomioistuimissa annettavaan lakiin on tarpeen eduskuntakäsittelyn aikana sovittaa yhteen mainittuun hallituksen esitykseen sisältyvien lakiehdotusten kanssa.

Valtiovarainministeriössä on valmisteilla hallituksen esitys laiksi arvopaperimarkkinalain muuttamisesta. Arvopaperimarkkinalain 2 luvun 6 §:ään sisältyvät viittaukset nyt ehdotettavaan tilintarkastuslakiin on tarpeen eduskuntakäsittelyn aikana sovittaa yhteen tähän esitykseen sisältyvien ehdotusten kanssa.

Sosiaali- ja terveysministeriössä on valmisteilla merimieseläkelain (72/1956) ja maatalousyrittäjien eläkelain (467/1969) muuttamista koskeva kokonaisuudistus, jota koskeva hallituksen esitys annetaan syksyllä 2006. Lakeihin sisältyvät viittaukset uuteen tilintarkastuslakiin on tarpeen eduskuntakäsittelyn aikana sovittaa yhteen tähän esitykseen sisältyvien ehdotusten kanssa.

1.1. Tilintarkastuslaki

1 luku. Yleiset säännökset

1 §. Soveltamisala. Ehdotetun soveltamisalasäännöksen 1 momentin 1 ja 2 kohdat perustuvat voimassa olevan lain 1 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohtiin. Tilintarkastuslain soveltamisalaa ehdotetaan tarkennettavaksi täydentämällä momentin 2 kohtaa.

Tilintarkastuslain soveltamisalan tarkentaminen on tarpeen, koska voimassa olevan lain soveltamisalasäännös ei kata sellaisia tilintarkastajan tehtäviä, joita ei edellytetä lainsäädännössä, mutta joista tilintarkastajan on annettava kirjallinen lausunto viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön. Ehdotetun täydennyksen tarkoituksena on suojata ulkopuolisten luottamusta tilintarkastajan toiminnan moitteettomuuteen. Viranomaiselle ja tuomioistuimelle annettavilta lausunnoilta edellytetään julkista luotettavuutta, minkä vuoksi on perusteltua, että tilintarkastajan tulee noudattaa riippumattomuussäännöksiä ja että tilintarkastaja on tilintarkastuslain mukaisessa vastuussa toiminnastaan.

Voimassa olevan lain tavoin 1 momentin 1 kohdan mukaan lakia sovelletaan kirjanpitolain nojalla kirjanpitovelvollisen yhteisön tai säätiön tilintarkastukseen. Vastaavalla tavalla tilintarkastuksena pidettäisiin myös niiden yhteisöjen tilintarkastusta, jotka tämän lain 4 §:n perusteella ovat vapautettuja lakisääteisestä tilintarkastusvelvollisuudesta, mutta jotka vapaaehtoisesti toimituttavat tilintarkastuksen.

Momentin voimassa olevaa 2 kohtaa vastaavan 2 kohdan nojalla tilintarkastuslakia sovelletaan voimassa olevaa säännöstä vastaavasti muuhun toimeen, joka laissa tai asetuksessa säädetään tilintarkastajan tehtäväksi. Kohtaan ei ehdoteta sisällytettäväksi voimassa olevan säännöksen viittausta 1 kohdassa tarkoitettuun yhteisöön tai säätiöön, koska nykyinen rajaus sulkee kohdan soveltamisen ulkopuolelle sellaiset muuhun lakiin perustuvat tehtävät, jotka suorittaa muu kuin tilintarkastuksesta vastaava tilintarkastaja. Muutoksen myötä merkitystä ei enää olisi sillä, onko muussa laissa säädettyä tehtävää toteuttava tilintarkastaja samalla myös asianomaisen yhteisön tai säätiön tilintarkastuksesta vastaava tilintarkastaja. Kohtaan ehdotetaan myös teknisluonteisena korjauksena sanan toimintaan korvaamista sanalla toimeen, mikä kuvaa paremmin momentissa tarkoitettuja toimeksiantoja.

Säännöksen soveltamisen edellytyksenä olisi kuitenkin edelleen, että toimi on laissa tai asetuksessa säädetty nimenomaan tilintarkastajan tehtäväksi. Jos tehtävään voitaisiin valita myös joku muu kuin tilintarkastaja, ei se olisi 2 kohdassa tarkoitettu toimi eikä tilintarkastuslaki kokonaisuudessaan siten tulisi sovellettavaksi. Siten esimerkiksi konkurssilain (120/2004) 9 luvun 4 §:ssä tarkoitettuun velkojien teettämään konkurssipesän erityistarkastukseen ei sovellettaisi tilintarkastuslakia kokonaisuudessaan, koska lainkohdassa ei edellytetä, että erityistarkastusta suorittamaan on valittava tilintarkastaja. Käytännössä erityistarkastusta suorittamaan usein valitaan tilintarkastaja. Tällaiset tilintarkastajan suorittamat tehtävät tulisivat arvioitavaksi 2 momentin alaisena tilintarkastajan muuna toimintana, johon sovellettaisiin momentissa mainittuja tilintarkastuslain pykäliä.

Toisaalta säännöksen soveltuminen ei edellyttäisi sitä, että laissa tai asetuksessa nimenomaisesti edellytettäisiin tilintarkastajan lausuvan jostakin seikasta. Lainsäädäntöön sisältyy säännöksiä, joissa tilintarkastajan lausuntoa ei varsinaisesti edellytetä, mutta joissa kuitenkin säädetään tällaisen tilintarkastajan lausunnon antamisesta. Esimerkiksi arvopaperimarkkinalain 2 luvun 5 §:n 2 momentissa säädetään osavuosikatsauksen vapaaehtoisesta tarkastuksesta.

Momentin 2 kohtaan ehdotetun lisäyksen mukaan tilintarkastuslakia sovellettaisiin myös toimeen, jonka perusteella tilintarkastaja antaa kirjallisen lausunnon viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön muutoin kuin lain tai asetuksen nojalla. Esimerkkinä tällaisesta lausunnosta voidaan pitää Teknologian kehittämiskeskukselle annettavaa tarkastuskertomusta yrityksen saaman rahoituksen lopputilityksen yhteydessä.

Pykälän 2 momentin sanamuoto vastaa voimassa olevan lain 1 §:n 2 momenttia teknisluonteisesti tarkistettuna, mutta momentin aineellinen soveltamisala muuttuisi. Momentin soveltamisalaan eivät enää sisältyisi ehdotetun 1 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetut toimet, joiden perusteella annetaan kirjallinen lausunto viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön. Lain 2 §:ään ehdotetun tilintarkastajan määritelmän mukaisesti momentin tarkoittamaa toimintaa olisi HTM- tai KHT-tilintarkastajan tai HTM- tai KHT-yhteisön ominaisuudessa suoritettu toiminta.

Momentissa tarkoitettuihin tehtäviin ja niistä mahdollisesti annettuihin lausuntoihin ei liity yhtä suurta yleisen luotettavuuden vaatimusta kuin 1 §:n 1 momentissa tarkoitetuissa tehtävissä. Tällä perusteella on suljettu pois muun muassa laadunvarmistusta koskeva 23 §, riippumattomuutta ja esteellisyyttä koskevat rajoitukset 24 ja 25 §:ssä, 51 §:n säännös vahingonkorvausvelvollisuudesta sekä rikosvastuu. Sovellettavaksi tulevat, voimassa olevaa lakia vastaavasti, 22 §:n mukainen velvollisuus noudattaa hyvää tilintarkastustapaa, 26 §:ssä säädetty salassapitovelvollisuus, 39—46 ja 49—50 §:n säännökset tilintarkastusjärjestelmän valvontaelinten kehittämis-, ohjaus- ja valvontatehtävistä, sekä muutoksenhakua koskevat 53 ja 54 §. Lisäksi lakiin ehdotetut säännökset ammattieettisten periaatteiden noudattamisesta (20 §) ja ammattitaidon ylläpitämisestä (21 §) tulisivat sovellettaviksi myös 2 momentin mukaisessa toiminnassa.

Pykälän 3 momentiksi ehdotetaan voimassa olevan lain 1 §:n 3 momenttia vastaavaa säännöstä.

2 §. Määritelmiä. Pykälän 1 kohdan mukaisesti tilintarkastajalla tarkoitetaan tämän lain 30 tai 31 §:n mukaisesti hyväksyttyä KHT- tai HTM-tilintarkastajaa taikka 33 tai 34 §:n mukaisesti hyväksyttyä KHT- tai HTM-yhteisöä.

Ehdotetussa 2 kohdassa määriteltäisiin Keskuskauppakamarin hyväksymä tilintarkastaja (KHT-tilintarkastaja) sekä Keskuskauppakamarin hyväksymä tilintarkastusyhteisö (KHT-yhteisö). Vastaavasti 3 kohdassa määriteltäisiin HTM-tilintarkastaja ja HTM-yhteisö käsitteinä kauppakamarin hyväksymästä tilintarkastajasta ja tilintarkastusyhteisöstä.

Pykälän 4 kohdassa viitattaisiin selvyyden vuoksi kirjanpitolain 1 luvun 6 §:n konsernin määritelmään. Tilintarkastuslaissa konsernin ja konserniin kuuluvien yritysten käsitteet vastaavat voimassa olevan kirjanpitolain säännöksiä.

Pykälän 5 kohtaan ehdotetaan sisällytettäväksi julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön määritelmä. Tällaisella yhteisöllä tarkoitetaan yhteisöä, jonka arvopaperi on otettu arvopaperimarkkinalain (495/1989) 1 luvun 3 §:ssä tarkoitetun julkisen kaupankäynnin tai sitä Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa vastaavan kaupankäynnin kohteeksi. Säännös vastaa yhteisön lainsäädännössä omaksuttua säänneltyjen markkinoiden käsitettä.

2 luku. Velvollisuus toimituttaa tilintarkastus

3 §. Tilintarkastajan yleinen kelpoisuus. Ehdotetun 1 momentin mukaan henkilö, joka on vajaavaltainen, konkurssissa tai liiketoimintakiellossa taikka jonka toimintakelpoisuutta on rajoitettu, ei voisi toimia tilintarkastajana, mikä vastaa asiallisesti voimassa olevaa 10 §:n 1 momenttiin sisältyvää säännöstä. Konkurssista aiheutuvan kelpoisuuden puutteen ajallisesta kestosta säädetään lähemmin konkurssilain (120/2004) 4 luvun 13 §:ssä.

Pykälän 2 momentti vastaa asiallisesti voimassa olevan lain 10 §:n 2 momenttia.

4 §. Tilintarkastusvelvollisuus. Pykälän 1 momentti vastaa voimassa olevan lain 9 §:n 1 momenttia.

Ehdotetun 2 momentin mukaisesti määräytyisi se, missä yrityksissä on tilintarkastuslain mukaan valittava tilintarkastaja. Muualla laissa saattaa lisäksi olla tilintarkastajan valinnasta tilintarkastuslakia tiukempia määräyksiä. Yleisestä tilintarkastusvelvollisuudesta ehdotetaan luovuttavan. Tilintarkastaja voitaisiin jättää valitsematta, jos kahtena peräkkäisenä tilikautena täyttyy enintään yksi seuraavasta kolmesta edellytyksestä: taseen loppusumma yli 100 000 euroa, liikevaihto tai sitä vastaava tuotto yli 200 000 euroa ja palveluksessa keskimäärin yli kolme henkilöä.. Velvollisuus koskisi myös toimintaansa aloittavaa yhteisöä, jos yhteisöllä jo perustettaessa on liiketoiminta, joka täyttää tilintarkastusvelvollisuuden määrittävät raja-arvot.

Tilintarkastusvelvollisuuden poistaminen liittyy maallikkotilintarkastuksen lakkauttamiseen, minkä vuoksi tilintarkastajaksi voidaan jatkossa valita ainoastaan tämän lain mukaisesti hyväksytty tilintarkastaja. Auktorisoidun tilintarkastajan käyttövelvoitetta ei ole perusteltua ulottaa kaikkein pienimpiin yhteisöihin, minkä vuoksi ne vapautettaisiin tilintarkastusvelvollisuudesta. Tilintarkastusvelvollisuudesta ei kuitenkaan vapautettaisi kaikkia niitä yhteisöjä, jotka tähän asti ovat voineet valita maallikkotilintarkastajan, vaan ehdotetut raja-arvot ylittävissä yhtiöissä tulisi jatkossa valita KHT- tai HTM-tilintarkastaja tai KHT- tai HTM-yhteisö.

Ehdotettu muutos ei vaikuttaisi yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä olevaan määräykseen tilintarkastajan valitsemisesta, vaan sanotut määräykset pysyisivät voimassa. Tilintarkastusvelvollisuudesta vapautuminen edellyttäisi siten käytännössä yhtiöjärjestyksen, yhtiösopimuksen tai sääntöjen muuttamista. Tilintarkastusvelvollisuutta ja siihen ehdotettuja muutoksia on käsitelty yksityiskohtaisemmin yleisperusteluissa.

Pykälän 3 momentissa ehdotetaan säädettävän poikkeuksesta 2 momenttiin. Tilintarkastaja tulisi 2 momentista huolimatta valita yhteisössä, jonka pääasiallisena toimialana on arvopapereiden omistaminen ja hallinta, ja jolla on kirjanpitolain 1 luvun 8 §:ssä tarkoitettu huomattava vaikutusvalta toisen kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan tai rahoituksen johtamisessa. Säännöksellä viitataan holding-yhtiöihin.

Pykälän 4 momenttiin ehdotetaan nimenomaista säännöstä siitä, että yhteisön yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä voidaan määrätä tilintarkastuksesta yhteisössä, joissa tilintarkastajaa ei ole valittava 1 ja 2 momentin mukaan, sekä siitä, että on valittava useampi tilintarkastaja.

Pykälän 5 momentti vastaa voimassa olevan lain 9 §:n 2 momenttia.

Pykälän 6 momenttiin ehdotetaan yleistä kaikkia tilintarkastusvelvollisia koskevaa säännöstä tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen toimittamisesta tilintarkastajille silloin, kun tilinpäätöksen vahvistamisesta päätetään yhteisön tai säätiön toimielimen kokouksessa. Tilintarkastuslakiin perustuvan tilintarkastusvelvollisuuden ohella säännöstä sovellettaisiin myös muuhun lakiin ja esimerkiksi yhtiöjärjestysmääräykseen perustuvaan tilintarkastusvelvollisuuteen.

5 §. Velvollisuus valita KHT-tilintarkastaja tai -yhteisö. Säännös vastaa pääosin voimassa olevan lain 12 §:ää. Voimassa olevasta säännöksestä poiketen KHT-tilintarkastaja tai KHT-yhteisö tulisi valita paitsi silloin, kun yhteisön arvopapereita on otettu julkisen kaupankäynnin kohteeksi arvopaperimarkkinalain tarkoittamalla tavalla Suomessa, myös silloin, kun arvopaperit on otettu vastaavan kaupankäynnin kohteeksi muussa ETA-valtiossa. Vastaavaa 2 §:n 5 kohdassa tarkoitettua julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön käsitettä ehdotetaan myös 5 lukuun, jossa säädetään tällaisten yhteisöjen tilintarkastajaa koskevista tiukennetuista vaatimuksista.

6 §. Tilintarkastusvelvollisuus konsernissa. Säännös vastaa voimassa olevan lain 13 §:ää.

7 §. JHTT-tilintarkastajan valitseminen. Säännös perustuu voimassa olevan lain 14 §:ään. Pykälän mukaan JHTT-tilintarkastaja voitaisiin valita KHT- ja HTM-tilintarkastajan rinnalle sellaisissa yhteisöissä ja säätiöissä, joissa kunnalla tai kuntayhtymällä on määräysvalta. Nykyisin JHTT-tilintarkastaja on voitu valita HTM-tilintarkastajan sijaan.

Ehdotuksen lähtökohtana on se yleisesti tunnustettu periaate, että tilintarkastus suoritetaan samoja säännöksiä noudattaen yhteisömuodosta, yhteisön koosta tai omistajasta riippumatta. Siten tilintarkastusta koskevia säännöksiä sovellettaisiin Suomessa tehtävissä tilintarkastuksissa samanlaisessa laajuudessa.

Ehdotuksella pyritään varmistumaan siitä, että yhteisöjen ja säätiöiden tilintarkastuksessa käytössä on riittävä yhtiöoikeuden ja yksityissektorin tilintarkastuksen asiantuntemus sekä siitä, että tilintarkastuksessa noudatetaan tilintarkastusdirektiivin vaatimuksia. JHTT-tilintarkastajan valitseminen kuntien tai kuntayhtymien määräysvallassa olevaan osakeyhtiöön saattaa kuitenkin olla perusteltua ottaen huomioon kuntakonsernin muodostama kokonaisuus ja kuntakonsernin tilintarkastuksen edellyttämä asiantuntemus kuntasektorista sekä kuntakonsernin tilintarkastuksen yhtenäisyys, minkä vuoksi sallittaisiin näiden toimiminen KHT- tai HTM-tilintarkastajan ohella.

Pykälässä tarkoitetussa tehtävässä toimivaan JHTT-tilintarkastajaan sovelletaan tilintarkastuslain säännöksiä. Pykälässä tarkoitettua yhteisöä tai säätiötä tarkastavaa JHTT-tilintarkastajaa koskevat tässä tehtävässä toimiessaan samat säännökset kuin KHT- ja HTM-tilintarkastajia. Tämä on perusteltua, jotta muun muassa riippumattomuutta ja kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamista koskevat säännökset tulevat vastaavalla tavalla sovellettaviksi riippumatta siitä, onko tilintarkastajana KHT- tai HTM-tilintarkastaja vai JHTT-tilintarkastaja.

Tilintarkastuslain säännöksiä hyväksymisestä ja rekisteröinnistä ei luonnollisesti sovellettaisi JHTT-tilintarkastajiin, koska nämä on hyväksytty ja rekisteröity julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajista annetun lain mukaisesti. JHTT-tilintarkastajien valvonnasta vastaa julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuslautakunta, minkä vuoksi tilintarkastuslain säännökset huomautuksen tai varoituksen ja hyväksymisen peruuttamisesta rajattaisiin JHTT-tilintarkastukseen sovellettavien säännösten ulkopuolelle.

Lakiin ehdotetaan siirtymäsäännöstä, jonka mukaisesti JHTT-tilintarkastajat saisivat toimia tilintarkastajina kunnan tai kuntayhtymän määräämisvallassa olevissa yhteisöissä ja säätiöissä voimassa olevan lain sallimalla tavalla HTM-tilintarkastajan sijaan enintään vuoden 2009 loppuun asti.

8 §. Päävastuullinen tilintarkastaja. Säännös perustuu voimassa olevan lain 15 §:ään. Voimassa olevasta laista poiketen pykälän 1 momentissa edellytetään, että päävastuullisen tilintarkastajan tulisi työskennellä kyseisessä tilintarkastusyhteisössä. Edellytyksen täyttymistä voidaan arvioida useiden tekijöiden avulla. Edellytyksenä ei aina ole työsuhde tilintarkastusyhteisöön eikä sen osakkaana toimiminen, mutta sopimussuhteen on oltava niin tiivis, että tilintarkastusyhteisö osaltaan vastaa kyseisen tilintarkastajan ammattitaidon ylläpitämisestä, laadunvarmistuksesta sekä riskienhallinnasta hyvän tilintarkastustavan mukaisesti.

Pykälän 2 momentin mukaisesti lain tilintarkastajaa koskevia säännöksiä sovelletaan vastaavasti päävastuulliseen tilintarkastajaan silloin, kun tilintarkastajaksi on valittu tilintarkastusyhteisö.

9 §. Lääninhallituksen velvollisuus määrätä tilintarkastaja. Säännös vastaa pääosin voimassa olevan lain 27 §:ää. Pykälän 2 momenttiin ehdotetaan uutta säännöstä siitä, että lääninhallituksen on ennen ratkaisun antamista pyydettävä Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalta lausunto tilintarkastajan riippumattomuutta koskevassa asiassa, joihin sisältyvät myös esteellisyyskysymykset. Tilintarkastajan riippumattomuutta arvioidaan tilintarkastajien valvonnan yhteydessä, minkä seurauksena Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalla voidaan katsoa olevan korkea asiantuntemus tilintarkastajan riippumattomuuden arvioinnissa. Lausunnon pyytäminen lautakunnalta on perusteltua myös riippumattomuusarvioinnin yhtenäisyyden varmistamiseksi. Pykälän 4 momentin viimeiseksi virkkeeksi ehdotetaan uutta säännöstä siitä, ettei lääninhallitus voisi määrätä yhteisölle tai säätiölle tilintarkastajaa sellaisille aikaisemmille tilikausille, joita koskeva tilinpäätös on jo yhteisön kokouksen lainvoimaisella päätöksellä vahvistettu.

10 §. Tilintarkastajan erottaminen ja eroaminen. Säännös perustuu voimassa olevan lain 26 §:ään ja tilintarkastusdirektiivin 38 artiklaan. Pykälän 1 momentissa säädettäisiin erottamisesta ja 2 momentissa eroamisesta. Pykälän 1 momentissa säädettäisiin voimassa olevaa lakia vastaavasti siitä, kuka voi erottaa tilintarkastajan. Momenttia täydennettäisiin tilintarkastusdirektiivin 38 artiklan 1 kohtaan perustuvalla säännöksellä, jonka mukaan tilintarkastajan erottamiselle kesken toimikauden on oltava perusteltu syy. Perusteltuna syynä ei pidettäisi kirjanpitokäsittelyä tai tilintarkastustoimenpiteitä koskevaa mielipide-eroa. Lisäksi momentissa säädettäisiin yhteisön tai säätiön velvollisuudesta antaa selvitys erottamisen syistä Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalle. Säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 38 artiklan 2 kohtaan.

Pykälän 2 momentin eroamista ja sen rekisteröintiä koskevat säännökset vastaavat voimassa olevan lain säännöksiä. Edellä 1 momentissa säädettyä vastaavalla tavalla tilintarkastajan tulisi erotessaan kesken toimikauden antaa Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalle selvitys erosta ja sen syistä.

Ehdotetun 3 momentin mukaan HTM-tilintarkastajan tai HTM-yhteisön eroamista tai erottamista koskeva selvitys annettaisiin toimivaltaisen kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnalle.

Pykälän 4 momentiksi ehdotetaan voimassa olevan lain 26 §:n 3 momenttia vastaavaa säännöstä uuden tilintarkastajan valitsemisesta jäljellä olevaksi toimikaudeksi.

Tilintarkastuksen jatkuvuuden takaamiseksi 5 momentissa säädettäisiin siitä, että tilintarkastajan tulee antaa hänen jälkeensä nimetylle tilintarkastajalle ne tiedot, jotka ovat tarpeen tilintarkastuksen suorittamista varten. Säännös koskisi tilanteita, joissa tilintarkastaja on erotettu tai eronnut sekä myös tilannetta, jossa tilintarkastajan toimikausi on päättynyt ja tilalle valitaan toinen tilintarkastaja. Momentti vastaa asiallisesti direktiivin 23 artiklan 3 kohdan vaatimusta siitä, että tulevalle tilintarkastajalle on annettava mahdollisuus tutustua kaikkiin tarkastettavaa yhteisöä koskeviin olennaisiin tietoihin. Tilintarkastajalla ei olisi siten enää voimassa olevan lain 26 §:n 2 momentin mukaista velvollisuutta antaa yhteisölle tai säätiölle selvitystä toiminnastaan eroamiseensa saakka, vaan tämä korvautuisi 1 ja 2 momenteissa ehdotetuilla valvojalle annettavilla erottamista ja eroamista koskevilla selvityksellä sekä toisaalta 5 momentin mukaisesti tilintarkastajan seuraajalle luovutettavilla tiedoilla.

3 luku. Tilintarkastuksen sisältö

11 §. Tilintarkastuksen kohde. Säännöksen 1 momentti vastaa voimassa olevan lain 17 §:n 1 momenttia. Momenttiin ehdotetaan kirjanpitolain muutoksessa omaksutun terminologian mukaisesti lisättäväksi teknisluonteisena selvennyksenä sana toimintakertomus. Toimintakertomus on kirjanpitolaissa erotettu varsinaisesta tilinpäätöksestä ja on tilinpäätöksen yhteydessä esitettävänä muuna asiakirjana osa tilintarkastuksen kohdetta. Toisena teknisluonteisena muutoksena esitetään sanan ”sisältää” muuttamista sanaksi ”käsittää”, koska luvun otsikossa tarkoitettu tilintarkastuksen sisältö viittaa laajempaan kokonaisuuteen kuin 11 §:n sisältö. Ehdotetuilla muutoksilla ei ole tarkoitus muuttaa vallitsevaa nykytilaa tilintarkastuksen kohteesta.

Pykälän 2 momentiksi ehdotetaan selventävää säännöstä siitä, että lainsäädännössä muutoin edellytettyyn tilintarkastukseen sovelletaan tilintarkastuslain säännöksiä vastaavalla tavalla kuin 1 momentissa tarkoitettuun tilikauden kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja hallinnon tarkastamiseen. Siten esimerkiksi osakeyhtiölain sulautumista, jakautumista ja yhtiön purkamista koskevan lopputilityksen tilintarkastukseen sovellettaisiin muun muassa tilintarkastuslain 3 luvun säännöksiä kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamisesta ja tilintarkastuskertomuksen sisällöstä.

12 §. Konsernin tilintarkastus. Pykälän säännös siitä, että emoyrityksen tilintarkastajan on tarkastettava myös konsernitilinpäätös, vastaa voimassa olevan lain 17 §:n 2 momenttia. Säännökseen ei ehdoteta nykyiseen säännökseen sisältyvää mainintaa yhteisöjen ja säätiön keskinäisten suhteiden selvittämisestä, koska sen katsotaan kuuluvaan konsernitilinpäätöksen tilintarkastamiseen ilman nimenomaista mainintaakin.

Emoyrityksenä olevan yhteisön tai säätiön tilintarkastajan olisi lisäksi varmistuttava siitä, että konserniin kuuluvien yritysten tilintarkastajat ovat suorittaneet konserniyritysten tilintarkastuksen asianmukaisesti. Emoyrityksen tilintarkastajan olisi siten tilintarkastustyöpapereiden tai muiden todisteiden avulla kyettävä osoittamaan, että konserniin kuuluvien yritysten tilintarkastajat ovat suorittaneet konserniyritysten tilintarkastuksen asianmukaisesti, jotta konsernin tilintarkastuksen oikeellisuudesta voidaan varmistua. Säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 27 artiklan a- ja b-kohtiin.

13 §. Kansainväliset tilintarkastusstandardit. Pykälässä säädettäisiin Euroopan unionissa hyväksyttyjen kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamisesta 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisessa tilintarkastuksessa. Säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 26 artiklaan ja 2 artiklan 11 kohtaan. Kansainvälisillä tilintarkastusstandardeilla tarkoitettaisiin tässä yhteydessä tilintarkastusdirektiivin 48 artiklassa säädetyn komitologiamenettelyn mukaisesti Euroopan yhteisössä sovellettavaksi hyväksyttyjä kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja ja niihin liittyviä lausuntoja ja standardeja. Säännöksen myötä tilintarkastuksen suorittamista koskevien, Euroopan unionissa edellä mainittua menettelyä noudattaen hyväksyttyjen kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattaminen olisi lakisääteistä, kun taas muiden toimeksiantojen suorittamista koskevien kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamista arvioitaisiin edelleenkin osana 22 §:n mukaista hyvän tilintarkastustavan noudattamista. Myös tilintarkastusta koskevan tilintarkastusstandardin noudattamista arvioitaisiin osana hyvää tilintarkastustapaa siihen saakka, kun kyseinen tilintarkastusstandardi on hyväksytty komitologiamenettelyn mukaisesti EU:ssa sovellettavaksi.

14 §. Tilinpäätösmerkintä. Pykälä perustuu voimassa olevan lain 18 §:ään. Ehdotettavaan pykälään ei kuitenkaan enää otettaisi nykyiseen säännökseen sisältyvää lausumaa hyvän kirjanpitotavan noudattamisesta. Lausuma on tarpeeton, koska sen voidaan katsoa sisältyvän annettavaan tilintarkastuskertomukseen, johon tilinpäätösmerkinnässäkin viitataan.

15 §. Tilintarkastuskertomus. Säännöksen perustana on voimassa olevan lain 19 §. Ehdotettu säännös poikkeaisi kuitenkin olennaisesti nykyisestä. Tilintarkastuskertomuksen sisältöä on muutettu vastaamaan tilinpäätösdirektiivien (yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä annettu neljäs neuvoston direktiivi 78/660/ETY ja konsolidoiduista tilinpäätöksistä annettu seitsemäs neuvoston direktiivi 83/349/ETY) tilintarkastuskertomusta koskevia säännöksiä, joiden tarkoituksena on yhdenmukaistaa tilintarkastuskertomusten sisältö yhteisön alueella.

Pykälän 1 momentin mukaan tilintarkastajan tulee päivätä ja allekirjoittaa kultakin tilikaudelta annettava tilintarkastuskertomus. Vaatimus päiväämisestä ja allekirjoittamisesta perustuu tilinpäätösdirektiivin uuteen 51 a artiklan 2 kohtaan samoin kuin konsernitilinpäätösdirektiivin uuteen 37 artiklan 3 kohtaan. Samanlaiset vaatimukset sisältyvät myös kansainvälisen ISA 700 -standardin 17(h) ja 17 (i) kohtiin. Momenttiin esitetty lisäys ei merkitse muutosta nykykäytäntöön.

Momentin toisen virkkeen mukaan tilintarkastuskertomuksessa tulee yksilöidä tilintarkastuskertomuksen kohteena oleva tilinpäätös samoin kuin tilinpäätöksen laatimista koskeva säännöstö, jota on noudatettu tilinpäätöstä laadittaessa. Tämä vaatimus perustuu tilinpäätösdirektiivin uuteen 51 a artiklan 1 kohdan a alakohtaan ja konsernitilinpäätösdirektiivin uuteen 37 artiklan 2 kohdan a alakohtaan samoin kuin ISA 700 -standardin 22 kohtaan. Tilinpäätöksen yksilöimisen osalta keskeisenä voidaan pitää esimerkiksi yrityksen yhtiömuodon ja sen yritys- ja yhteisötunnuksen yksilöimistä samoin kuin tietoa siitä tilikaudesta, jonka tilintarkastuskertomus kattaa. Säännöksessä ei edellytettäisi tilinpäätöksen laadinnassa noudatettujen säännösten yksilöimistä, vaan riittävänä pidettäisiin sitä, että tilintarkastuskertomuksesta ilmenee, minkä tilinpäätösnormiston mukaan tilinpäätös on laadittu: Suomen kirjanpitolainsäädännön vai Euroopan unionissa hyväksyttyjen IFRS-standardien mukaisesti. Tilinpäätösdirektiivin 51 a artiklan 1 kohdan b alakohtaa ja konsernitilinpäätösdirektiivin 37 artiklan 2 kohdan b alakohtaa puolestaan vastaa momenttiin ehdotettu säännös, jonka nojalla tilintarkastuskertomuksessa on ilmoitettava kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamisesta. Säännös vastaa myös ISA 700 standardin 34 kohtaa. Säännös ei edellyttäisi tilintarkastuksessa noudatettujen kansainvälisten tilintarkastusstandardien yksilöimistä, vaan riittävänä pidettäisiin tilintarkastuskertomukseen sisältyvää mainintaa tilintarkastusta koskevien standardien noudattamisesta. Säännös liittyy myös tilintarkastusdirektiivin 26 artiklaan, jonka mukaan tilintarkastuksessa on noudatettava Euroopan unionissa hyväksyttyjä kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin tilintarkastuskertomuksen sisältämistä lausunnoista. Voimassa olevan 1 momentin 1 kohdan mukaan tilintarkastajan tulee antaa lausunto siitä, onko tilinpäätös laadittu kirjanpitolain ja tilinpäätöksen laatimista koskevien muiden säännösten ja määräysten mukaisesti. Tällaista lausuntoa ei enää edellytettäisi, sillä tilinpäätösdirektiivien vaatimukset tulevat katetuksi ehdotetun, voimassaolevan 1 momentin 2 kohtaan perustuvalla, 1 kohdassa tarkoitetulla lausunnolla oikeista ja riittävistä tiedoista. Voimassaolevan 1 momentin 2 kohta vastaa nykyisessä muodossaan tilinpäätösdirektiivin uutta 51 a artiklan 1 kohdan c alakohtaa ja konsernitilinpäätösdirektiivin uutta 37 artiklan 2 kohdan c alakohtaa. Säännökseen ehdotetaan kirjanpitolain muutoksessa omaksutun terminologian mukaisesti lisättäväksi teknisluonteisena selvennyksenä sana toimintakertomus. Lisäyksen tarkoituksena ei ole muuttaa säännöksen sisältöä. Samalla säännöksestä poistettaisiin muun muassa IFRS-perusteisia tilinpäätöksiä silmällä pitäen sanat ”kirjanpitolaissa tarkoitetulla tavalla”. Tämän sijaan säännökseen lisättäisiin tilinpäätösdirektiivin uuden säännöksen mukaisesti määre ”noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti”, mikä kattaisi myös uuden 51 a artiklan 1 kohdan c alakohdan vaatimuksen siitä, että tilintarkastuskertomuksessa on lausuttava, täyttääkö tilinpäätös ”lakisääteiset vaatimukset”.

Momentin 2 kohdaksi ehdotetaan tilinpäätösdirektiivin 51 a artiklan 1 kohdan e alakohtaan ja konsernitilinpäätösdirektiivin 37 artiklan 2 kohdan e alakohtaan perustuvaa säännöstä siitä, että tilintarkastuskertomukseen tulee sisältyä lausunto tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa esitetyn informaation yhdenmukaisuudesta. Ehdotetun 2 kohdan myötä asiasta tulisi jatkossa lausua nimenomaisesti myös myönteisessä tapauksessa silloin, kun toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ovat ristiriidattomia. Säännös ei merkitse muutosta tilintarkastuksen kohteeseen tai sisältöön, sillä voimassa olevan lain 17 §:n mukaisesti toimintakertomus on osana tilinpäätöstä tullut muutoinkin tilintarkastaa. Myös ehdotetun 11 §:n mukaan toimintakertomus olisi tilintarkastuksen kohteena. Ehdotetun 2 kohdan taustalla on monissa muissa Euroopan unionin jäsenvaltioissa vallalla ollut tilinpäätös- ja tilintarkastuskäytäntö, jossa toimintakertomus on ollut tilinpäätöksestä erillinen asiakirja, joka ei ole ollut tilintarkastuksen kohteena. Tilinpäätösdirektiivit perustuvat tähän käytäntöön, minkä vuoksi kirjanpitolain uudistuksessa (L 1312/2004) Suomessa toimintakertomus ja tilinpäätös erotettiin käsitteinä toisistaan myös Suomessa tämän kuitenkaan vaikuttamatta tilintarkastuksen kohteeseen tai sisältöön.

Lakiin ei ehdoteta voimassa olevan 1 momentin 3 kohdan säännöstä tilinpäätöksen vahvistamista koskevasta lausunnosta, koska 2 momentin 1 kohdan nojalla tilintarkastaja jo ottaa kantaa tilinpäätöstietojen oikeellisuuteen ja riittävyyteen. Tilinpäätösdirektiivit tai ISA 700 -standardi eivät edellytä erityistä lausumaa tilinpäätöksen vahvistamisesta.

Myöskään voimassa olevan 1 momentin 4 kohdan säännöstä voitonjaosta ei ehdoteta sisällytettäväksi lakiin. Jos esitys voitonjaosta tai tuloksen käsittelystä olisi asianomaisen yhteisölain, yhtiöjärjestyksen, yhtiösopimuksen tai sääntöjen vastainen, olisi tilintarkastajan kuitenkin puututtava siihen jäljempänä ehdotetun 4 momentin nojalla. Tilinpäätösdirektiiveissä tai ISA 700 -standardissa ei edellytetä tilintarkastajan lausuvan tuloksen käsittelyä koskevasta hallituksen tai vastaavan toimielimen esityksestä.

Niin ikään tilintarkastuskertomuksesta poistuisi voimassa olevan 1 momentin 5 kohta, jonka nojalla tilintarkastajan on lausuttava vastuuvapaudesta. Tilinpäätösdirektiivit ja kansainvälinen ISA 700 -tilintarkastusstandardi eivät edellytä tällaista lausumaa. Jos yhtiön johto on syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhtiötä kohtaan tai jos johto on rikkonut lakia tai yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä tulisi tilintarkastajan lausua siitä kertomuksessaan 15 §:n 4 momentin nojalla.

Tilintarkastajan ei siten edellytettäisi nimenomaisesti lausuvan kaikista sellaisista asioista, jotka kuuluvat esimerkiksi osakeyhtiölain mukaan yhtiökokouksessa päätettäviin asioihin. Tällaiset asiat tulevat riittävällä tavalla katetuiksi tilintarkastuskertomukseen sisältyvillä muilla lausunnoilla ja tiedoilla, eikä asioiden käsittely yhtiökokouksessa tai esimerkiksi yhtiön johdon vastuun vuosittainen arviointi edellytä tilintarkastajan nimenomaista lausuntoa asiasta.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin, että tilintarkastajan antama, 2 momentissa tarkoitettu lausunto voi olla vakiomuotoinen eli ”puhdas”, ehdollinen tai kielteinen. Jos tilintarkastaja ei voi antaa lausuntoa (avoin lausunto), on tilintarkastajan ilmoitettava siitä tilintarkastuskertomuksessa. Säännökset vastaavat tilinpäätösdirektiivin uutta 51 a artiklan 1 kohdan c alakohtaa ja konsernitilinpäätösdirektiivin uutta 37 artiklan 2 kohdan c alakohtaa samoin kuin ISA 700 ja 701 standardeja. Ehdollinen lausunto (qualified opinion) annetaan silloin, kun vakiomuotoista lausuntoa ei voida antaa, mutta tilintarkastusta rajoittavat tekijät eivät ole niin merkittäviä, että ne edellyttäisivät kielteisen tai avoimen lausunnon antamista. Ehdollinen lausunto annetaan vakiomuotoisena muutoin paitsi tietyiltä osin tai tietyllä edellytyksellä. Kielteinen lausunto (adverse opinion) annettaisiin silloin, kun ehdollinen lausunto ei riittävällä tavalla tuo esiin tilinpäätöksen tai toimintakertomuksen harhaanjohtavuutta tai puutteellisuutta. Avoin lausunto (disclaimer of opinion) olisi kyseessä, jos tilintarkastaja ei ole voinut suorittaa tilintarkastusta riittävässä laajuudessa, eikä siten voi antaa lainkaan lausuntoa. Jos tilintarkastuksen suorittamista on rajoitettu siten, ettei tilintarkastaja voi antaa vakiomuotoista lausuntoa, tilintarkastuskertomuksessa olisi kuvattava rajoituksia sekä mahdollisia muutoksia, joita tilinpäätökseen olisi pitänyt tehdä, ellei mainittuja rajoituksia olisi ollut.

Ehdotettuun 3 momenttiin ei ehdoteta sisällytettäväksi voimassaolevan lain säännöstä tilinpäätöstietojen täydentämisestä, koska se merkitsee asiallisesti tilintarkastajan velvoittamista tilinpäätöstietojen antamiseen. Säännöksen poistamisella selvennetään tilinpäätöksen laatijan ja tilintarkastajan rooleja. Tilinpäätöksen laatimisen tulee kuulua kirjanpitovelvolliselle ja tilintarkastajan tehtävänä on antaa 2 momentin mukaiset lausunnot tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta. Tilintarkastaja voisi tilintarkastuksensa yhteydessä kehottaa korjaamaan tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen sisältyvät puutteet ja antaa neuvoja kirjanpitoon liittyvissä kysymyksissä, mutta hänen ei tulisi osallistua tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimiseen. Säännöksen poistaminen korostaa myös tilintarkastajan riippumattomuutta tarkastettavasta yhteisöstä tai säätiöstä.

Tilintarkastajan raportointi ei kuitenkaan muuttuisi olennaisesti, vaikka tilinpäätöstietojen täydentämismahdollisuudesta luovutaankin, koska 3 momentti velvoittaisi antamaan tarpeelliset lisätiedot. Nykyistä velvoittavampaa sanamuotoa lisätietojen antamisesta ehdotetaan, jotta säännös kattaisi myös tilinpäätösdirektiivin 51 a artiklan 1 kohdan d alakohdan ja konsernitilinpäätösdirektiivin 37 artiklan 2 kohdan d alakohdan, joiden mukaan tilintarkastuskertomuksessa on oltava maininta asioista, joihin tilintarkastajat kiinnittävät erityistä huomiota antamatta kuitenkaan ehdollista lausuntoa. Voimassa oleva säännös lisätietojen antamisesta on ehdollinen, kun direktiivien edellä mainittujen artiklojen mukaan tällaisten seikkojen ilmoittaminen tilintarkastuskertomuksessa on pakollista. Tilintarkastajan tulisi näin ollen antaa tilintarkastuskertomuksessa tietoja myös asioista, joihin tilintarkastaja kiinnittää erityistä huomiota, mutta jotka eivät ole niin merkittäviä, että ne edellyttäisivät ehdollisen tai kielteisen lausunnon antamista. Kynnys lisätietojen antamiseen olisi siten nykyistä matalampi. Säännös lisäisi myös tilintarkastuskertomuksen informatiivisuutta. Vastaava menettely tunnetaan myös ISA 701 -standardin 5—7 kohdissa, joissa todetaan, että keskeiset toiminnan jatkuvuutta (material going concern problem) koskevat tai muuten erityisen epävarmat (significant uncertainty) seikat voidaan tuoda esiin erillisessä tilintarkastuskertomuksen kappaleessa.

Pykälän 4 momentti vastaa voimassa olevaa 2 momenttia sanamuodollisesti täsmennettynä. Täsmennykset eivät merkitse säännöksen asiallista muuttamista. Säännöksestä poistuisi termi ”muistutus”, koska se ei kuvaa neutraalisti tilintarkastajan tehtävää. Ehdotuksen mukaan tilintarkastajan tulisi huomauttaa tilintarkastuskertomuksessa asiasta, jolloin asian merkityksen arviointi jäisi yhtiökokoukselle tai muulle vastaavalle toimielimelle, jolle tilintarkastuskertomus osoitetaan.

Säännös koskee ensinnäkin (1 kohta) lainkohdassa tarkoitettujen henkilöiden tekoja tai laiminlyöntejä, joista saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan.

Momentin 2 kohdan mukaisesti tilintarkastajan tulisi voimassa olevaa säännöstä vastaavasti ilmoittaa tilintarkastuskertomuksessa myös siitä, että säännöksessä tarkoitettu henkilö on rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä. Kuten nykyäänkin, asianomaisten yhteisö- ja säätiölakien ohella tilintarkastajan tulisi valvoa ainakin kirjanpito- ja arvopaperimarkkinalainsäädännön, verosäännösten ja rikoslain kavallusta koskevien säännösten noudattamista. Tyhjentävää luetteloa niistä säännöksistä, joita tilintarkastajan tulisi valvoa, ei voida laatia. Lisäksi valvottavat säännökset ovat osin toimialakohtaisia. Tilintarkastuksen suorittamiseen liittyvästä yleisestä olennaisuusperiaatteesta seuraa, ettei vähäisestä säännöksen rikkomisesta, kuten myöhemmin oikaistusta rekisteri-ilmoituksen laiminlyömisestä, aiheutuisi ilmoitusvelvollisuutta. Ehdotetun 2 kohdan nojalla tilintarkastajan tulisi ilmoittaa muun muassa siitä, että osakeyhtiölain 1 luvun 7 §:n mukaista yhdenvertaisuusperiaatetta on loukattu. Tilintarkastuskertomuksessa tulisi olla 2 kohdassa tarkoitettu ilmoitus myös, jos yhtiön varojen jako aiheuttaisi osakeyhtiölain 13 luvun 2 §:n mukaisesti yhtiön maksukyvyttömyyden.

Pykälän 5 momenttiin ehdotetaan sisällytettäväksi voimassa olevaa 4 momenttia vastaava säännös.

Pykälän 6 momentissa säädettäisiin voimassa olevan 1 momentin toista virkettä vastaavasti siitä, että tilintarkastajan on luovutettava kertomuksensa viimeistään kahta viikkoa ennen sitä kokousta, jossa tilinpäätös esitetään vahvistettavaksi. Menettelyä koskeva säännös sijoittuu näin pykälän viimeiseen momenttiin tilintarkastuskertomuksen muotoa ja aineellista sisältöä koskevien säännösten jälkeen, mikä selkeyttää pykälän rakennetta. Kansainvälisen ISA 700 -standardin 17(b) kohtaa vastaavasti tilintarkastuskertomus osoitettaisiin käytännössä edellä tarkoitetulle kokoukselle. Määräaika on tarkoitettu yhteisön tai säätiön yhtiömiesten tai osakkaiden suojaksi. Koska kysymys on tahdonvaltaisesta säännöksestä, voisivat he yksimielisinä sopia lyhyemmästäkin määräajasta yksittäistapauksessa.

16 §. Tilintarkastuspöytäkirja. Säännös vastaa voimassa olevan lain 20 §:ää.

17 §. Tilintarkastuspalkkion määräytyminen. Pykälään ehdotetaan säännöstä siitä, ettei tilintarkastajalle tilintarkastuksesta maksettava palkkio saa määräytyä tavalla, joka voi vaarantaa tilintarkastajan riippumattomuuden. Säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 25 artiklaan. Vastaavat säännökset on kirjattu myös EU-suosituksen B(8) kohtaan.

Tilintarkastuspalkkio vaarantaisi tilintarkastajan riippumattomuuden, jos se määräytyy osittain tai kokonaan tarkastettavalle yhteisölle tai säätiölle tarjottavien oheispalvelujen perusteella. Palkkio ei saisi myöskään olla ehdollinen. Ehdollisella palkkiolla tarkoitetaan palkkiojärjestelyä, jossa maksun suuruus riippuu toimeksiannon edistymisestä tai lopputuloksesta tai toimeksiannon kohteena olevan tai toimeksiantajana olevan yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta. Riippuvuudella toiminnan tuloksesta tarkoitetaan puolestaan sellaisia toiminnan tuloslukuja tai muita ehtoja, jotka ovat palkkion välittömänä määräytymisperusteena. Ehdollisuuden välttämiseksi tilintarkastuspalkkioiden perusteista on siten sovittava vuosittain etukäteen. Ehdollisuutena ei kuitenkaan pidettäisi sitä, että perusteisiin jätetään liikkumavaraa, jotta työhön liittyvät odottamattomat tekijät voidaan ottaa huomioon. Ehdotettu säännös ei estä palkkioista sopimista jälkikäteen esimerkiksi yhteisön tai säätiön maksukyvyn alentumisen vuoksi.

Tilintarkastajan on lisäksi aina voitava osoittaa, että tilintarkastustoimeksiannon palkkio on riittävän suuri, jotta sillä voidaan turvata riittävät resurssit tilintarkastustehtävän suorittamiseksi hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Tilintarkastajalla on oltava aikaa riittävästi ja tilintarkastukseen osallistuvien henkilöiden tulee olla asiantuntevia. Käytettävien tarkastusmenetelmien tulee olla tilintarkastusriskin kannalta tarkoituksenmukaisia. Tilintarkastajalla käytettävissä olevien resurssien avulla on kyettävä noudattamaan asiaankuuluvia tilintarkastusstandardeja ja laadunvalvontamenettelyä. Tehtävään osoitettujen resurssien laatu ja määrä määräytyvät hyvän tilintarkastustavan mukaisesti, mikä arvioidaan laadunvarmistuksen yhteydessä.

18 §. Yhteisön ja säätiön toimielinten velvollisuus avustaa tilintarkastajaa. Säännös vastaa voimassa olevan lain 22 §:ää.

19 §. Tilintarkastajan läsnäolo yhteisön tai säätiön kokouksessa. Säännöksen 1 ja 2 momentit vastaavat voimassa olevan lain 21 §:ää. Säännöksen 3 momentti perustuu voimassa olevan lain 25 §:n 2 momenttiin sekä osakeyhtiölain kyselyoikeutta koskevaan 5 luvun 25 §:n 1 momenttiin.

4 luku. Tilintarkastajaa koskevat muut säännökset

20 §. Ammattieettiset periaatteet. Lain 20 §:ään ehdotetaan kirjattavaksi tilintarkastajan ammattieettiset periaatteet. Säännöksen mukaan tilintarkastajan on ammattitaitoisesti, rehellisesti, objektiivisesti ja huolellisesti yleinen etu huomioon ottaen suoritettava 1 §:n 1 ja 2 momenteissa tarkoitetut, hänelle uskotut tehtävät. Säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 21 artiklaan, jonka mukaan ammattietiikkaa koskevia periaatteita ovat yleisen edun mukainen tehtävä, rehellisyys, objektiivisuus sekä ammatillinen pätevyys ja huolellisuus. Tilintarkastajan rooli on laajentunut kattamaan omistajien intressien turvaamisesta ottamaan huomioon myös yhteiskunnallisia näkökohtia, minkä vuoksi yleisen edun huomioon ottaminen on kirjattu osaksi tilintarkastajan ammattieettisiä periaatteita. Ammattieettisten periaatteiden tarkempi sisältö määrittyy käytännössä oikeuskäytännön, valvontaelinten kannanottojen, huolellisten ammattihenkilöiden yleisesti noudattaman käytännön, komission komitologiamenettelyn mukaisesti antamien täytäntöönpanotoimenpiteiden sekä IFAC:n eettisten ohjeiden perusteella.

21 §. Ammattitaidon ylläpitäminen ja kehittäminen. Pykälään ehdotetaan kirjattavaksi tilintarkastusdirektiivin 13 artiklan mukaista jatkuvan koulutuksen vaatimusta ilmentävä säännös siitä, että tilintarkastaja on velvollinen pitämään yllä ja kehittämään ammattitaitoaan.

22 §. Hyvän tilintarkastustavan velvoittavuus. Pykälän 1 momentti vastaa voimassa olevan lain 16 §:n 1 momenttia, mutta sen aineellinen sisältö muuttuu merkittävästi, koska tilintarkastusta koskevien kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattaminen tulee jatkossa arvioitavaksi ehdotetun 13 §:n nojalla. Muiden kuin tilintarkastusta koskevien tilintarkastusstandardien noudattaminen tulisi edelleen arvioitavaksi osana hyvää tilintarkastustapaa.

Selvyyden vuoksi pykälän 2 momentiksi ehdotetaan voimassa olevan lain 16 §:n 2 momenttia vastaavaa säännöstä, vaikka tilintarkastajan tulee noudattaa säännöksessä tarkoitettuja ohjeita ilman nimenomaista säännöstäkin. Momentin mukaisesti annetut ohjeet eivät saa olla ristiriidassa myöskään kansainvälisten tilintarkastusstandardien eivätkä ammattieettisten periaatteiden kanssa. Ehdotus on yhdenmukainen sen kanssa, että lakiin ehdotetaan uutta 13 §:ää kansainvälisistä tilintarkastusstandardeista sekä 20 §:ää tilintarkastajan ammattieettisistä periaatteista.

23 §. Laadunvarmistus. Ehdotetun pykälän mukaan jokaisen tilintarkastajan on varmistuttava tilintarkastustyönsä laadusta ja osallistuttava 40 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaiseen laaduntarkastukseen. Ehdotus perustuu direktiivin 29 artiklaan. Vaikka velvollisuus järjestää laadunvalvonta on osa hyvää tilintarkastustapaa, jota tilintarkastaja on velvollinen noudattamaan, erilliset laadunvarmistusta koskevat säännökset ovat perusteltuja asian merkittävyyden vuoksi. Ehdotettu laadunvarmistusta koskeva nimenomainen velvollisuus koskisi kuitenkin ainoastaan 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaista tilintarkastustehtävää hoitavaa tilintarkastajaa tässä tehtävässään. Laadunvarmistusta muissa toimeksiannoissa arvioitaisiin edelleenkin osana hyvää tilintarkastustapaa. Laadunvarmistusjärjestelmän lähtökohtana on jokaisen tilintarkastajan velvollisuus huolehtia oman työnsä järjestämisestä niin, että siihen kuuluu laadunvalvontaan liittyvien työskentelytapojen noudattaminen. KHT- ja HTM-tilintarkastajat pääsääntöisesti järjestävät työnsä laadunvalvonnan niin, että se vastaa IFAC:n ISA-standardia 220: tilintarkastustyön laadunvalvonta. KHT- ja HTM-yhteisöt järjestävät laadunvalvontansa IFAC:n standardin, International Standard on Quality Control 1:n (ISQC 1, Quality control for firms that perform audits and reviews of historical financial information, and other assurance and related services engagements) mukaisesti.

24 §. Tilintarkastajan riippumattomuus. Säännöksen perustana on voimassa olevan lain 23 §, tilintarkastusdirektiivin 22 artikla sekä komission suositus riippumattomuuden perusperiaatteista EU:ssa.

Pykälän 1 momentiksi ehdotetaan yleissäännöstä tilintarkastajan riippumattomuudesta. Riippumattomuuteen kuuluu, ettei tilintarkastaja osallistu toimeksiannon kohteena olevan yhteisön tai säätiön johdolle kuuluvaan päätöksentekoon. Säännös koskee kaikkia lakisääteisiä ja muita 1 §:n 1 momentin mukaisia toimeksiantoja. Säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 22 artiklan 1 kohtaan.

Ehdotettu momentti edellyttää tilintarkastajan ottavan myös toimintansa järjestämisessä huomioon riippumattomuutta uhkaavat tekijät. Säännös kattaa siten EU-suosituksen vaatimuksen siitä, että tilintarkastaja ryhtyy erilaisiin toimenpiteisiin riippumattomuuden turvaamiseksi. Toimenpiteitä voi olla niin yhteisöllä tai säätiöllä kuin tilintarkastajalla tai tilintarkastusyhteisölläkin, esimerkiksi toimivaa laadunvarmistusjärjestelmää pidetään tällaisena toimenpiteenä. Toimeksiannon kohteena olevan yhteisön tai säätiön toimenpiteet liittyvät muun muassa kyseisen yhteisön tai säätiön hallintorakenteeseen ja mahdollisuuksiin valvoa toimeksiantoa sekä kyseisen yhteisön tai säätiön hallintoelimen, kuten tarkastusvaliokunnan osallistumiseen tilintarkastajan riippumattomuuden arviointiin.

Tilintarkastajan riippumattomuutta arvioidaan tapauskohtaisesti. Tässä arvioinnissa keskeisiä ovat riippumattomuutta koskevat kansalliset ja kansainväliset suositukset. Arvioinnissa voidaan ottaa huomioon myös se, mitä toimeksiantoon vaikuttavat tosiasiat ja olosuhteet tunteva, harkitseva ja asioihin perehtynyt kolmas osapuoli pitäisi objektiivisena ja puolueettomana toimintana.

Arvioinnissa tulee ottaa huomioon myös toimeksiannon kohteena olevan yhteisön tai säätiön toiminnan luonne ja koko sekä merkitys yleisen edun kannalta. Kun kyse on suuresta ja etenkin julkisen kaupankäynnin kohteena olevasta yhteisöstä, riippumattomuutta ja sen turvaamiseksi tehtäviä toimenpiteitä arvioidaan tiukemmin muun muassa pääomamarkkinoiden luotettavuuden takaamiseksi. Mitä suuremmasta tai yleisen edun kannalta merkittävämmästä kohteesta on kysymys, sitä seikkaperäisemmin on tarpeen kartoittaa riippumattomuutta mahdollisesti vaarantavat seikat.

Pykälän 2 momentin ensimmäiseksi virkkeeksi ehdotetaan voimassa olevan lain 1 momentin toisen virkkeen kanssa lähes samasanaista säännöstä siitä, että tilintarkastajan ei tule ottaa vastaan toimeksiantoa, ellei ole mahdollista suorittaa sitä riippumattomana. Jos riippuvuus syntyy vasta vastaanottamisen jälkeen, on tehtävästä luovuttava silloinkin tai vaihtoehtoisesti luovuttava riippuvuussuhteesta. Samansisältöinen säännös sisältyy myös tilintarkastusdirektiivin 22 artiklan 2 kohdan kolmanteen virkkeeseen.

Momentin toinen virke on puolestaan tarkoitettu kuvaamaan riippumattomuusarvioinnin suhteellisuutta. Jos olosuhteet ovat sellaiset, että riippumattomuutta uhkaavia tekijöitä kokonaisuutena arvioiden voidaan pitää merkityksettöminä, ei niiden olemassaolo sinänsä edellyttäisi tilintarkastajaa kieltäytymään tai luopumaan toimeksiannosta. Merkityksettöminä uhkaavia tekijöitä pidettäisiin muun muassa silloin, kun ne ovat niin vähäisiä, ettei harkitseva ja asioihin perehtynyt kolmas osapuoli katsoisi sen vahingoittavan tilintarkastajan objektiivista ja puolueetonta toimintaa. Säännös ilmentäisi siten myös riippumattomuusarviointiin liittyvää olennaisuusperiaatetta.

Saattaa olla mahdollista, että tilintarkastaja ja asiakas kykenevät erilaisin toimenpitein hallitsemaan uhasta aiheutuvaa riskiä riippumattomuudelle. Toimenpiteillä tarkoitetaan muun muassa EU-suosituksen A.4. kohdan mukaisia järjestelyjä, joita ovat muun muassa kiellot, rajoitukset, muut ohjeet ja menettelytavat sekä tiedonannot. Esimerkiksi tilintarkastaja ei osallistu toimeksiantoa koskevaan merkittävään päätöksentekoon tai toinen tilintarkastaja käy läpi tilintarkastajan tekemän työn.

Tilintarkastajan riippumattomuuden mahdollisesti vaarantavan riskin suuruus määritetään kokonaisarviointina tarkastelemalla uhkaavien tekijöiden merkitystä. Tarkastelussa on otettava huomioon kyseiseen toimeksiantoon liittyvät olosuhteet. Tehdyt toimenpiteet ja niiden tehokkuus vaikuttavat riippumattomuuteen kohdistuvan riskin suuruuteen. Uhkaa voidaan pitää merkittävänä, jos määrällisen ja laadullisen tarkastelun jälkeen sekä yksinään että yhdessä muiden tekijöiden kanssa riippumattomuuteen kohdistuva riski muodostuu kyseisissä olosuhteissa niin suureksi, ettei sitä voida hyväksyä.

Lähtökohtana on, että riippumattomuusarviointia on tehtävä riittävän usein. Arvioinnin tulisi kuitenkin pääsääntöisesti kohdentua asianomaiseen arviointihetkeen. Merkitystä kuitenkin voidaan antaa aikaisemmille riippuvuussuhteille, etenkin läheisyyden uhkaa arvioitaessa. Toisaalta esimerkiksi taloudellisen etuuden luonteen vuoksi siitä aiheutuvan uhan arvioinnissa relevantteja voivat käytännössä olla vain tarkasteluhetkellä tai sen jälkeen vallitsevat olosuhteet.

Pykälän 3 momentiksi ehdotetaan esimerkkiluetteloa tilanteista, joissa tilintarkastajan riippumattomuuden katsotaan vaarantuneen siinä määrin, että tulisi ryhtyä riippumattomuutta turvaaviin toimenpiteisiin. Tällaisia toimenpiteitä ei kuitenkaan tarvittaisi, jos riippumattomuutta uhkaavia tekijöitä voidaan kokonaisuutena arvioiden pitää merkityksettöminä. Säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 22 artiklan 2 kohdan toiseen virkkeeseen. Momenttiin ehdotetut viisi kohtaa on tarkoitettu vastaamaan tilintarkastusdirektiivissä ja EU-suosituksessa mainittuja uhkia.

Momentin 1 kohdaksi ehdotetaan oman intressin uhkaa ilmentävää säännöstä, jonka mukaan tilintarkastajan riippumattomuutta voi uhata ensinnäkin taloudellinen tai muu toimeksiannon kohteena olevaan yhteisöön tai säätiöön liittyvä etuus. Vastaava uhka voisi 1 kohdan mukaan syntyä myös, jos tilintarkastajalla on muu kuin tavanomainen liikesuhde toimeksiannon kohteena olevaan yhteisöön tai säätiöön.

Taloudellisella etuudella tarkoitetaan yleensä niitä taloudellisia etuyhteyksiä, joita tilintarkastajalla on toimeksiannon kohteena olevaan yhteisöön tai säätiöön tai sen kanssa samaan konserniin kuuluvaan yritykseen. Suoran taloudellisen etuuden lisäksi myös tilintarkastajan tai toimeksiannon kohteena olevan yhteisön tai säätiön kannalta merkityksellinen epäsuora etuus toimeksiannon kohteena olevassa yhteisössä tai säätiössä saattaa vaarantaa tilintarkastajan riippumattomuuden. Sopimukseen tai muuhun sitoumukseen perustuvia taloudellisia etuuksia ja johdannaisia, jotka liittyvät välittömästi taloudelliseen etuuteen (esimerkiksi osakeoptiot ja futuurit), tulisi arvioida samoin kuin jo olemassa olevia etuuksia.

Tässä tarkoitettuja suoria taloudellisia etuuksia ovat EU-suositusta vastaavasti muun muassa osakkeet, obligaatiot, velkakirjat ja muut arvopaperit toimeksiannon kohteena olevassa yhteisössä tai säätiössä. Epäsuoria taloudellisia etuuksia voivat EU-suosituksen mukaan olla tilintarkastajalla olevat sijoitukset yrityksiin, joilla on sijoituksia yhteisössä tai säätiössä tai yrityksiin, joihin myös yhteisö tai säätiö on sijoittanut. Epäsuoraa etuutta voidaan pitää merkityksellisenä ainakin silloin, kun epäsuora omistus mahdollistaa tai näyttää mahdollistavan sen, että kyseinen henkilö vaikuttaa yhteisön tai säätiön johdon päätöksiin. Epäsuoraa taloudellista etuutta pidettäisiin puolestaan merkityksettömänä, jos se on sijoitus- tai eläkerahaston, yhteissijoitusyrityksen tai vastaavan hallussa ja tilintarkastaja ei suoraan osallistu edellä tarkoitetun tällaisen rahastonhoitajan tilintarkastukseen eikä voi vaikuttaa tämän yksittäisiin sijoituspäätöksiin. Muu etuus voi puolestaan olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun asianomaiselta asiakkaalta saatavat palkkiot muodostavat niin merkittävän osan tilintarkastajan tuloista, että tilintarkastajan voidaan katsoa olevan liiallisessa määrin riippuvainen kyseisen asiakkaan maksamista palkkioista.

Momentin 1 kohdan mukaisesti riippumattomuuden turvaaviin toimenpiteisiin tulisi ryhtyä myös silloin, jos tilintarkastajan ja toimeksiannon kohteena olevan yhteisön ja säätiön välillä on liikesuhde, ellei sitä voida pitää tavanomaisena liiketoimintana, josta aiheutuva uhka tilintarkastajan riippumattomuudelle on merkityksetön. Jos liiketoimet toteutetaan markkinaehdoin, ne eivät yleensä vaaranna tilintarkastajan riippumattomuutta. Esimerkkejä tällaisesta tavanomaisesta liiketoiminnasta ovat esimerkiksi vakuutus- ja pankkipalvelut sekä toimistotarvikkeiden ja ATK-ohjelmistojen ostaminen. Tavaroiden ja palvelujen saamista edullisin ehdoin ei pidetä tavanomaisena liiketoimintana, ellei saatu etu ole arvoltaan merkityksetön. Säännös koskee olemassa olevien suhteiden ohella sitoumuksia tällaisten suhteiden muodostamiseen.

Tavanomaisena liikesuhteena ei pidettäisi tilannetta, jossa tilintarkastuksen kohteena on tilintarkastusyhteisön omistaja, tilintarkastusyhteisön omistajan sidosyritys, jossa omistaja voi vaikuttaa tilintarkastusta koskeviin päätöksiin tai muu yhteisö tai säätiö, jossa johtavassa asemassa oleva henkilö voi vaikuttaa tilintarkastusta koskeviin tilintarkastusyhteisön päätöksiin. Näissä tapauksissa tilintarkastajan riippumattomuus vaarantuisi merkittävästi ja toimeksiannosta olisi kieltäydyttävä. Tämä vastaa EU-suosituksen B(2)(3) kohtaa.

Momentin 2 kohdaksi ehdotetaan säännöstä riippumattomuusarvioinnista tilanteessa, jossa tarkastettavana on tilintarkastajan aikaisempi toiminta. Säännöksellä viitataan tilintarkastusdirektiivin 22 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuun oman työn tarkastamisen uhkaan, mikä liittyy vaikeuteen säilyttää objektiivisuus omaa toimintaa tarkastettaessa. Tilintarkastajan aikaisempi toiminta saattaa 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla olla tarkastettavana esimerkiksi silloin, kun tilintarkastajan aiemmin suorittaman tehtävän, kuten neuvonannon tai avustamisen taikka muun toimeksiannon lopputulos joutuu toimeksiannon yhteydessä arvioitavaksi.

Arvioinnissa huomiota tulisi kiinnittää nimenomaan neuvonannon luonteeseen: missä määrin se on yksinomaan tosiseikkoja selvittävää ja missä määrin päätöksenteollisia valintoja ohjaavaa. Mitä ohjaavampaa neuvonanto on, sitä enemmän se lähestyy osallistumista päätöksentekoon; tällöin on edellytettävä suurempaa vaikuttavuutta edellä 2 momentissa tarkoitetuilta toimenpiteiltä, jotta riippumattomuus turvattaisiin.

Myös aiempi yhteisön tai säätiön neuvonanto asiassa, joka sisältyy saatuun toimeksiantoon, voi vaarantaa tilintarkastajan riippumattomuuden. Tässä tarkoitettuja riskejä voi liittyä — jäljempänä 25 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisen esteellisyyden aina perustavan kirjanpidon tai varojen hoidon taikka niiden valvonnan ohella — muun muassa tilinpäätöstietojärjestelmien suunnitteluun ja toteutukseen, arvonmääritykseen liittyviin toimeksiantoihin, sisäiseen tarkastukseen tai johdon rekrytointiin toimeksiannon kohteena olevassa yhteisössä tai säätiössä. Ehdotus vastaa tältäkin osin EU-suositusta. Säännös saattaa tulla sovellettavaksi myös tilanteessa, jossa tilintarkastaja on aikaisemmin kuulunut toimeksiannon kohteena olevan yhteisön tai säätiön johtoon tai ollut sen palveluksessa.

Momentin 3 kohdaksi ehdotettu säännös koskee oikeudenkäynnissä tai muussa asiassa toimeksiannon kohteena olevan yhteisön tai säätiön myötä- tai vastapuolena olevan tilintarkastajan riippumattomuutta. Säännös liittyy tilintarkastusdirektiivin 22 artiklan 2 kohdassa mainittuun asian ajon uhkaan. Yhteisöä tai säätiötä erimielisyyden tai riita-asian ratkaisemisessa edustavan tilintarkastajan katsotaan yleensä olevan puolueellinen, mikä on ristiriidassa sen kanssa, että tilintarkastajan tehtävänä on antaa objektiivinen lausunto. Asian ajon uhkaan liittyy oman työn tarkastamisen uhka, jos avustaminen erimielisyyden tai riita-asian ratkaisemisessa edellyttää myös esimerkiksi sitä, että tilintarkastaja arvioi toimeksiannon kohteena olevan yhteisön tai säätiön mahdollisuudet onnistua asiassa, ja jos tilintarkastajan tekemä arviointi voi vaikuttaa tilinpäätöksessä esitettäviin lukuihin. Tilintarkastajan, joka on mukana riita-asian ratkaisemisessa, on siis otettava huomioon sekä asian ajon uhkan että oman työn tarkastamisen uhkan suuruus.

Toimeksiannon kohteena olevan yhteisön tai säätiön puolesta toimiminen on luonnostaan subjektiivista, mutta subjektiivisuuden aste vaihtelee oikeusprosessin luonteesta riippuen. Riski kasvaa, jos tilintarkastaja toimii aktiivisesti toimeksiannon kohteena olevan yhteisön tai säätiön puolesta erimielisyyksien tai riita-asian ratkaisemiseksi. Riski riippumattomuuden vaarantumisesta on pienempi, jos tilintarkastajaa pyydetään vain antamaan vähäisessä määrin asiantuntija-apua oikeudessa toimeksiannon kohteena olevan yhteisöä tai säätiötä koskevassa asiassa.

Siinä tapauksessa, että asiakas pitää esimerkiksi tilintarkastustyötä puutteellisena ja tilintarkastaja pitää kanteen nostamista itseään vastaan todennäköisenä, tilintarkastajan on ensin keskusteltava väitteiden perusteista toimeksiannon kohteena olevan yhteisön hallituksen jäsenten kanssa. Jos hallitus vahvistaa, että kanteen nostaminen on todennäköistä, tilintarkastajan on erottava. Jos tilintarkastaja epäilee asiakkaan nykyistä johtoa väärinkäytöksestä tai vilpistä, riippumattomuuteen kohdistuvan riskin suuruus ja myös eroamispäätös riippuu tilintarkastajan toimenpiteistä, joihin kuuluu esimerkiksi asian käsittely asiakkaan hallituksen kanssa.

Momentin 4 kohdan mukaan riippumattomuuden turvaaviin toimenpiteisiin on ryhdyttävä, jos tilintarkastajalla on läheinen suhde henkilöön, joka kuuluu toimeksiannon kohteena olevan yhteisön tai säätiön johtoon tai on muuten osallistunut toimeksiannon kohteena olevaan asiaan toimeksiannon kohteena olevan yhteisön tai säätiön palveluksessa. Säännös kattaa tilintarkastusdirektiivin 22 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun läheisyyden uhan.

Myös lyhytaikainen, mutta etenkin pitkäaikainen kanssakäynti ehdotuksessa tarkoitettujen henkilöiden kanssa voisi johtaa niin läheiseen suhteeseen, että se on omiaan vaarantamaan tilintarkastajan riippumattomuuden. Ystävyys- tai muu suhde toimeksiannon kohteena olevan yhteisön tai säätiön johtoon tai henkilöstöön saattaa vaikuttaa tilintarkastajaan niin, että hän suhtautuu liian myönteiseksi asiakkaan etuihin eikä enää tarkastele annettuja tietoja riittävän objektiivisesti. Säännöksessä tarkoitettu, johtoon kuuluvaan henkilöön rinnastettavan toimeksiannon kohteena olevan yhteisön tai säätiön palveluksessa olevan henkilön osallistuminen toimeksiannon kohteena olevaan asiaan edellyttäisi, että henkilöllä on suora päätösvalta johonkin toimeksiannon kohteena olevaan asiaan, jota ei voida pitää merkitykseltään vähäisenä. Säännös edellyttäisi myös, että tilintarkastajan siirtyessä toimeksiannon kohteena olevan yhteisön tai säätiön palvelukseen tilintarkastusyhteisön tulisi ohjeiden ja menettelytapojen avulla varmistua siitä, ettei tilintarkastusyhteisön ja kyseisen henkilön välille jää merkityksellisiä yhteyksiä, jotka voisivat vaarantaa riippumattomuuden. Vastaava vaatimus sisältyy EU-suosituksen B(3) kohtaan.

Erikseen säädettäisiin 25 §:ssä tilanteesta, jossa tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisön puolesta julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastusta suorittava päävastuullinen tilintarkastaja siirtyy tilintarkastusasiakkaan palvelukseen ylimmän johdon tehtävään. Tällöin riippumattomuus vaarantuu niin merkittävästi, että tällaisen tehtävän saisi ottaa vastaan aikaisintaan kaksi vuotta tilintarkastustehtävän päättymisen jälkeen. Muussa tapauksessa tilintarkastusyhteisön on luovuttava kyseisen yhteisön tilintarkastuksesta.

Myös momentin viimeiseksi ehdotettu 5 kohta liittyy tilintarkastusdirektiivin 22 artiklan 2 kohtaan. Säännös kattaa esimerkiksi tilanteet, joissa määräilevä tai vaikutusvaltainen asiakas uhkailee tilintarkastajaa (painostuksen uhka). Se on tarkoitettu myös käsittämään voimassa olevan lain 24 §:n 1 momentin 2 kohdan mukainen alistussuhde.

Tällainen painostus saattaa vaikuttaa tilintarkastajan kykyyn toimia objektiivisesti ja ammatillisen varovaisesti. Tilintarkastuksen kohteena olevalla asialla säännöksessä tarkoitetaan esimerkiksi erimielisyyttä laskentaperiaatteiden soveltamisesta tai suoritettavan työn laajuudesta.

Ehdotetussa 4 momentissa säädettäisiin velvollisuudesta dokumentoida 2 ja 3 momenteissa tarkoitetut riippumattomuutta uhkaavat tekijät sekä toimenpiteet kyseisten tekijöiden poistamiseksi. Ehdotettu velvollisuus olisi tilintarkastajalla tai tilintarkastusyhteisön puolesta tilintarkastuksen suorittavalla päävastuullisella tilintarkastajalla. Mainittua uhkien dokumentointivelvollisuutta ei olisi, jos tilintarkastajan riippumattomuutta uhkaavia tekijöitä olisi kokonaisuutena arvioiden pidettävä merkityksettöminä. Sen sijaan kaikki merkittävät riippumattomuuteen kohdistuvat uhat sekä riippumattomuuden turvaavat toimenpiteet, joihin on 3 momentin mukaisesti ryhdytty, tulisi kirjata kyseistä toimeksiantoa koskeviin asiakirjoihin. Toimeksiantoa koskevilla asiakirjoilla tarkoitetaan sitä dokumentaatiota (työpapereita), jonka tilintarkastaja laatii tai hankkii työnsä aikana toimeksiannon toteuttamiseksi ja sen todentamiseksi, että toimeksianto on suoritettu kansainvälisten tilintarkastusstandardien ja hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 22 artiklan 3 kohtaan.

EU-suosituksen mukaisesti tilintarkastusyhteisön on luotava sisäinen järjestelmä toimintansa riippumattomuuden turvaamiseksi ja järjestelmän toiminta on dokumentoitava. Järjestelmään kuuluvat muun muassa kirjalliset riippumattomuusohjeet, aktiivinen ja ajantasainen tiedottaminen ohjeista ja niiden muutoksista, kutakin tilintarkastusasiakasta koskeva dokumentaatio sekä toimenpiteiden noudattamisen sisäinen valvonta.

Pykälän 5 momentiksi ehdotetaan säännöstä, jonka mukaan riippumattomuusarviointi ulottuisi kaikkiin toimeksiannon kohteena olevan yhteisön tai säätiön määräysvallassa oleviin muihin yhteisöihin. Tässä tarkoitettu suhde määräytyy kirjanpitolain 1 luvun 5 §:n mukaisesti. Vastaavalla tavalla tulee huomioida suhde yhteisöön tai säätiöön, jonka välittömässä määräysvallassa yhteisö itse on. Näin ollen velvoite rajautuisi siihen välittömään emoyritykseen. Konserniin kuulumista tulee tässä tarkastella laajasti, ja esimerkiksi se, että erityistarkoitusta varten perustettua yhteisöä, kuten vakuutuskassaa tai eläkesäätiötä ei yhdistellä konsernitilinpäätökseen, ei merkitse riippuvuussuhteen poistumista.

Pykälän 6 momentilla laajennetaan riippumattomuusarvioinnin henkilöpiiriä. Säännöksen perustana on tilintarkastusdirektiivin 24 artikla ja EU-suosituksen A(2)(2) kohta, jonka mukaan riippumattomuusvaatimus koskee tilintarkastajaa itseään sekä niitä, jotka voivat vaikuttaa tilintarkastuksen lopputulokseen.

Momentin 1 kohta koskee sitä KHT- tai HTM-yhteisöä, jossa tilintarkastaja työskentelee. Asianomaisen organisaation sidonnaisuus toimeksiannon kohteena olevaan yhteisöön tai säätiöön esimerkiksi 3 momentin 1 kohdassa tarkoitetun etuuden muodossa voi uhata tilintarkastajan riippumattomuutta.

Momentin 2 kohdan sanamuoto — tilintarkastajan valvonnassa toimeksiannon suorittamiseen osallistuva henkilö — on tarkoitettu vastaamaan EU-suosituksessa käytettyä ”toimeksiantotiimin” käsitettä. Toimeksiantotiimiin kuuluvat ensinnäkin varsinaisen tilintarkastus- tai muun toimeksiannon suorittavat henkilöt, kuten tilintarkastajapartnerit ja muu henkilöstö, joiden tehtäväksi toimeksiannon suorittaminen on annettu. Heidän ohellaan kohta kattaisi toimeksiannossa mukana olevat muiden alojen työsopimus- tai alihankintasopimussuhteiset asiantuntijat kuten juristit, aktuaarit, veroasiantuntijat, tietojärjestelmäasiantuntijat ja omaisuudenhoidon asiantuntijat sekä henkilöt, jotka huolehtivat yrityksen sisäisestä laadunvalvonnasta tai toimeksiannon välittömästä seurannasta. Toisaalta on selvää, että tässäkin arvioinnissa tulee ottaa huomioon olennaisuus: jos kysymys on asianomaisen henkilön työpanoksen kannalta vähäisestä tai luonteeltaan vain teknisestä avustamisesta, ei asianomaista henkilöä tule lukea toimeksiantotiimiin kuuluvaksi riippumattomuuden arvioinnissa.

Momentin 3 kohta puolestaan koskee henkilöä, johon tilintarkastaja on alistussuhteessa. Tämäkin rinnastus vastaa EU-suositusta ja kattaa siinä käytetyn ”komentoketjun” käsitteen. Komentoketju käsittää suosituksen sanaston mukaan ”— — kaikki ne henkilöt, joilla on joko tilintarkastustiimiin kuuluvaa tilintarkastajapartneria tai tilintarkastuksen suorittamista koskeva välitön ohjaus-, johtamis-, palkitsemis- tai muu valvontavelvollisuus toimiston, maan, alueen tai koko maailman tasolla.” Toisaalta tilintarkastajan toiminnan laadun arvioija, joka ei ole esimiesasemassa tilintarkastajaan nähden, ei kuulu tässä tarkoitettuun komentoketjuun. Suomen tilintarkastuslaki kohdistuu Suomessa harjoitettuun toimintaan. Tätä silmällä pitäen ehdotetussa säännöksessä on täsmentävä maininta siitä, että myös alistussuhteiden arviointi koskee välitöntä johtamista tai valvomista. Säännöksen piiristä ei kuitenkaan ole poissuljettu tilannetta, jossa tilintarkastajan välitön esimies on muualla kuin Suomessa.

Momentin viimeinen eli 4 kohta samastaa tilintarkastajaan myös KHT- tai HTM-yhteisön osakkaan ja muun johtavassa asemassa oleva henkilön silloin, kun tämä työskentelee sellaisessa KHT- tai HTM-yhteisön yksikössä, jonka osallistuminen toimeksiannon toteuttamiseen on merkittävä. EU-suositus nimittää osakasta ja muuta tilintarkastusyhteisössä johtavassa asemassa olevaa henkilöä ”partneriksi”, joka on ” — — tilintarkastusyhteisöön tai ketjuun kuuluva ammattilainen, joka henkilönä viime kädessä vastaa tilintarkastus- tai muusta toimeksiannosta. Partnerilla on yleensä oikeus allekirjoittaa asiakirjoja tilintarkastusyhteisön puolesta ja hän voi myös olla tilintarkastusyhteisön osakkeenomistaja/omistaja tai päällikkö”.

25 §. Tilintarkastajan esteellisyys. Pykälä on tarkoitettu luetteloksi niistä seikoista ja olosuhteista, jotka aina saavat aikaan tilintarkastajan esteellisyyden. Säännös perustuu voimassa olevan lain 24 §:ään. Riskiä riippumattomuuden vaarantumisesta ei näiden seikkojen ja olosuhteiden osalta voitaisi eliminoida edellä 24 § 2 momentissa tarkoitetuin toimenpitein. Säännös vastaa tältä osin tilintarkastusdirektiivin 22 artiklan 2 kohtaa, jonka mukaan uhkaavien tekijöiden ollessa tehtyihin toimenpiteisiin verrattuna kokonaisuutena arvioiden niin merkittäviä, että riippumattomuus vaarantuu, tilintarkastaja eikä tilintarkastusyhteisö saa suorittaa toimeksiantoa. Pykälän säännöksiä sovelletaan 24 §:n tavoin kaikkiin 1 §:n 1 momentin mukaisiin toimeksiantoihin.

Pykälän 1 momentissa säädettäisiin esteellisyysperusteista. Momentin 1 kohdaksi ehdotetaan voimassa olevan lain 24 §:n 1 momentin 1 kohtaa vastaavaa säännöstä, joka käsittäisi toimeksiannon kohteena olevan yhteisön tai säätiön hallintoon osallistumisesta aiheutuvan esteellisyyden. Kysymyksessä on oman työn tarkastamisen uhkaan liittyvä toiminta. Myös momentin uusi 2 kohta perustuu voimassa olevan momentin 1 kohtaan. Yhteisön kirjanpidon ja varojen hoito sekä hoidon valvonta ehdotetaan selvyyden vuoksi erotettavaksi omaksi esteellisyysperusteekseen. Säännöksen aineellista sisältöä ei esitetä muutettavaksi.

Momenttiin ehdotettu 3 kohta vastaa lähes samasanaisesti voimassa olevaa vastaavaa säännöstä momentin 2 kohdassa. Kohdasta poistettaisiin voimassa olevan lain ”alistussuhteen” käsite, jolla tarkoitetaan voimassa olevan lain perustelujen mukaan ensisijaisesti taloudellista riippuvuutta. Tällainen suhde tulee huomioon otetuksi jäljempänä ehdotettavassa 4 kohdassa sekä 24 §:n 2 momentin säännöksillä taloudellisesta etuudesta (1 kohta) ja painostuksesta tarkastettavassa asiassa (5 kohta).

Momentin 4 kohta koskee esteellisyyden aikaansaavia välittömiä ja välillisiä omistus- ja muita oikeuksia. Tällaisia ovat ensinnäkin tilintarkastajan omistukset yhteisössä sekä omistukseen välillisesti oikeuttavat sopimukset, arvopaperit ja johdannaissopimukset. Voimassa olevan 24 §:n 1 momentin nojalla osakeyhtiön osakas tai muun yhteisön omistajiin kuuluva henkilö ei ole tämän omistuksensa perusteella esteellinen yhteisön tilintarkastajaksi.

Sama koskee myös esisopimuksia ja muita järjestelyitä, jotka toteutuessaan johtavat välittömään taloudelliseen intressiin yhteisössä. Säännös kattaa myös sellaiset arvopaperit, joita asianomainen yhteisö ei ole itse laskenut liikkeeseen. Jos esimerkiksi jokin muu taho kuin yhtiö laskee liikkeelle tai antaa arvopaperin, joka oikeuttaa yhtiön osakkeeseen (warrantti), on tilintarkastaja kiellon piirissä. Sama koskee myös muiden tahojen kuin yhteisön liikkeeseen laskemia johdannaissopimuksia. Laaja tulkinta on tarpeen, jotta suljettaisiin pois mahdollisuus esteellisyysperusteen kiertämiseen sopimusjärjestelyin.

Yhteisön tulee toimia ansaintataloudellisesti eli tavoitella voittoa, jotta se olisi säännöksen soveltamisen piirissä. Osakeyhtiön tarkoitus tuottaa voittoa on kirjattu osakeyhtiölain 1 luvun 5 §:ään. Jos osakeyhtiön toiminnalla on muu tarkoitus kuin voiton tuottaminen osakkaille, tulee yhtiöjärjestyksessä olla tätä koskeva määräys. Jollei tällaista määräystä ole, pidetään yhtiötä voittoa tavoittelevana ja siihen sovelletaan tässä ehdotettavaa säännöstä.

Ehdotetun kohdan sanamuoto kieltäisi osakkeiden ohella myös muiden osuuksien omistamisen yhteisössä. Kielto kattaa siten tilintarkastajan toimimisen tarkastamansa avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiömiehenä. Niin ikään tilintarkastaja ei voisi omistaa osuutta osuuskunnasta tai takuuosuuksia keskinäisessä vakuutusyhtiössä. Osuustodistusten ohella kiellon kohteena olisivat myös osuuskunnan liikkeelle laskemat sijoitusosuudet. Jäljempänä 2 momentissa säädettäisiin välttämättömyyspalveluja koskevasta poikkeuksesta.

Koska henkilön omistama sijoitusrahastolain (48/1999) tarkoittama sijoitusrahasto-osuus ei tuo välitöntä oikeutta sijoitusrahaston omistuksessa oleviin osakkeisiin eikä muihin arvopapereihin, tilintarkastajan omistama sijoitusrahasto-osuus ei tee häntä esteelliseksi tarkastamaan sellaista yhtiötä, jonka osakkeet ovat asianomaisen sijoitusrahaston sijoituskohteena edellyttäen, että hän ei itse osallistu sijoitusrahaston hallinnointiyhtiön tilintarkastukseen eikä vaikuta rahaston yksittäisiin sijoituspäätöksiin. Momentin 4 kohta ei estäisi tilintarkastajaa myöskään toimimasta tilintarkastajana aatteellisessa yhdistyksessä, jonka jäsen hän samalla on. Vastaavasti säännös ei myöskään estäisi tilintarkastajaa toimimasta tilintarkastajana asunto-osakeyhtiössä, silloin kun tilintarkastaja omistaa sellaisia osakkeita, jotka asunto-osakeyhtiölain (809/1991) 1 luvun 1 §:n 2 kohdan mukaisesti tuottavat hallintaoikeuden kyseisen asunto-osakeyhtiön rakennukseen tai sen hallinnassa olevaan kiinteistöön.

Voimassa olevan 24 §:n 2 momentin tavoin ehdotetun 1 momentin 5 kohtaan sisältyisi kielto, jonka mukaan tilintarkastajalla ei saa olla rahalainaa tai vakuutta tai muuta vastaavaa etuutta yhteisöltä tai säätiöltä tai sen johtoon kuuluvalta henkilöltä. Ehdotettu esteellisyyssäännös olisi voimassa olevaa lakia kattavampi siten, että tilintarkastajan ei sallittaisi myöskään antaa yhteisölle tai säätiölle tai sen johtoon kuuluvalle henkilölle rahalainaa eikä asettaa vakuutta tai vastaavaa etuutta. Tämäkin ehdotus vastaa EU-suositusta, jonka mukaan suora taloudellinen etuus saa aikaan esteellisyyden; merkitystä ei ole sillä, perustuuko etuus oman vai vieraan pääoman ehtoiseen sijoitukseen. Lisäksi samalla tavalla kuin edellä esitettiin osakkeiden ja muiden oman pääoman ehtoisista rahoitusvälineistä, esteellisyys syntyisi myös liikkeeseen laskettuun joukkolainaan tai muuhun vieraan pääoman ehtoiseen osuuteen toimeksiannon kohteena olevassa yhteisössä tai säätiössä välillisesti oikeuttavasta johdannaissopimuksesta, kuten optiosopimuksesta ja futuurista, samoin kuin muusta vastaavasta sopimusjärjestelystä.

Esimerkiksi kauppaliikkeen tilintarkastaja ei kuitenkaan tulisi esteelliseksi hankkiessaan kulutushyödykkeitä liikkeestä tililuotolla. Vastaavasti tilintarkastajan laina tilintarkastettavassa luottolaitoksessa ei luo esteellisyyttä. Tästä on otettu nimenomainen säännös luottolaitostoiminnasta annetun lain (1607/1993) 42 §:ään. Edellytyksenä kuitenkin on, että ehdot ovat markkinaehtoisia, joten tilintarkastajan saama luotto ei saa olla edullisempi kuin muille asiakkaille myönnettävät. Ehdotus vastaa tältä osin EU-suositusta, joka kieltää tilintarkastajan ja tarkastettavan yhteisön ja säätiön väliset liikesuhteet ja sitoumukset, jollei kyse ole tavanomaisesta liiketoiminnasta, josta aiheutuva uhka riippumattomuudelle on vähäinen.

Maksamatonta tilintarkastuspalkkiota ei pidetä rahalainana, ellei tilintarkastaja ole antanut suostumustaan sille, että palkkio muunnetaan rahalainaksi. Esteellisyys ei voisi aiheutua tavanomaisesta maksuajasta, joka myönnetään tilitarkastuspalkkion maksamiseen. Tällöin kyse on toimeksiantoon perustuvasta saamisesta eikä luotonannosta. Säännös vastaa tältä osin myös EU-suosituksen erääntyneitä palkkioita koskevaa kohtaa. Jäljempänä ehdotettavan 4 momentin nojalla myös toimeksiannon kohteena olevan yhteisön tai säätiön kanssa samaan konserniin kuuluvalle yritykselle annettu tai siltä saatu rahalaina, vakuus tai muu vastaava etuus aikaansaisi tilintarkastajan esteellisyyden.

Momentin 6 kohta koskee esteellisyyttä perhesuhteen tai lähisukulaisuuden takia. Momentissa rajattaisiin lähisukulaisten piiri nykyistä tarkemmin siten, että se käsittäisi vain puolison, vanhemmat, sisarukset ja lapset. Rajaaminen on tarkoituksenmukaista ottaen huomioon tilintarkastajan tosiasialliset mahdollisuudet saada tieto lähisukulaistensa olosuhteista, kuten toiminnasta tai omistuksesta toimeksiannon kohteena olevassa yhteisössä tai säätiössä, tai muista riippuvuussuhteista kuten liikesuhteesta. Puolisolla tarkoitettaisiin hallintolain (434/2002) 28 §:ää vastaavasti aviopuolisoita sekä avioliitonomaisissa olosuhteissa ja rekisteröidyssä parisuhteessa eläviä henkilöitä. Myös EU-suosituksessa edellytetään lähisukulaisten huomioimista.

Momentin 7 kohta täydentäisi edellä ehdotettua 4 kohtaa. Tilintarkastaja olisi esteellinen myös, jos hänen puolisollaan tai tilintarkastajaan alenevassa sukulaisuussuhteessa olevissa henkilöillä olisi 4 kohdassa tarkoitettu omistus- tai muu oikeus osakkeeseen tai osuuteen voittoa tavoittelevassa yhteisössä. Esteellisyys syntyisi kuitenkin vain, jos tällaista omistus- tai muuta oikeutta ei voitaisi pitää merkityksettömänä.

Momentin 8 kohdan mukaan esteellisyys syntyisi myös, jos julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajaksi valittu luonnollinen henkilö tai tilintarkastajaksi valitun tilintarkastusyhteisön päävastuullinen tilintarkastaja on siirtynyt tarkastettavaan yhteisöön ylimmän johdon tehtävään ja tehtävään siirtymisestä on kulunut vähemmän kuin kaksi vuotta. Säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 42 artiklan 3 kohtaan.

Ehdotettu kahden vuoden karenssiaika koskisi nimenomaisesti ainoastaan ylimmän johdon tehtäviä, joita olisivat 1 momentin 1 kohdan mukaiset johtotehtävät (yhtiömies, hallituksen jäsen, puheenjohtaja ja varapuheenjohtaja sekä toimitusjohtaja tai vastaavassa asemassa oleva) sekä saman momentin 2 kohdan mukaisesti se, jonka tehtävänä on kirjanpidon tai varojen hoito tai hoidon valvonta. Jälkimmäisen kohdan myötä säännöksen soveltamisalaan tulisivat sellaiset tehtävät, joissa on mahdollisuus vaikuttaa yhteisön tilinpäätöksen laatimiseen ja laatimisperiaatteisiin. Tällaisia tehtäviä olisivat siten ainakin talous- ja rahoitusjohtajan sekä kirjanpitopäällikön tehtävät. Sen sijaan säännöksen soveltamisalan ulkopuolelle jäisivät valmistelevat sekä mekaanis- ja teknisluontoiset kirjanpidon ja varojen hoidon tehtävät, joihin ei liity päätösvaltaa kirjanpitoon, tilinpäätökseen tai varainhoitoon liittyvistä kysymyksistä. Edellä mainittuihin tehtäviin rinnastettaisiin myös sopimusperusteiset tai muut järjestelyt, joiden perusteella henkilö hoitaa kyseisiä johtotehtäviä, esimerkiksi konsultointisopimukseen perustuen.

Myös muiden tilintarkastustoimeksiantoon merkittävästi osallistuvien henkilöiden kuin päävastuullisen tilintarkastajan siirtyminen tarkastettavan yhteisön ylimmän johdon tehtäviin saattaa uhata tilintarkastusyhteisön riippumattomuutta, mitä tulisi arvioida 24 §:n mukaisesti.

Ehdotetussa 2 momentissa säädettäisiin poikkeuksesta 1 momentin 4 kohtaan. Ehdotetun säännöksen mukaan omistusrajoitus ei koskisi sellaista yhteisöä, joka tarjoaa kuluttajille välttämättömyyspalvelujaan siten, että omistus yhteisössä on edellytyksenä palvelujen nauttimiselle. Tällaisia yhteisöjä ovat muun muassa sähkö- ja puhelinosuuskunnat. Tilintarkastaja saisi siten olla tällaisen yhteisön jäsen sellaisella osuudella, joka on riittävä välttämättömyyspalveluiden käyttämiselle. Tätä suurempaa osuutta ei voida pitää perusteltuna. Ehdotuksessa rajataan tilintarkastajan omistusosuus enintään yhteen prosenttiin asianomaisessa yhteisössä, sen varmistamiseksi, ettei tilintarkastajalla ole omistukseen perustuvaa vaikutusvaltaa tällaisessakaan yhteisössä.

Ehdotettu 3 momentti käsittää tilanteet, joissa tilintarkastaja toimeksiannon vastaanottamisen jälkeen saa 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetun omistus- tai muun oikeuden osakkeeseen tai osuuteen voittoa tavoittelevassa yhteisössä. Säännös on tarkoitettu sovellettavaksi tilanteissa, jossa tilintarkastajalle on muodostunut omistus tai muu etuus perinnön, lahjan tai muun ulkoisen tapahtuman, kuten yritysten yhteenliittymän seurauksena. Tällaisen etuuden saatuaan tilintarkastajan olisi kieltäydyttävä etuudesta tai luovuttava siitä kohtuullisen ajan kuluessa. Kohtuullisena aikana pidettäisiin muutamaa viikkoa tai korkeintaan muutamaa kuukautta siitä, kun hän on saanut tiedon ja oikeuden luopua taloudellisesta intressistä. Vaihtoehtoisesti tilintarkastaja voisi luopua toimeksiannosta. Siten esimerkiksi perintönä saadut arvopaperit tulisi myydä kohtuullisen ajan kuluttua siitä, kun tilintarkastaja on saanut tiedon perinnöstä ja oikeuden myydä arvopaperit perinnönjakoa sekä sisäpiiriläisten arvopapereiden luovuttamista koskevien säännösten mukaisesti.

Samanlainen velvoite koskisi lain siirtymäsäännöksen mukaan myös niitä etuuksia ja omistuksia, jotka tilintarkastajalla on tämän lain voimaantullessa.

Ehdotus on tarkoitettu vastaamaan keskeisiltä osin EU-suosituksen toimintaohjetta: ”Jos [taloudellinen] intressi syntyy ulkoisen tapahtuman seurauksena — —, siitä on luovuttava niin pian kuin mahdollista, kuitenkin viimeistään kuukauden kuluessa siitä, kun henkilö on saanut tiedon taloudellisesta intressistä ja oikeuden luopua siitä. Ennen sitä tarvitaan lisävarotoimia turvaamaan tilintarkastajan riippumattomuus. Näitä voivat olla kyseisen henkilön tilintarkastustyön läpikäynti tai hänen sulkemisensa pois asiakkaan tilintarkastusta koskevasta merkittävästä päätöksenteosta.”

Pykälän 4 momentiksi ehdotettu säännös ulottaa esteellisyysperusteet 24 §:n 5 momenttia vastaavalla tavalla myös yhteisön tai säätiön määräysvallassa oleviin yhteisöihin sekä yhteisöön ja säätiöön, jonka välittömässä määräysvallassa yhteisö on.

26 §. Tilintarkastajan salassapitovelvollisuus. Pykälä perustuu nykyisen tilintarkastuslain säännökseen, mutta se on tarkempi ja kattavampi. Salassapitosäännös on yleissäännös, jota tarkempia velvoitteita voidaan antaa muualla laissa. Tilintarkastajan salassapitovelvollisuus koskee kaikkea tilintarkastuslain 1 §:ssä tarkoitettua toimintaa. Tilintarkastajan salassapitovelvollisuus on tilintarkastuksen luottamuksellisuutta. Tilintarkastajalta yleisesti odotetaan pidättyvyyttä asiakasta koskevien tietojen välittämisessä ulkopuolisten tietoon. Luottamuksen tarpeen vuoksi tilintarkastaja noudattaa aina pidättyvyyttä asiakasta koskevien tietojen paljastamisessa, vaikka tiedot eivät olisi salaisia, eikä niiden paljastamisesta aiheutuisi suoranaista haittaa. Ehdotetulla säännöksellä suojataan luottamusta tilintarkastajia kohtaan myös yleisesti. Luottamuksellisuus on IFAC:n antamien tilintarkastajan eettisten ohjeiden (Code of Ethics for Professional Accountants) mukaan yksi tilintarkastuksen kulmakivistä. Eettiset ohjeet koskevat kaikkia tilintarkastajan tehtäviä. Lähtökohta soveltuu myös tilintarkastuslain salassapitosäännöksen lähtökohdaksi. Eettiset ohjeet velvoittavat tilintarkastajaa laajemmin kuin lain salassapitosäännös.

Luottamuksellisuuden suojaa koskevaa määrittelyä ehdotetaan uudistettavaksi siten, että tilintarkastuksen luottamuksellisuus suojaa myös toimeksiantajaa (asiakasta) ja kolmansia tahoja, joita koskeviin tietoihin tilintarkastaja pääsee asemansa perusteella käsiksi. Suojattava taho määräytyy tapauskohtaisesti, eikä sitä ole tarkoituksenmukaista määritellä tyhjentävästi laissa. Säännöstä ehdotetaan tarkennettavaksi siten, että lähtökohtana on yleinen salassapitovelvollisuus ja se, että laissa määriteltäisiin salassapitovelvollisuuden poikkeukset. Ehdotettu säännös poikkeaisi nykyisestä haittaedellytyksestä eli siitä, että tilintarkastaja saa paljastaa tietoja, jos ne eivät aiheuta haittaa laissa määritellyille tahoille. Haittaedellytys on monitulkintainen ja vaikeasti sovellettavissa, minkä vuoksi ehdotetaan siitä luopumista.

Pykälän 1 momentin mukaisesti tilintarkastaja tai hänen apulaisensa ei saa ilmaista ulkopuoliselle tilintarkastuslaissa tarkoitettua tehtävää suorittaessaan tietoonsa saamaa seikkaa. Ulkopuolisena ei tässä yhteydessä pidettäisi samaa tilintarkastuslain mukaista tehtävää suorittavia tilintarkastajia riippumatta siitä, ovatko he saman tilintarkastusyhteisön palveluksessa. Salassapitovelvollisuuden estämättä tehtävän suorittamisen kannalta tarpeelliset tiedot olisi siten sallittua luovuttaa konsernin tilintarkastukseen osallistuville muille tilintarkastajille ja säännös kattaisi myös niin sanotut jaetut toimeksiannot. Vastaavasti tilintarkastaja saisi 10 §:n 5 momentin nojalla antaa hänen jälkeensä nimetylle yhteisön tai säätiön tilintarkastajalle tiedot, jotka ovat tarpeen tässä laissa tarkoitetun tehtävän suorittamista varten. Ulkopuolisena ei säännöksen mukaan pidettäisi myöskään tilintarkastajan apulaista eikä esimiestä eikä tilintarkastusyhteisön riskienhallinta- tai laadunvarmistusjärjestelmään kuuluvaa henkilöä, jolle tilintarkastaja antaa tietoja tässä laissa tarkoitetun laadunvarmistuksen toteuttamiseksi.

Tilintarkastaja saa säännöksen estämättä käsitellä salassa pidettäviä tietoja apulaistensa ja joskus myös esimerkiksi samassa toimistossa työskentelevien kollegoidensa kanssa. Tietojen käsittely ei ole niiden paljastamista. Tältä osin salaisten tietojen käsittely edellyttää ammattitaitoa ja asianmukaisten riskienhallintamenetelmien käyttöä. Henkilöpiirin hallinnassa tarvitaan ammattimaisia riskienhallintamenetelmiä, jotta salaiset tiedot pysyvät hallinnassa. Ehdotetun pykälän ohella muun muassa arvopaperimarkkinaoikeudellisesta sääntelystä sisäpiirin tiedon käsittelyyn liittyen voi seurata ehdotettua säännöstä tiukempia rajoituksia tietojenanto-oikeuteen.

Pykälän 2 momentissa ehdotetaan säädettäväksi poikkeuksista 1 momentin mukaiseen salassapitovelvollisuuteen. Momentin 1 kohdassa säädetään tilanteista, joissa jokin seikka on lain tasoisen normin perusteella säädetty ilmaistavaksi esimerkiksi tilintarkastuskertomuksessa. Tilintarkastaja voi olla esimerkiksi velvollinen huomauttamaan tilintarkastuskertomuksessa vastuuhenkilön laiminlyönnistä tai antamaan tiedon toiminnan jatkamisen edellytysten päättymisestä. Kohdassa tarkoitetaan tilintarkastajan aktiivista, oma-aloitteista tiedon antamisvelvollisuutta. Kysymykseen voi tulla myös esimerkiksi erityislain säännös, kuten laki rahanpesun estämisestä ja selvittämisestä (30.1.1998/68), joka voi velvoittaa tilintarkastajan eräissä tilanteissa raportoimaan havainnostaan viranomaiselle, vaikka raportoitava seikka olisi luottamuksellinen. Myös luottolaitosten, vakuutusalan yritysten, sijoituspalveluyritysten, eläkesäätiöiden ja eräiden muiden yhteisöjen tilintarkastajien on ilmoitettava kyseisiä yhteisöjä tai säätiöitä valvoville viranomaiselle sääntöjen tai kyseisen yhteisön tai säätiön toimintaa koskevan lain olennaisista rikkomuksista, toiminnan jatkumisen vaarantumisesta tai tiedosta, joka johtaa muun kuin vakiomuotoisen lausunnon esittämiseen tilintarkastuskertomuksessa.

Ehdotetun 2 kohdan mukaan tilintarkastaja saa paljastaa laillisesti salassa pidettävän tiedon, jos se, jonka etuun tai oikeuteen salassa pidettävä seikka liittyy, antaa siihen suostumuksensa. Tällainen taho voi olla myös kolmas henkilö, jota koskevia tietoja tilintarkastaja saa tietoonsa esimerkiksi asiakkaaltaan. Suostumuksen antajalla on oltava riittävä toimivalta ja kelpoisuus, jotta suostumus olisi pätevä ja sitoisi myös suostumuksen antajaa.

Momentin 3 kohdan mukaan myös viranomaisen lain nojalla antama määräys tiedon luovuttamiseen on laillinen poikkeus salassapitovelvoitteeseen. Tällainen on esimerkiksi Rahoitustarkastuksesta annetun lain 15 §:n 3 momentissa säädetty Rahoitustarkastuksen oikeus saada tietoja tilintarkastajalta. Myös veroviranomaisella, poliisilla ja tuomioistuimella on eräissä tilanteissa oikeus saada salassa pidettäviä tietoja tilintarkastajalta. Tilintarkastaja on lähtökohtaisesti velvollinen ilmaisemaan salassa pidettävän seikan myös esiintyessään oikeudessa todistajana oikeudenkäymiskaaren 17 luvun säännösten mukaisesti. Tilintarkastuslaissa säädetyillä valvontaelimillä (kauppakamarin tilintarkastusvaliokunta, Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta, valtion tilintarkastuslautakunta) on oikeus tilintarkastuslain 45 §:n mukaisesti saada tilintarkastajalta kaikki tiedot, jotka ovat tarpeen valvontatehtävän hoitamista varten. Kohdassa tarkoitettu muuna henkilönä pidettäisiin esimerkiksi 40 §:n 2 momentissa tarkoitettua laaduntarkastajaa.

Momentin 4 kohdan mukaisesti tieto, joka on jo tullut yleisesti ulkopuolisten tietoon, on esimerkiksi tiedotusvälineiden kautta tietoon tullut yrityssalaisuus, jonka salainen luonne lakkaa julkiseksi tulemisen jälkeen. Tilintarkastajan salassapitovelvollisuus ei koske näitä tietoja julkiseksi tulemisen jälkeen. Yleensä yrityssalaisuudet ovat salaisia vain tietyn ajan. Esimerkiksi julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisö voi julkistaa tulosvaroituksen, joka ennen julkistamista olisi ollut salainen tieto.

5 luku. Julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajaa koskevat erityissäännökset

Tilintarkastuslakiin ehdotetaan lisättäväksi uusi 5 luku, jossa säädettäisiin julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajaa koskevista lisävaatimuksista. Säännökset perustuvat tilintarkastusdirektiivin X lukuun ”Yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen lakisääteistä tilintarkastusta koskevat erityissäännökset”. Säännösten soveltamisala perustuu tilintarkastusdirektiivin 39 artiklaan. Artiklan mukaan X luvun säännöksiä tulee soveltaa vähintään niiden yhteisöjen tilintarkastukseen, jotka ovat laskeneet liikkeeseen sellaisia siirtokelpoisia arvopapereita, jotka on hyväksytty kaupankäynnin kohteeksi säännellyillä markkinoilla rahoitusvälineiden markkinoita koskevan direktiivin (2004/39/EY) 4 artiklan 1 kohdan 14 alakohdan mukaisesti. Ehdotetut 5 luvun säännökset on tarkoitettu kattamaan direktiivin 39 artiklan mukaisesti soveltamisalaan kuuluvat yhteisöt. Näistä yhteisöistä käytetään tässä laissa 2 §:n 5 kohdan määritelmän mukaisesi nimitystä julkisen kaupankäynnin kohteena oleva yhteisö.

Julkisen kaupankäynnin kohteena olevana yhteisönä pidettäisiin siten ensinnäkin yhteisöä, jonka arvopaperit on otettu julkisen kaupankäynnin kohteeksi arvopaperipörssin pörssilistalla (Helsingin Pörssin päälista). Tällaisena yhteisönä pidettäisiin myös yhteisöä, jonka arvopaperilla käydään julkisesti kauppaa muussa ostajien ja myyjien yhteensaattamiseksi ammattimaisesti järjestetyssä kaupankäynnissä, jolle on arvopaperimarkkinalain mukaisesti vahvistettu säännöt. Tällaisia muun julkisen kaupankäynnin listoja ovat Helsingin Pörssin Prelista sekä ML-markkina. Säännöksen soveltamisalaan kuuluisi myös yhteisö, jonka arvopaperi on otettu julkista kaupankäyntiä vastaavan kaupankäynnin kohteeksi muussa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa, esimerkiksi Lontoon arvopaperipörssissä.

Ehdotetun luvun säännösten soveltamisala rajoittuisi 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaiseen tilintarkastukseen. Säännökset koskisivat siten ainoastaan julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajaa tai vastaavasti päävastuullista tilintarkastajaa silloin, kun tilintarkastajaksi on valittu tilintarkastusyhteisö.

Lukuun ehdotettujen säännösten lisäksi julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajaa koskevasta erityisestä esteellisyysperusteesta sekä muita tilintarkastajia useammin suoritettavista laaduntarkastuksista säädettäisiin 25 §:n 1 momentin 8 kohdassa ja 40 §:n 2 momentin 1 kohdassa.

Luottolaitostoiminnasta annettuun lakiin ehdotetaan otettavaksi säännös, jonka mukaan julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajaa koskevia säännöksiä sovellettaisiin myös luottolaitosten tilintarkastukseen. Vastaavanlaiset säännökset ehdotetaan otettavaksi vakuutuslaitoksia koskeviin erillislakeihin.

27 §. Toimikausien enimmäisaika. Tilintarkastusdirektiivin 42 artiklan 2 kohdan mukaisesti 1 momenttiin esitetään sisällytettäväksi säännös julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajana toimivan luonnollisen henkilön toimikausien enimmäisajasta, mikä tarkoittaisi tilintarkastajan vaihtamista määräajoin. Tilintarkastaja voisi ehdotuksen mukaan toimia samassa yhteisössä tilintarkastajana tilintarkastuslain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetussa tehtävässä enintään seitsemänä peräkkäisenä vuotena.

Päävastuullisen tilintarkastajan tai tehtävään henkilökohtaisesti nimetyn tilintarkastajan ohella myös muiden tilintarkastustoimeksiantoon osallistuvien henkilöiden pitkäaikainen mukanaolo saattaa uhata riippumattomuutta, mitä tulisi arvioida 24 §:n nojalla. Muiden tilintarkastukseen osallistuvien henkilöiden vaihtamisesta ei esitetä otettavaksi nimenomaisia säännöksiä.

Ehdotetun 2 momentin mukaan tilintarkastaja saisi 1 momentin mukaisen enimmäistoimikauden jälkeen osallistua kyseisen yhteisön tilintarkastukseen aikaisintaan kahden vuoden kuluttua tilintarkastustehtävän päättymisestä. Näiden kahden vuoden aikana tilintarkastaja ei siten saisi ottaa osaa tilintarkastustoimeksiannon toteuttamiseen myöskään muussa ominaisuudessa. Osallistumista on arvioitava olennaisuuden periaate huomioon ottaen, joskin tiukasti, koska kyse on julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajan riippumattomuussäännöksestä. Lakiin ehdotetaan otettavaksi tilintarkastajan vaihtamista koskeva siirtymäsäännös, jonka mukaan seitsemän vuoden määräajan kuluminen alkaisi lain voimaantuloa seuraavasta yhteisön kokouksesta.

Ehdotetun 3 momentin mukaan säännöstä sovellettaisiin ainoastaan tilintarkastajaksi valittuun luonnolliseen henkilöön tai tilintarkastusyhteisön päävastuulliseen tilintarkastajaan. Tilintarkastusyhteisön vaihtamista määräajoin ei edellytettäisi.

28 §. Yhteisön hallitukselle annettavat tiedot. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastusdirektiivin 42(1) artiklan edellyttämällä tavalla julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajan riippumattomuutta turvaavista lisätoimenpiteistä. Tilintarkastajan tulisi siten antaa julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön hallitukselle direktiivin edellyttämät tilintarkastajan riippumattomuusarviointiin liittyvät tiedot. Jos hallituksen hallitustyöskentely on järjestetty siten, että hallituksen vastuulle kuuluvien asioiden valmistelua varten on perustettu yksi tai useampi valiokunta, voisi tiedot antaa valiokunnalle, jonka tehtäväksi taloudellista raportointia ja valvontaa koskevien asioiden valmistelu on annettu.

Pykälän 1 kohdan mukaisesti tilintarkastajan tulisi vuosittain kirjallisesti vahvistaa riippumattomuutensa sekä antaa kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön hallitukselle tieto riippumattomuutta uhkaavista tekijöistä sekä riippumattomuuden turvaavista toimenpiteistä. Hallituksen tietoon edellytettäisiin annettavaksi tieto ainoastaan niistä riippumattomuutta uhkaavista tekijöistä, joita ei voitaisi pitää merkityksettöminä, sekä niistä toimenpiteistä, joihin on ryhdytty riippumattomuuden turvaamiseksi. Tässä kohdassa tarkoitetut tiedot vastaisivat siten sisällöllisesti 24 §:n 4 momentin edellyttämällä tavalla tilintarkastusta koskeviin asiakirjoihin kirjattavia tietoja. Tilintarkastajan on pyrittävä keskustelemaan yhteisön tai säätiön hallituksen kanssa, jos on epäselvää, voidaanko uhkaa riippumattomuudelle pitää merkityksettömänä.

Ehdotetussa 2 kohdassa edellytettäisiin, että tilintarkastaja ilmoittaa hallitukselle vuosittain yhteisölle suorittamansa muut kuin yhteisön tilintarkastusta koskevat tehtävät. Säännös edellyttäisi myös näistä palveluista veloitettujen palkkioiden kokonaismäärän ilmoittamista palveluryhmittäin.

29 §. Hallintoa ja toimintaa koskevien tietojen julkistaminen. Pykälään ehdotetaan otettavaksi tilintarkastusdirektiivin 40 artiklan edellyttämä säännös julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajan velvollisuudesta julkistaa hallintoa ja tilintarkastajan toimintaa koskevia tietoja. Tällaisia tietoja olisivat tiedot tilintarkastusyhteisön oikeudellisesta rakenteesta, omistussuhteista, taloudesta ja tilintarkastusasiakkaista sekä tilintarkastusyhteisön hallinnosta, laadunvarmistusjärjestelmästä ja riippumattomuusohjeista. Säännöksen tarkoituksena on lisätä tilintarkastusyhteisöjen toiminnan avoimuutta. Julkistettavista tiedoista säädettäisiin tarkemmin valtioneuvoston asetuksella.

6 luku. Tilintarkastajien hyväksyminen ja rekisteröinti

30 §. KHT-tilintarkastaja. Pykälässä säädettäisiin KHT-tilintarkastajan hyväksymisedellytyksistä. Ehdotus perustuu pääosin voimassa olevan lain 4 §:n 1 momenttiin. Hyväksymistä olisi edelleen haettava Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalta. KHT-tilintarkastajaksi voitaisiin hyväksyä luonnollinen henkilö, joka täyttää 1—7 kohdissa asetetut edellytykset. Voimassa olevan lain 4 §:n 1 momentin ensimmäistä virkettä vastaava säännös hyvämaineisuudesta, joka perustuu tilintarkastusdirektiivin 4 artiklaan, ehdotetaan siirrettäväksi momentin 1 kohdaksi. Voimassa olevaa lainsäädäntöä vastaavasti hakija olisi sopimaton tilintarkastajan tehtävään, jos hän on syyllistynyt rikokseen tai rikkomukseen, joka perustellusti vaikuttaa hakijan edellytyksiin toimia tilintarkastajana. Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalla on tarvittaessa oikeus pyytää hakijalta lisäselvitystä tilintarkastusdirektiivin hyvämaineisuusvaatimusta vastaavan sopivuuden todentamiseksi. Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalla ei edelleenkään olisi yleistä selvitysvelvollisuutta henkilön sopivuuden todentamiseksi. Hyväksymisen peruuttaminen ei kuitenkaan ehdottomasti tarkoita sitä, että henkilö olisi vastaisuudessa sopimaton tilintarkastajan tehtävään.

Momentin 2 kohdaksi esitetään sisällytettäväksi voimassa olevaan 1 kohtaan perustuvaa säännöstä. Tilintarkastajaksi ei voitaisi hyväksyä konkurssissa olevaa henkilöä, henkilöä, jonka toimintakelpoisuutta on rajoitettu tai jolle on määrätty edunvalvoja eikä myöskään henkilöä, joka on määrätty liiketoimintakieltoon.

Momentin 3 kohta perustuu voimassa olevaan 2 kohtaan. Kohtaan ei kuitenkaan ehdoteta viittausta riippumattomuuteen, koska se on käytännössä jäänyt merkityksettömäksi. Sen sisältöä on myös ollut vaikea määritellä, etenkin kun riippumattomuudesta säädetään erikseen. Ehdotettu 4 kohta vastaa voimassa olevan pykälän 3 kohtaa. Myös 5—7 kohdat vastaavat asiallisesti voimassa olevan lain 4 §:n 4—6 kohtia. Kohtiin aikaisemmin sisältynyt asetuksenantovaltuutus ehdotetaan säädettäväksi ehdotetussa 3 momentissa.

Pykälän 2 momenttiin ehdotetaan voimassa olevan lain 4 §:n 1 momentin 6 kohtaan sisältynyttä säännöstä tilintarkastajan vakuutuksesta.

KHT-tilintarkastajan hyväksymisvaatimuksiin kuuluvista opinnoista, käytännön kokemuksesta ja ammattitutkinnosta sekä tilintarkastajan vakuutuksen sisällöstä säädettäisiin tarkemmin kauppa- ja teollisuusministeriön asetuksella, mitä koskevaa säännöstä ehdotetaan 3 momentiksi.

Pykälän 4 momenttiin ehdotetaan poikkeussäännöstä KHT-tilintarkastajan hyväksymisedellytyksistä HTM-tilintarkastajana toimineisiin hakijoihin liittyen. Poikkeussäännöksen mukaan viisi vuotta ammattimaisesti HTM-tilintarkastajana toiminut henkilö voisi osallistua KHT-tutkintoon, vaikka hän ei olisi suorittanut 4 kohdassa edellytettyä ylempää korkeakoulututkintoa ja 5 kohdassa edellytettyjä opintoja. Tällaisen hakijan olisi muutoin täytettävä samat edellytykset kuin muiden hakijoiden. Edellä 1 momentin 7 kohdassa tarkoitetussa KHT-tutkinnossa HTM-tilintarkastajille voitaisiin osoittaa lisätehtäviä momentin 5 kohdassa tarkoitetuista oppiaineista. Lisätehtävät hyväksytysti suorittamalla hakijan olisi mahdollista korvata 5 kohdan mukaisista opinnoista puuttuvat oppiaineet Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan harkitsemassa laajuudessa. Vaadittavien opintojen laajuuden vuoksi kaikkien opintojen korvaaminen lisätehtävillä ei voi käytännössä tulla kysymykseen. Lisätehtävillä varmistettaisiin siten, että henkilöllä on edellä mainittuja opintoja vastaavat tiedot tilintarkastuksen osa-alueista. Tässä kohdassa HTM-tilintarkastajana toimimisella tarkoitetaan toimintaa, joka vastaa kokonaiskestoltaan viiden vuoden kokopäiväistä ja ammattimaista tilintarkastajana toimimista vastaavaa työmäärää. Momentin loppuosa vastaa asiallisesti voimassa olevan lain 4 §:n 2 momenttia, lukuun ottamatta sitä seikkaa, että myös muut momentissa tarkoitetut hakijat voisivat KHT-tutkinnossa suorittamilla lisätehtävillä korvata puuttuvia 5 kohdassa tarkoitettuja opintoja.

Pykälän ehdotettu 5 momentti perustuu voimassa olevan lain 4 §:n 4 momenttiin ja tilintarkastusdirektiivin 14 artiklaan. Säännös koskee tilintarkastajan vastavuoroista tunnustamista Euroopan talousalueella. Momentin säännöksiä on muutettu vastaamaan direktiivin säännöstä siten, että vastavuoroista tunnustamista hakevan ETA-valtiossa hyväksytyn tilintarkastajan on suoritettava kelpoisuuskoe, joka olisi eri koe kuin 1 momentissa tarkoitettu tilintarkastajan ammattitutkinto, johon voimassa olevassa 4 momentissa viitataan. Koska kyse on vastavuoroisesta tunnustamisesta, hakijan ei edellytetä nimenomaisesti kaikilta osin täyttävän 1 momentin 4-8 kohdan vaatimuksia ylemmästä korkeakoulututkinnosta, suoritetuista opinnoista, käytännön kokemuksesta tai Suomessa suoritettavasta KHT-tutkinnosta. Myöskään 1 kohdassa tarkoitettua sopivuuskriteeriä ei arvioitaisi vastavuoroisen tunnustamisen yhteydessä, koska hyvämaineisuus sisältyy direktiivin hyväksymisvaatimuksiin. Kelpoisuuskokeessa voidaan 14 artiklan mukaisesti arvioida tilintarkastajan tietämystä ainoastaan niistä kansallisista laeista ja muista säännöksistä, joilla on merkitystä tilintarkastuksen kannalta. Kelpoisuuskoe on suoritettava suomen tai ruotsin kielellä. Lisäksi hakijan olisi ennen hyväksymistä annettava suomalaiselle tuomioistuimelle 2 momentissa tarkoitettu tilintarkastajan vakuutus. Vastavuoroinen tunnustaminen rinnastettaisiin hyväksymiseen ja siitä kutsuttaisiin tilintarkastajan ”hyväksymiseksi”. Voimassa olevan lain 4 §:n 4 momentin viimeistä virkettä vastaavasti vastavuoroista tunnustamista sovelletaan myös henkilöön, jolla on tilintarkastajan toimen harjoittamisen ammattipätevyys valtiossa, jonka kanssa Euroopan yhteisö ja sen jäsenvaltiot ovat tehneet sopimuksen ammattipätevyyden vastavuoroisesta tunnustamisesta.

31 §. HTM-tilintarkastaja. Ehdotettu 31 § perustuu voimassa olevaan 6 §:ään siltä osin kuin se koskee luonnollisen henkilön hyväksymistä. Pykälän 1 momentiksi ehdotetaan voimassa olevaa 1 momenttia vastaavaa säännöstä, jota on tarkistettu 30 §:n 1 momenttia vastaavalla tavalla. Pykälän 2 ja 3 momentit vastaavat 30 §:n 2 ja 3 momentteja. Pykälän 4 momentissa säädettäisiin voimassa olevaa lakia ja 30 §:n 4 momenttiin ehdotettua lisätehtävien suorittamista koskevaa säännöstä vastaavasti poikkeuksellisesta hyväksymisestä HTM-tilintarkastajaksi. Ehdotettu 5 momentti vastaa 30 §:ään ehdotettua 5 momenttia. Pykälän 6 momentiksi ehdotetaan selventävää säännöstä siitä, että hakemuksen käsittelee sen kauppakamarin tilintarkastusvaliokunta, jonka toiminta-alueella hakijan kotipaikka sijaitsee. Jos hakijan kotipaikka ei ole Suomessa, hakemuksen käsittelee Helsingin seudun kauppakamarin tilintarkastusvaliokunta.

32 §. KHT- ja HTM-tutkinnot ja tutkintoihin osallistuminen. Pykälän 1 momentiksi ehdotetaan voimassa olevan lain 4 §:n 3 momenttia vastaavaa säännöstä niistä edellytyksistä, joiden täyttyessä luonnollinen henkilö voi osallistua KHT-tutkintoon. Tilintarkastajien hyväksyminen tapahtuisi edelleen vaiheittain, jolloin ensin tehtäisiin päätös tutkintoon osallistumisesta, minkä jälkeen KHT-tutkinnon hyväksytysti suorittaneet hakijat hyväksyttäisiin KHT-tilintarkastajiksi. Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta arvioi edellytysten täyttymistä ja vahvistaa osallistumisoikeuden KHT-tutkintoon. Voimassa olevaa 4 §:n 3 momenttia vastaavasti hakijan ei vielä tutkintoon hyväksyttäessä tarvitsisi täyttää vaatimusta, jonka mukaan hän ei saa harjoittaa toimintaa, joka voi vaarantaa tilintarkastuksen suorittamisen. Ammattitutkinnon suorittamista eikä vakuutuksen antamista luonnollisestikaan edellytettäisi vielä tässä vaiheessa. Jos hakijan muutoin voidaan katsoa täyttävän tilintarkastajan hyväksymistä koskevat vaatimukset, hänet on hyväksyttävä tutkintoon. Momenttiin esitetään sisällytettäväksi lisäksi viittaus 30 §:n 4 momentin niin sanottua poikkeuksellisesta hyväksymistä koskeviin säännöksiin.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin 1 momenttia vastaavasti edellytyksistä, joiden täytyttyä luonnollinen henkilö voitaisiin hyväksyä HTM-tilintarkastajaa koskevaan tutkintoon. Kauppakamarin tilintarkastusvaliokunta arvioi edellytysten täyttymistä ja tekee päätöksen osallistumisoikeudesta HTM-tutkintoon. Pykälän 3 momentti vastaa voimassa olevan lain 3 §:n 1 momentin ensimmäistä virkettä. Momentin viimeistä virkettä ei ehdoteta säilytettäväksi, koska toteamus siitä, että kauppakamareista säädetään erikseen, ei ole olennaista lain soveltamisen kannalta.

33 §. KHT-yhteisö. Pykälässä ehdotetaan säädettäväksi KHT-yhteisöjen hyväksymisestä. Säännös perustuu voimassa olevan lain 5 §:ään ja tilintarkastusdirektiivin 3 artiklaan. Voimassa olevasta säännöksestä poiketen omistajiksi ja johtohenkilöiksi kelpuutettaisiin KHT-tilintarkastajien ohella muissa ETA-valtioissa hyväksytyt tilintarkastajat ja tilintarkastusyhteisöt. Tilintarkastusdirektiivistä johtuen ei myöskään enää edellytettäisi sitä, että KHT-yhteisön toimitusjohtajan ja varatoimitusjohtajan tulisi olla KHT-tilintarkastajia.

Pykälän 1 momentin johdantokappaleeseen ehdotetaan lisättäväksi voimassa olevan pykälän 1 kohtaan perustuva tilintarkastusyhteisön toimialaa määrittävä säännös, jonka mukaan tilintarkastusyhteisön tulisi harjoittaa tilintarkastustoimintaa. Säännös ei rajaa tilintarkastusyhteisön palvelutarjontaa muutoin kuin edellyttämällä, että tilintarkastusyhteisön tulee tarjota tilintarkastuspalveluja. Toisaalta säännös edellyttäisi, että tilintarkastusyhteisö tosiasiallisesti harjoittaa tilintarkastustoimintaa, eikä sen osoittamiseksi riittäisi siten pelkkä yhtiöjärjestyksen toimialaa koskeva säännös.

Tähän liittyen johdantokappaleesta ehdotetaan poistettavaksi viittaus yhtiöjärjestykseen ja yhtiösopimukseen, koska toiminnan tulee myös tosiasiallisesti täyttää momentin 1–3 kohdissa asetetut edellytykset.

Voimassa olevan pykälän johdantokappaleeseen sisältyvä, tilintarkastusdirektiivin 4 artiklassa tarkoitettua hyvämaineisuusvaatimusta ilmentävä säännös edellytyksistä toimia riippumattomana tilintarkastusyhteisönä ehdotetaan siirrettäväksi omaksi kohdakseen momentin 1 kohdaksi.

Momentin 2 kohdan mukaan enemmistön avoimen yhtiön yhtiömiehistä tai kommandiittiyhtiön vastuunalaisista yhtiömiehistä tulisi olla KHT-tilintarkastajia tai KHT-yhteisöjä taikka ETA-valtiossa hyväksyttyjä tilintarkastajia tai tilintarkastusyhteisöjä. Osakeyhtiössä enemmistö kaikista osakkeista ja niiden tuottamasta äänimäärästä tulisi olla yhtiössä työskentelevillä KHT-tilintarkastajilla tai ETA-valtiossa hyväksytyillä tilintarkastajilla tai tilintarkastusyhteisöillä. Momentin 3 kohdan mukaan vähintään kaksi kolmasosaa osakeyhtiön hallituksen jäsenistä ja varajäsenistä sekä puheenjohtajan ja varapuheenjohtajan on oltava yhtiössä työskenteleviä KHT-tilintarkastajia tai ETA-valtiossa hyväksyttyjä tilintarkastajia. Muutokset perustuvat tilintarkastusdirektiivin 3 artiklan 3 kohtaan.

Voimassa olevan 5 §:n 1 momentissa säädetään, että tilintarkastusyhteisöksi voidaan hyväksyä osakeyhtiö, kommandiittiyhtiö tai avoin yhtiö. Vastavuoroista tunnustamista koskevien periaatteiden mukaisesti, ei ole perusteltua, että hyväksyminen rajoitetaan koskemaan vain edellä mainittuja yritysmuotoja, minkä vuoksi 2 momentin mukaisesti säännöstä sovellettaisiin myös muuhun vastaavaan ulkomaiseen yhteisöön. Muutoksella tunnustetaan muissa maissa olevat yritysmuodot.

34 §. HTM-yhteisö. Säännös perustuu voimassa olevan lain 6 §:n 4 momenttiin ja sen sisältöä ehdotetaan tarkennettavaksi 33 §:ää vastaavalla tavalla. Pykälän 3 momentiksi ehdotetaan edellä 31 §:n 6 momenttia vastaavaa säännöstä.

35 §. Hyväksymisen lakkaaminen. Säännös vastaa voimassa olevan lain 40 §:n säännöstä hyväksymisen lakkaamisesta.

36 §. Hyväksymisen lakkauttaminen ja palauttaminen. Voimassa olevassa laissa ei ole säännöksiä tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön hyväksymisen lakkauttamisesta tilintarkastajan pyynnöstä. Luonnollisen henkilön hyväksymisen lakkauttamisesta asianomaisen pyynnöstä on kuitenkin ollut vakiintunut käytäntö ja Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta on antanut sitä koskevan ohjeen 23.10.2000, jota on viimeksi päivitetty 6.4.2004. Hyväksymisen lakkauttaminen omasta hakemuksesta perustuu tilintarkastajan omaan harkintaan eikä hakemusta tarvitse perustella. Yleensä lakkauttamista haetaan työn tai tehtävien muuttumisen vuoksi. Hyväksymisen palauttamisen edellytyksenä olisi se, että tilintarkastaja edelleen täyttää lain 30—31 §:ssä tai 33—34 §:ssä säädetyt hyväksymisen edellytykset sekä 21 §:n vaatimuksen ammattitaidon ylläpitämisestä ja kehittämisestä.

Ehdotetussa 1 momentissa tilintarkastajalla ja tilintarkastusyhteisöllä olisi lakisääteinen oikeus hakea hyväksymisen lakkauttamista joko toistaiseksi tai määräajaksi. Hyväksymisen palauttamisesta tulisi osoittaa kirjallinen hakemus lakkauttamisen hyväksyneelle toimielimelle, ja tämä toimielin olisi velvollinen arvioimaan uudelleen henkilön hyväksymisedellytykset, kun hyväksyminen palautetaan. Hyväksymisen palauttaminen tulee kysymykseen, jos hyväksymisen edellytykset täyttyvät. Lisäksi tulisi täyttyä 21 §:n vaatimus ammattitaidon ylläpitämisestä. Hyväksymisen palauttamista koskevassa hakemuksessa olisi osoitettava säädettyjen vaatimusten täyttyminen. Hyväksymisen palauttamista koskevaan kielteiseen päätökseen saa hakea muutosta valittamalla lain 53 ja 54 §:n mukaisesti.

Hyväksymisen lakkauttaminen ja sen palauttaminen olisi joko Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan tai kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnan tehtävä sen mukaan kumpi toimielin on hyväksynyt henkilön tai yhteisön tilintarkastajaksi tai tilintarkastusyhteisöksi. Tästä säädettäisiin 2 momentissa.

37 §. Tilintarkastajarekisteri. Säännös perustuu voimassa olevan lain 7 §:ään ja tilintarkastusdirektiivin rekisteröintiä koskeviin 15—19 artikloihin. Rekisterin merkitys on ollut korostetusti konstitutiivinen, koska vain rekisteriin merkitty tilintarkastaja voi toimia ja esiintyä tilintarkastajana Suomessa.

Pykälän 1 momentin mukaan tilintarkastajarekisterin pitäjä olisi vastedes Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta, kun rekisteriä pidetään nykyisin kauppa- ja teollisuusministeriössä. Tilintarkastajarekisterin pitäminen Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan yhteydessä on tarkoituksenmukaista, koska Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta on pääasiallinen hyväksyvä ja valvova elin ja näin hyväksymiseen ja valvontaan liittyvät tiedot saadaan merkittyä rekisteriin ilman turhia välivaiheita.

Pykälän 1 momentin mukaisesti tilintarkastajarekisteriin merkitään tilintarkastusdirektiivin edellyttämät tilintarkastajan yksilöivät tiedot sekä muut ammatin- ja liiketoiminnan harjoittamista koskevat tarpeelliset tiedot. Rekisteriin tehtäisiin merkintä myös, jos tilintarkastajalle on annettu 49 §:ssä tarkoitettu huomautus tai varoitus. Sanktioiden julkistaminen perustuu tilintarkastusdirektiivin 30 artiklan 3 kohtaan. Tarkempia säännöksiä rekisterin sisällöstä ja rekisterinpidosta annettaisiin valtioneuvoston asetuksella. Säännöksellä ei ole tarkoitus poiketa henkilötietolain (523/1999) periaatteista.

Ehdotettu 2 momentti perustuu tilintarkastusdirektiivin 45 artiklaan. Säännöksen mukaisesti rekisteriin merkitään myös tiedot ETA-alueeseen kuulumattomassa valtiossa hyväksytystä ja rekisteröidystä tilintarkastajasta, joka laatii tilintarkastuskertomuksen ETA-alueen ulkopuolisessa valtiossa rekisteröidyssä yhteisössä, jonka arvopapereita on otettu arvopaperimarkkinalaissa tarkoitetun julkisen kaupankäynnin kohteeksi. Rekisteröinnin edellytyksenä on kuitenkin, että tilintarkastaja täyttää valtioneuvoston asetuksessa säädetyt ammattitaitoa, tilintarkastusyhteisön hallintoa, tilintarkastuksen suorittamista ja tietojen julkistamista koskevat edellytykset. Edellytykset perustuvat tilintarkastusdirektiivin 45 artiklan 5 kohtaan. Jos yhteisön arvopapereista julkisen kaupankäynnin kohteena on ainoastaan sellaisia muun kuin oman pääoman ehtoisia arvopapereita, joiden yksikkökohtainen nimellisarvo tai kirjanpidollinen vasta-arvo on vähintään 50 000 euroa tai tätä vastaava arvo muussa valuutassa, ei tilintarkastajaa kuitenkaan merkittäisi rekisteriin.

Ehdotetun 3 momentin mukaisesti rekisteriin merkittäisiin tilintarkastajaa ja tilintarkastusyhteisöä koskevat tiedot. Voimassa olevan 2 momentin ensimmäisen virkkeen sanamuoto ”tilintarkastaja ja tilintarkastusyhteisö merkitään” ei anna täysin oikeudenmukaista kuvaa rekisteriin merkittävistä tiedoista, koska kyse ei olisi vain luonnollisen henkilön nimen tai juridisen henkilön toiminimen merkitsemisestä rekisteriin. Rekisterimerkintää koskevan ilmoituksen voisi ehdotuksen mukaan tehdä myös asianomainen tilintarkastaja ja asianomainen tilintarkastusyhteisö, joka voisi tehdä ilmoituksen myös sen palveluksessa olevien tilintarkastajien puolesta. Kun Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta on tehnyt päätöksen, joka edellyttää rekisterimerkinnän tekemistä, sen tulee tehdä rekisteriin asianmukainen merkintä. Ilmoitusvelvollisia olisivat myös muut valvontaelimet eli kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnat ja valtion tilintarkastuslautakunta. Lisäksi ehdotettu 2 momentti velvoitettaisi asianomaisen tilintarkastajan, tilintarkastusyhteisön ja valvontaelimen viipymättä ilmoittamaan Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalle rekisteritietoja koskevista muutoksista. Säännös vastaa tilintarkastusdirektiivin 18 artiklaa.

Pykälän 4 momentiksi ehdotetaan voimassa olevan pykälän 3 momenttia vastaavaa säännöstä KHT-tilintarkastajan, KHT-yhteisön, HTM-tilintarkastajan ja HTM-yhteisön nimikkeiden sekä näitä vastaavien lyhenteiden käyttämisestä.

Pykälän 5 momentiksi ehdotetaan voimassa olevan 4 momentin kaltaista säännöstä oikeudesta saada rekisteristä tietoja, todistuksia ja otteita. Säännöksen sanamuoto poikkeaa voimassa olevasta, jotta siitä nykyistä selkeämmin käy ilmi se, että kyseessä on julkinen rekisteri. Säännös vastaa siten tilintarkastusdirektiivin 15 artiklan vaatimusta julkisesta rekisteristä. Tietojen julkisuuden osalta noudatettaisiin lähtökohtaisesti lakia viranomaisten toiminnan julkisuudesta (621/1999), mutta tilintarkastajat ja tilintarkastusyhteisöt voisivat antaa hyväksyntänsä eräiden tietojen luovuttamiselle myös tätä laajemmin. Ehdotetun 5 momentin mukaan tietoja, otteita ja todistuksia olisi oikeus saada myös sähköisesti viranomaisten toiminnan julkisuudesta annetun lain 16 §:n 3 momentin estämättä. Tietojen, otteiden ja todistusten antamisesta rekisterinpitäjällä olisi oikeus periä maksu siten kuin viranomaisten toiminnan julkisuudesta annetussa laissa säädetään.

38 §. Tietojen poistaminen tilintarkastajarekisteristä. Säännös perustuu pääosin voimassa olevan lain 8 §:ään. Pykälän 1 momentin ensimmäiseksi virkkeeksi ehdotetaan voimassa olevan 8 §:n 1 momenttia vastaavaa säännöstä rekisteristä poistamisesta hyväksynnän lakattua tai tultua peruutetuksi. Säännöstä ehdotetaan täydennettäväksi siten, että kaikki tilintarkastajaa koskevat tiedot poistettaisiin rekisteristä myös silloin, kun tilintarkastajan hyväksyminen on 36 §:n mukaisesti lakkautettu. Tiedot poistettaisiin rekisteristä myös KHT- tai HTM-tilintarkastajan kuoltua tai tilintarkastusyhteisön tultua puretuksi.

Momentin toiseksi virkkeeksi ehdotetaan säännöstä, siitä että rekisteritietoja koskevan ilmoituksen voi Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan lisäksi tehdä myös se, joka on peruuttanut tilintarkastajan hyväksymisen, jos päätös on lainvoimainen. Voimassa olevasta säännöksestä poistettaisiin viittaus tilintarkastuslakiin, koska tilintarkastajat voidaan hyväksyä myös vastavuoroisesti, jolloin on mahdollista, että tilintarkastajan hyväksyminen peruutetaan toisessa valtiossa. Tilintarkastajaa koskevien tietojen poistaminen tilintarkastajarekisteristä saattaisi siten perustua myös toisesta ETA-valtiosta tulleeseen ilmoitukseen tilintarkastajan hyväksymisen peruuttamisesta. Vastaavasti Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan tulisi ehdotetun kolmannen virkkeen mukaisesti ilmoittaa peruuttamisesta edelleen asianomaisiin ETA-valtioiden tilintarkastajia koskeviin rekistereihin. Tällaisia asianomaisia rekistereitä olisivat ne ETA-valtioiden rekisterit, joihin tilintarkastaja on rekisteröity ja tätä koskeva tieto on merkitty Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan pitämään tilintarkastajarekisteriin. Edellä tarkoitetun ilmoituksen yhteydessä tulisi ilmoittaa myös hyväksymisen peruuttamisen syyt. Säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 5 artiklan 3 kohtaan.

Pykälän 2 momenttiin ehdotetaan uutta säännöstä kurinpitoseuraamuksia koskevien rekisterimerkintöjen poistamisajoista. Varoitusta koskeva tieto poistettaisiin tilintarkastajarekisteristä kuuden vuoden kuluttua ja huomautusta koskeva tieto kolmen vuoden kuluttua valvontaelimen tätä koskevan lainvoimaisen päätöksen antamisesta. Säännös on perusteltu, koska myöskään rikosrekisterimerkintöjä ei säilytetä määräämätöntä aikaa, vaan laissa on säädetty tietojen poistamisajoista. Kurinpidollisia seuraamuksia koskevien rekisterimerkintöjen poistamisajoista on säädetty myös muita vastaavia ammatillisia rekisterejä koskevissa säännöksissä, kuten asianajajista annetussa laissa (495/1958).

7 luku. Ohjaus, kehittäminen ja valvonta

39 §. Tilintarkastuksen ohjaus, kehittäminen ja valvonta. Pykälän 1 momentti perustuu voimassa olevan lain 28 §:n 1 momenttiin. Nykyisen momentin 1 kohtaa ei ehdoteta sisällytettäväksi ehdotettuun pykälään, koska valtion tilintarkastuslautakunnalla on ilman lain säännöstäkin oikeus antaa ohjeita ja lausuntoja tilintarkastuslain soveltamisalaan kuuluvista asioista. Myöskään voimassa olevan momentin 2 kohtaa vastaavaa säännöstä esitysten ja aloitteiden tekemisestä ei ehdoteta säädettäväksi, koska tällainen oikeus on olemassa ilman nimenomaista säännöstäkin. Pykälän 2 momentti vastaa asiallisesti voimassa olevan lain 34 §:n 2 momenttia.

40 §. Tilintarkastajien valvonta ja laaduntarkastus. Säännöksen 1 momentti perustuu voimassa olevan lain 34 §:n 1 momenttiin. Tilintarkastajat, joiden hyväksyminen on lakkautettu 36 §:n mukaisesti eikä sitä ole palautettu, eivät kuuluisi valvonnan alaisuuteen.

Pykälän 2 momentissa ehdotetaan säädettävän laadunvarmistuksen valvonnasta. Edellä 23 §:ssä säädetyn mukaisesti tilintarkastajan velvollisuus varmistua työnsä laadusta koskisi nimenomaisesti ainoastaan 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun tilintarkastustyön laadunvarmistusta. Vastaavasti tässä pykälässä säädetty velvollisuus valvoa tilintarkastajien laadunvarmistusta koskisi vain tilintarkastustyön laadunvarmistuksen valvontaa ja tilintarkastajien muiden toimeksiantojen laadunvarmistusta arvioitaisiin osana hyvää tilintarkastustapaa muun valvonnan yhteydessä. Säännöksessä laadunvarmistusjärjestelmää käytetään yläkäsitteenä. Ehdotuksen mukaan Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta valvoo KHT-tilintarkastajien ja KHT-yhteisöjen laadunvarmistusta. Kauppakamarin tilintarkastusvaliokunta valvoo toiminta-alueellaan HTM-tilintarkastajien ja HTM-yhteisöjen laadunvarmistusta. Ehdotus perustuu tilintarkastusdirektiivin 29 artiklaan, jossa luetellaan laadunvarmistusjärjestelmää koskevat vaatimukset. Pykälässä ei ehdoteta säädettäväksi yksityiskohtaisista valvonnan keinoista tai määrästä, vaan nämä jäävät nykyiseen tapaan päätettäväksi asianomaisissa valvontaelimissä.

Momentin 1 kohdan mukaisesti tilintarkastaja määrätään laaduntarkastukseen vähintään kerran kuudessa vuodessa. Jos on kyse julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajasta, määrätään tämä kuitenkin laaduntarkastukseen vähintään kerran kolmessa vuodessa. Säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 29 artiklan 1 kohdan h-alakohtaan sekä 43 artiklaan. Ehdotetun 2 kohdan mukaan Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta määrää yhden tai useamman laaduntarkastajan, jonka tulee olla riippumaton. Laaduntarkastajan määräämisessä on siten otettava huomioon tarve välttää eturistiriitoja valvottavan kanssa. Säännös perustuu direktiivin 29 artiklan 1 kohdan e-alakohtaan.

Momentin 3 kohdan mukaisesti Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta päättää laaduntarkastuksen sisällöstä ja toteuttamistavasta. Säännös liittyy tilintarkastusdirektiivin 29 artiklan 1 kohdan f alakohtaan, jonka mukaisesti laaduntarkastuksiin kuuluu tilintarkastusaineiston asianmukainen tarkastaminen. Tarkastuksessa on direktiivin mukaan arvioitava myös tilintarkastusstandardien ja riippumattomuusvaatimusten noudattamista, käytettyjen resurssien määrää ja laatua, palkkioita sekä tilintarkastusyhteisön sisäistä laadunvarmistusjärjestelmää.

Ehdotetun 4 kohdan mukaan laaduntarkastuksen tulokset on käsiteltävä ja on tehtävä päätös toimenpiteistä, joihin laaduntarkastus antaa aihetta. Tulosten käsittely ja päätelmien tekeminen perustuvat laaduntarkastusmetodeihin, joista Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta ja valtion tilintarkastuslautakunta voivat antaa tarkempia ohjeita. Direktiivin 29 artiklan 1 j kohdan mukaan tilintarkastajan ja tilintarkastusyhteisön on noudatettava laaduntarkastuksen perusteella annettavia suosituksia kohtuullisen ajan kuluessa. Direktiivin 29 artiklan mukaan tilintarkastajaan ja tilintarkastusyhteisöön sovelletaan tarvittaessa 30 artiklan mukaisia kurinpito- tai muita toimenpiteitä. Tilintarkastuslain seuraamusjärjestelmään kuuluvia huomautusta, varoitusta ja hyväksymisen peruuttamista voitaisiin soveltaa myös laadunvarmistusta koskevien velvoitteiden rikkomiseen, kuten direktiivi edellyttää. Tarkastuksen nojalla Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta voi antaa suosituksia tai ohjeita tai se voi määrätä suoritettavaksi uusintatarkastuksen määräajassa. Koska tilintarkastajilla on muutenkin velvollisuus noudattaa hyvää tilintarkastustapaa, ja valvontaelimen antamien suositusten ja kehotusten noudattaminen kuuluu hyvään tilintarkastustapaan, ehdotettua tarkemmat säännökset tilintarkastuslaissa eivät ole tarpeen.

Ehdotetun 3 momentin mukaisesti kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnalla olisi vastaava velvollisuus valvoa toiminta-alueellaan hyväksyttyjä tilintarkastajia ja niiden laadunvarmistusta. HTM-tilintarkastajia ja -yhteisöjä, joilla ei ole kotipaikkaa Suomessa, valvoisi 4 momentin mukaan Helsingin seudun kauppakamari.

Pykälän 4 momentissa säädettäisiin laaduntarkastajan kelpoisuusvaatimuksista, raportointivelvoitteesta ja laaduntarkastajaan sovellettavista säännöksistä. Momentin ensimmäisen virkkeen mukaisesti laaduntarkastajan olisi oltava tilintarkastukseen hyvin perehtynyt ja hänellä tulee olla laaduntarkastukseen pätevöittävä erityiskoulutus. Laaduntarkastajan on annettava Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalle viipymättä selvitys laaduntarkastuksesta. Säännökset perustuvat direktiivin 29 artiklan 1 kohdan d- ja g-alakohtiin.

Koska laaduntarkastustyössä on kyse perustuslain 124 §:ssä tarkoitetun julkisen hallintotehtävän hoitamisesta, tilintarkastajan oikeusturvan takaamiseksi 3 momentissa ehdotetaan säädettäväksi, että laaduntarkastajaan sovellettaisiin yleishallinto-oikeudellista lainsäädäntöä sekä virkavastuuta koskevia säännöksiä. Lisäksi momenttiin ehdotetaan selventävää säännöstä siitä, ettei tarkastusta saa suorittaa kotirauhan piiriin kuuluvassa paikassa.

Laaduntarkastuksen suorittaminen on osa tavanmukaista, jatkuvaa valvontaa. Laaduntarkastuksen määrääminen, suorittaminen ja päätelmien tekeminen eivät ole päätöksiä, joilla asianomaiselle luotaisiin oikeuksia tai asetettaisiin velvollisuuksia. Tästä huolimatta ehdotetaan 54 §:ssä selvyyden vuoksi säädettäväksi, että 2 momentin 1–3 kohtien nojalla tehtyyn päätökseen ei voi valittamalla hakea muutosta.

41 §. Valtion tilintarkastuslautakunta. Säännös perustuu voimassa olevan lain 28 ja 29 §:ään. Pykälän 1 momentiksi ehdotetaan voimassa olevan 28 §:n 2 momenttia vastaavaa ja 2 momentiksi voimassa olevan lain 29 §:n 1 momenttia vastaavaa säännöstä. Nykyisestä poiketen ehdotetaan, ettei lautakunnan varapuheenjohtajalla olisi varajäsentä.

Pykälän 3 momentiksi ehdotetaan voimassa olevan lain 29 §:n 2 momenttiin perustuvaa säännöstä. Säännöstä on pyritty selkeyttämään kieliasua muuttamalla. Lisäksi säännöstä ehdotetaan muutettavaksi siten, että kokoonpanon intressipohjaisuutta vähennettäisiin ja kokoonpanoa koskevia vaatimuksia muutettaisiin asiantuntijuuspainotteisimmiksi. Yhden työntekijäpiirejä ja yhden elinkeinonharjoittajapiirejä edustavan henkilön sijaan tulisi jatkossa valita kaksi henkilöä, joilla on elinkeinoelämän asiantuntemusta. Edellytystä siitä, että tilintarkastajia valvovassa elimessä tulee olla työntekijöiden edustaja, ei voida enää pitää perusteltuna. Tilintarkastajajärjestelmän valvonnasta annettua lakia (969/1982) koskevan hallituksen esityksen perusteluissa on todettu, että ”monipuolisen asiantuntemuksen varmistamiseksi ehdotetaan vielä, että valvontalautakunnassa olisi myös työntekijäpiirien ja elinkeinonharjoittajapiirien edustus” (HE 98/1982). Muutos vastaa myös perustuslakivaliokunnan lausuntokäytäntöä, jonka mukaan muutoksenhakulautakunnan toiminnan tulee täyttää oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin takeet. Valiokunta on katsonut, että lainkäyttöelimen riippumattomuusvaatimuksen kanssa ei ole sopusoinnussa se, että intressipohjaiset jäsenet voisivat muodostaa enemmistön, kuten nykyään.

Pykälän 4 momentin ensimmäiseksi virkkeeksi ehdotetaan voimassa olevan 28 §:n 3 momenttia vastaavaa säännöstä. Momentin toiseksi virkkeeksi ehdotetaan uusia säännöksiä siitä, ettei puheenjohtajaksi voitaisi valita KHT- tai HTM-tilintarkastajaa sekä siitä, että enemmistön lautakunnan jäsenistä olisi oltava muita kuin KHT- tai HTM-tilintarkastajia. KHT- ja HTM-tilintarkastajaan rinnastettaisiin tässä yhteydessä henkilö, jonka hyväksyminen on lakannut 35 §:n perusteella tai joka on 36 §:n mukaisesti vapaaehtoisesti lakkauttanut hyväksymisensä, jos hyväksymisen lakkaamisesta tai lakkauttamisesta on kulunut vähemmän kuin kolme vuotta ennen hänen lautakunnan jäsenyytensä alkamisajankohtaa. Säännöksillä pyritään korostamaan lautakunnan riippumattomuutta tilintarkastajista ja tilintarkastusalasta. Säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 32 artiklan 3 kohtaan ja 2 artiklan 15 kohtaan.

Pykälän 5 momentiksi ehdotetaan voimassa olevan lain 29 §:n 3 momenttia vastaavaa säännöstä. Pykälän 6 momentiksi ehdotetaan uutta säännöstä siitä, että valtion tilintarkastuslautakunnan jäsenten asema hallintolainkäyttötoiminnassa rinnastetaan tuomareiden erottamattomuuteen. Pykälässä säädettäisiin muutoksenhakulautakunnan kaikkien jäsenten oikeudesta pysyä tehtävässään sekä tilanteesta, jossa jäsen eroaa kesken toimikauden tehtävästään.

42 §. Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta. Säännös perustuu voimassa olevan lain 31 §:ään. Pykälän 1 momentti vastaa voimassa olevan lain 31 §:n 1 momenttia. Ehdotetun 2 momentin mukaan lautakunnan puheenjohtajan, varapuheenjohtajan, jäsenten ja sihteerin tulee edellä 41 §:n 2 momenttia vastaavasti olla tilintarkastukseen hyvin perehtyneitä. Ehdotettu 3 momentti perustuu voimassa olevan lain 31 §:n 2 ja 3 momenttiin. Puheenjohtajan ja varapuheenjohtajan määräisi kuitenkin kauppa- ja teollisuusministeriö eikä enää Keskuskauppakamarin valtuuskunta. Muutoksella pyritään lisäämään Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan nimitysmenettelyn riippumattomuutta ja avoimuutta tilintarkastusdirektiivin 32 artiklan 3 kohdan edellyttämällä tavalla. Ehdotettu 4 momentti perustuu voimassa olevan lain 31 §:n 2 momenttiin. Edellä 41 §:n 3 momenttia vastaavasti kokoonpanon intressipohjaisuutta ehdotetaan vähennettäväksi ja kokoonpanoa koskevia vaatimuksia muutettavaksi asiantuntijuuspainotteisimmiksi. Pykälän 5 momentiksi ehdotetaan edellä 41 §:n 4 momentin toiseksi virkkeeksi ehdotettua säännöstä vastaavaa säännöstä. Pykälän 6 momentiksi ehdotetaan 41 §:n 5 momenttia vastaavaa momenttia säännösten soveltamisesta varajäseniin.

43 §. Kauppakamarin tilintarkastusvaliokunta. Säännös perustuu voimassa olevan lain 33 §:ään. Voimassa olevan lain 1 momentti ehdotetaan selvyyden vuoksi jaettavaksi 1 ja 3 momenteiksi, mikä vastaa myös Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakuntaa koskevan 42 §:n rakennetta. Voimassa olevasta laista poiketen ja edellä 42 §:n 3 momentissa ehdotettua vastaavalla tavalla ehdotetaan, että Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta valitsisi tilintarkastusvaliokunnan puheenjohtajan ja varapuheenjohtajan, kun heidät nykyisin on valinnut kauppakamari. Ehdotetut 2, 4 ja 5 momentit vastaavat 42 §:n 2, 5 ja 6 momenttia.

44 §. Asioiden käsittely valvontaelimissä. Pykälän 1 momentin ensimmäiseksi virkkeeksi ehdotetaan voimassa olevan lain 30 §:n 1 momenttia vastaavaa säännöstä valtion tilintarkastuslautakunnan päätösvaltaisuutta koskevaa säännöstä. Vastaavasti momentin toiseksi ja kolmanneksi virkkeeksi ehdotetaan voimassa olevan lain 31 §:n 4 momenttia ja 33 §:n 2 momenttia vastaavia säännöksiä.

Pykälän 2 momenttiin ehdotetaan selventävää säännöstä valvontaelimissä noudatettavasta menettelystä. Muutoksenhakua koskevien asioiden käsittelyyn valtion tilintarkastuslautakunnassa sovelletaan hallintolainkäyttölain säännöksiä ja oikeudenkäynnin julkisuudesta hallintotuomioistuimissa annetun lain säännöksiä. Muiden asioiden käsittelyyn valtion tilintarkastuslautakunnassa sovelletaan hallinnon yleislakeja. Momenttiin koottaisiin myös voimassaolevan lain 32 §:n 1 momentin ja 33 §:n 3 momentin säännökset asioiden käsittelyyn Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnassa ja kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnassa sovellettavista säännöksistä. Viittaus hallintomenettelylakiin ehdotetaan korvattavan viittauksella hallintolakiin. Lisäksi virkkeeseen ehdotetaan selvyyden vuoksi lisättäväksi viittaukset viranomaisten toiminnan julkisuudesta annetun lain sekä kielilain soveltamisesta. Momentin viimeisessä virkkeessä säädettäisiin voimassaolevan lain 30 §:n 2 momenttia, 32 §:n 2 momenttia ja 33 §:n 4 momenttia vastaavasti siitä, että tarkempia säännöksiä valtion tilintarkastuslautakunnassa, Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnassa ja kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnassa muutoin noudatettavasta menettelystä voitaisiin antaa valtioneuvoston asetuksella.

Pykälän 3 momentiksi ehdotetaan uutta vanhentumissäännöstä. Nykyisin vanhentumissäännöstä ei ole, joten teon moitittavuus ei vanhene koskaan. Verrattuna rikosoikeudellisiin vanhentumisaikoihin tätä ei voida pitää tarkoituksenmukaisena. Kuuden vuoden vanhentumisaika on perusteltu, koska se on sama kuin kirjanpidon tositteiden säilyttämisaika. Nimenomaista tutkimatta jättämisvelvoitetta ei ehdoteta, vaan sanktiokieltoa pidetään riittävänä vanhentumissäännöksenä. Ehdotetulla säännöksellä on selventävä merkitys. Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta ja kauppakamarin tilintarkastusvaliokunta voivat harkita jo nykyisin, kuinka vanhoja asioita ne selvittävät valvontatoiminnassaan ja käyttävät tarvittaessa tilintarkastuslain mukaisia kurinpitokeinoja. Jäljempänä 45 §:n 3 momenttiin ehdotetaan lisäksi nimenomaista säännöstä, jonka mukaan tilintarkastajan tulisi säilyttää toimeksiantoa koskevat asiakirjat vähintään kuusi vuotta.

Pykälän 4 momentissa säädettäisiin siitä, että tilintarkastuslaissa tarkoitettuja tehtäviä hoitaessaan valvontaelimen puheenjohtajaan, varapuheenjohtajaan, jäseneen, varajäseneen ja sihteeriin sovelletaan rikosoikeudellista virkavastuuta koskevia säännöksiä sekä vahingonkorvauslain säännöksiä työntekijän vahingonkorvausvastuusta.

45 §. Tietojensaantioikeus. Pykälän 1 momentti perustuu voimassa olevan lain 36 §:ään ja vastaa aikaisempaa 1 momenttia sanamuodollisin tarkistuksin. Voimassa olevan 36 §:n 2 momentin säännöstä siitä, ettei tilintarkastajan salassapitovelvollisuus estä tietojen antamista valvontaa varten, ei ehdoteta pysytettäväksi sen tultua tarpeettomaksi tilintarkastajan salassapitovelvollisuutta koskevan 26 §:n myötä.

Pykälän 2 momentiksi ehdotetaan uutta, tilintarkastusdirektiivin 27 artiklan b ja c kohtiin perustuvaa säännöstä konsernin tilintarkastusta koskevien tietojen antamisesta valvontaa varten. Konsernin tilintarkastusta koskevilla tiedoilla tarkoitetaan dokumentaatiota, jonka tilintarkastaja on laatinut sen osoittamiseksi, että konserniin kuuluvien yritysten tilintarkastus on 1 momentin edellyttämällä tavalla suoritettu asianmukaisesti. Velvollisuutta luovuttaa näitä tietoja ei kuitenkaan olisi, jos tietojen antamiselle on toisen valtion lainsäädännöstä johtuva tai muu tilintarkastajasta riippumaton este. Tällöin emoyrityksen tilintarkastajan olisi osoitettava ryhtyneensä toimenpiteisiin tietojen saamiseksi sekä osoitettava esteen olemassaolo.

Pykälän 3 momentiksi ehdotetaan uutta säännöstä toimeksiantoa koskevien asiakirjojen säilyttämisestä. Toimeksiantoa koskevilla asiakirjoilla tarkoitetaan sitä dokumentaatiota (työpapereita), jonka tilintarkastaja laatii tai hankkii työnsä aikana toimeksiannon toteuttamiseksi ja sen todentamiseksi, että toimeksianto on suoritettu kansainvälisten tilintarkastusstandardien ja hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Säilytysvelvollisuus koskisi ainoastaan 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuja asiakirjoja. Asiakirjoja tulisi säilyttää kuusi vuotta, mikä vastaisi 44 §:n 3 momentissa ehdotettua vanhentumisaikaa.

46 §. Salassapitovelvollisuus. Pykälä perustuu voimassa olevan lain 37 §:ään. Säännös liittyy myös tilinpäätösdirektiivin kansainvälistä valvontayhteistyötä koskeviin 36 artiklan 2 ja 3 kohtiin sekä 47 artiklan 2 kohtaan sekä ehdotettuun 47 §:ään valvontaelinten välisestä tietojenvaihdosta ja yhteistyöstä. Salassapitovelvollisuus määräytyy viranomaisten toiminnan julkisuudesta annetun lain mukaisesti, minkä vuoksi pykälään ehdotetaan viranomaisten toiminnan julkisuudesta annettua lakia täydentävää, nykyisen 37 §:n 2 momenttiin perustuvaa säännöstä salassa pidettävien tietojen antamisesta valvontaelimelle, esitutkintaviranomaiselle ja syyttäjälle. Pykälä on tarkoitettu sallimaan myös 47 §:ssä tarkoitetun tietojen vaihdon ulkomaisten valvontaelinten kanssa kyseisessä pykälässä säädetyillä edellytyksillä.

8 luku. Kansainvälinen valvontayhteistyö

47 §. Valvontaelinten välinen tietojenvaihto ja muu yhteistyö. Valvontayhteistyöstä ja tietojenvaihdosta valvontaelinten välillä säädettäisiin ehdotetussa 47 §:ssä. Euroopan talousalueeseen kuuluvien valtioiden valvontayhteistyötä koskevat säännökset perustuvat tilintarkastusdirektiivin 33 ja 36 artikloihin. Säännökset valvontayhteistyöstä Euroopan talousalueeseen kuulumattomien valtioiden kanssa perustuvat puolestaan tilintarkastusdirektiivin 47 artiklaan.

Pykälän 1 momentissa säädettäisiin Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan velvollisuudesta pyydettäessä toimittaa valvonnan kannalta tarpeellisia asiakirjoja ja muita tietoja Euroopan talousalueeseen kuuluvien valtioiden valvontaelimille. Pyynnön vastaanotettuaan Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan on viipymättä ryhdyttävä tarvittaviin toimenpiteisiin pyydettyjen tietojen tai asiakirjojen keräämiseksi. Jos lautakunta ei pysty viipymättä toimittamaan tarvittavia tietoja tai asiakirjoja, niin lautakunnan olisi ilmoitettava tästä pyynnön esittäneelle valvontaelimelle. Säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 36 artiklan 4 kohtaan.

Sama koskisi ehdotetun 2 momentin mukaisesti myös asiakirjojen toimittamista Euroopan talousalueeseen kuulumattoman valtion valvontaelimelle sen pyynnöstä, jos momentin mukaiset edellytykset täyttyvät. Edellytykset perustuvat tilintarkastusdirektiivin 47 artiklan 1 kohtaan. Asiakirjoja saisi 1 momentin mukaan toimittaan Euroopan talousalueeseen kuulumattoman valtion valvontaelimelle vain, jos asiakirjat liittyvät tilintarkastukseen sellaisessa yhteisössä, joka laatii konsernitilinpäätöksen kyseisessä valtiossa tai jonka arvopaperit on kyseisessä valtiossa otettu arvopaperimarkkinalaissa tarkoitettua julkista kaupankäyntiä vastaavan kaupankäynnin kohteeksi. Lisäksi edellytettäisiin, että kyseisen valtion tilintarkastajien valvonta on arvioitu riittäväksi 48 §:n mukaisesti ja että kyseisen valtion valvontaelimen kanssa on sovittu tietojen luovuttamisesta, käyttämisestä ja salassapidosta direktiivin 47 artiklan 2 kohdan mukaisesti. Tietojen vaihdossa tulee noudattaa henkilötietolain säännöksiä.

Toisen Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion valvontaelin voi pyytää Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakuntaa ryhtymään valvontatoimenpiteisiin, kuten suorittamaan tarkastuksen sen toimivaltaan kuuluvassa asiassa. Tätä koskevaa säännöstä ehdotetaan 3 momentiksi. Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan on täytettävä pyyntö joko ryhtymällä itse valvontatoimenpiteisiin tai antamalla pyynnön esittäneen jäsenvaltion valvontaelimen osallistua toimenpiteiden, kuten tarkastuksen suorittamiseen. Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalla olisi tällöin kuitenkin kokonaisvastuu toimenpiteiden suorittamisesta kotivaltion valvonnan periaatteen mukaisesti. Säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 36 artiklan 6 kohtaan.

Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta voisi tietyin edellytyksin kieltäytyä toimittamasta tietoja tai asiakirjoja 1 tai 2 momentin nojalla tai olla ryhtymättä 3 momentissa tarkoitettuihin valvontatoimenpiteisiin. Kieltäytymisperusteista säädettäisiin 4 momentissa. Säännökset perustuvat tilintarkastusdirektiivin 36 artiklan 6 kohtaan ja 47 artiklan 2d kohtaan. Edellytyksenä kieltäytymiselle olisi, että on olemassa painava syy. Painava syy olisi olemassa, jos tietojen tai asiakirjojen toimittaminen toisen valtion valvontaelimelle vaikuttaisi haitallisesti Suomen suvereniteettiin, turvallisuuteen tai yleiseen järjestykseen. Oikeus kieltäytyä olisi myös, jos pyynnössä esitetyt tiedot tai asiakirjojen sisältämät tiedot koskevat tekoa tai tilintarkastajaa, joita koskeva oikeudenkäynti on Suomessa jo pantu vireille tai siitä on annettu lainvoimainen päätös tai tuomio.

48 §. Muun kuin ETA-valtion tilintarkastajien valvonta. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastusdirektiivin 45—46 artiklaa vastaavasti valvontaviranomaisten vastavuoroisesta tunnustamisesta.

ETA-valtioiden valvontaviranomaisten vastavuoroinen tunnustaminen perustuisi direktiivin 34 artiklan mukaisesti kotivaltion valvonnan periaatteeseen. Tämä periaate tarkoittaa, että sääntelystä ja valvonnasta vastaa jäsenvaltio, joka on hyväksynyt tilintarkastajan ja jonka alueella tarkastettavalla yhteisöllä on rekisteröity kotipaikkansa. Vastavuoroisuuteen perustuen Euroopan talousalueeseen kuuluvilla valvontaviranomaisilla on velvollisuus hyväksyä toisten Euroopan talousalueeseen kuuluvien valtioiden sääntely ja valvonta, eivätkä ne siten saa asettaa konsernitilinpäätöksen tai julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastusta koskevia lisävaatimuksia. Kotivaltion valvonnan periaatetta ETA-valtioiden välillä nimenomaisesti ilmentävää säännöstä ei ehdoteta sisällytettäväksi lakiin, vaan sen katsotaan sisältyvän 40 §:n tilintarkastajien valvontaa koskevaan säännökseen, jonka mukaisesti suomalaisilla valvontaelimillä on oikeus valvoa ainoastaan Suomessa tilintarkastuslain mukaisesti hyväksyttyjä tilintarkastajia.

Euroopan talousalueeseen kuulumattomien valtioiden valvontaviranomaisten vastavuoroinen tunnustaminen perustuisi myös kotivaltion valvonnan periaatteeseen. Kotivaltion valvonnan periaatteen toteutuminen edellyttäisi kuitenkin vastaavuusarvioinnin tekemistä. Tätä koskeva säännös ehdotetaan otettavaksi pykälän 1 momenttiin, jonka mukaan Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta valvoo myös 37 §:n 2 momentin perusteella rekisteröityjä, muussa kuin ETA-valtiossa hyväksyttyjä tilintarkastajia, ellei kyseisen valtion tilintarkastajien valvonnan ole arvioitu vastaavan tilintarkastajien valvontaa Euroopan talousalueeseen kuuluvissa valtioissa. Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta voisi siten vapauttaa 37 §:n 2 momentin mukaisesti rekisteröidyn Euroopan talousalueen ulkopuolisesta valtiosta tulevan tilintarkastajan 7 luvun mukaisesta valvonnasta, jos kyseinen valtio vastaavasti luottaisi suomalaiseen tilintarkastajien valvontajärjestelmään.

Jos kyseisen valtion tilintarkastajien valvontajärjestelmä ei täytä vastaavuudelle asetettuja kriteereitä, Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta valvoisi tällaisen Euroopan talousalueen kuulumattoman valtion tilintarkastajaa tilintarkastuslain mukaisesti ja voisi tarvittaessa ryhtyä tilintarkastajaan kohdistuviin toimenpiteisiin.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin edellä tarkoitetun vastaavuusarvioinnin tekemisestä. Edellytyksenä valvonnan vastavuoroisuudelle olisi, että komissio on komitologiamenettelyä noudattaen yhteistyössä jäsenvaltioiden kanssa arvioinut, täyttävätkö kyseisen valtion valvonta-, laadunvarmistus-, tutkinta- ja seuraamusjärjestelmä direktiivin 29, 30 ja 32 artiklassa säädettyjä vaatimuksia vastaavat vaatimukset. Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan on siten noudatettava komission päätöstä Euroopan talousalueeseen kuulumattomien valtioiden tilintarkastajien valvonnan vastaavuudesta. Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta arvioi vastaavuutta itse tai käyttää muiden jäsenvaltioiden tekemiä vastaavuusarviointeja siihen saakka kunnes komissio on päätöksensä tehnyt.

9 luku. Seuraamukset

49 §. Varoitus ja huomautus. Varoituksen ja huomautuksen antamista koskevat säännöt ehdotetaan kirjoitettavaksi nykyistä selkeämmin. Säännöksen aineellista sisältöä ei ehdoteta muutettavaksi. Pykälän 1 momentiksi ehdotetaan 38 §:n 1 momenttiin ja 39 §:n 1 momenttiin perustuvaa säännöstä sanamuodollisesti tarkennettuna. Säännöksen selkeyttämiseksi momenttiin ehdotetaan 38 §:n 1 momenttia vastaavaa rakennetta, jossa on yksilöity perusteet varoituksen antamiselle. Momentin 3 kohtaa ehdotetaan muutettavaksi siten, että suojataan tilintarkastajien ammattikunnan luotettavuutta ja arvoa eikä tilintarkastuksen luotettavuutta ja arvoa. Pykälän 2 momentti vastaa voimassa olevan lain 39 §:n 2 momenttia.

50 §. Hyväksymisen peruuttaminen. Säännös perustuu voimassa olevan lain 35 ja 38 §:ään. Pykälän 1—3 momentit vastaavat voimassa olevan lain 38 §:n 1—3 momenttia. Pykälän 4 momentin ensimmäiseksi virkkeeksi ehdotetaan voimassa olevan lain 35 §:n 2 ja 3 momentteja vastaavaa säännöstä. Momentin viimeinen virke vastaa voimassa olevan lain 38 §:n 4 momentin viimeistä virkettä.

Pykälän 5 momentiksi ehdotetaan selvyyden vuoksi säännöstä, jonka mukaan myös valtion tilintarkastuslautakunta voisi käyttää varoitus- tai huomautussanktioita, jos hyväksymisen peruuttamisen edellytykset eivät valtion tilintarkastuslautakunnan mielestä täyty, mutta tilintarkastajan vapauttaminen kokonaan kurinpidollisista seuraamuksista olisi riittämätöntä eikä asian palauttamiselle Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalle tai kauppakamarin tilintarkastusvaltiokunnalle olisi perusteita.

51 §. Vahingonkorvausvelvollisuus. Pykälä vastaa asiallisesti voimassa olevan lain 44 §:ää.

52 §. Rangaistussäännökset. Tilintarkastajan rangaistusvastuuta ehdotetaan porrastettavan siten, että tilintarkastuslaissa säädettäisiin tilintarkastusrikkomuksesta ja rikoslaissa tilintarkastusrikoksesta. Samalla tilintarkastajan vastuu laajenisi ja tiukentuisi jonkin verran.

Pykälän 1 momentiksi ehdotetaan uutta säännöstä tilintarkastusrikkomuksesta. Momentin mukaan tilintarkastusrikkomukseen syyllistyisi ensinnäkin tilintarkastaja, joka tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta rikkoo 15 §:n säännöstä tilintarkastuskertomuksen laatimisesta. Tahallinen tilintarkastuskertomusta koskevan 15 §:n rikkominen, jollei teko ole vähäinen, ehdotetaan rangaistavaksi rikoslain 30 luvun 10 a §:n mukaisena tilintarkastusrikoksena.

Tilintarkastusrikkomus olisi kyseessä myös, jos tilintarkastaja 1 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua tehtävää suorittaessaan antaa lausunnossaan tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta väärän tai harhaanjohtavan tiedon. Rangaistusvastuun ulottaminen myös tällaisiin lakiin tai asetukseen perustuviin taikka viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön annettaviin lausuntoihin on tarpeen, koska ei ole perusteltua jättää tällaisten lausuntojen antamista pelkästään kurinpidollisten sanktioiden varaan. Myös tällaiset lausunnot on tarkoitettu kolmansien käyttöön ja niihin liittyy julkisen luotettavuuden vaatimus. Lausunnot voivat tulla arvopaperimarkkinoilla toimivien sijoittajien käyttöön, joten sijoittajien luottamuksen sekä arvopaperimarkkinoiden toimivuuden takaamiseksi on perusteltua säätää näitä koskeva rikosoikeudellinen seuraamus. Virheellisen lausunnon antamista ei ole myöskään kattavasti sanktioitu muualla lainsäädännössä.

Teko ei ole rangaistava tilintarkastusrikkomuksena, jos siitä on muualla laissa säädetty ankarampi rangaistus.

Tilintarkastajan tahallinen väärän tai harhaanjohtavan tiedon antaminen lausunnossaan voisi tulla rangaistavaksi myös esimerkiksi osakeyhtiölain 25 luvun 1 §:n mukaisena osakeyhtiörikoksena tai osuuskuntalain 22 luvun 1 §:n mukaisena osuuskuntarikoksena, rikoslain 36 luvun 1 §:n mukaisena petoksena tai rikoslain 16 luvun 7 §:n mukaisena rekisterimerkintärikoksena. Näistä rikoksista enimmäisrangaistukseksi on säädetty vähintään yhden vuoden vankeusrangaistus eikä tilintarkastusrikkomusta koskeva säännös tällöin tulisi sovellettavaksi. Viranomaiselle annettavan väärän tai harhaanjohtavan tiedon antaminen voisi lisäksi tulla rangaistavaksi rikoslain 16 luvun 8 §:n mukaisena väärän todistuksen antamisena viranomaiselle, josta säädetty enimmäisrangaistus on kuusi kuukautta vankeutta.

Pykälän 2 momentiksi ehdotetaan voimassa olevan lain 43 §:n 2 momenttia asiallisesti vastaavaa säännöstä. Laissa omaksutun terminologian mukaisesti kyse olisi kuitenkin jatkossa tilintarkastajan eikä enää hyväksytyn tilintarkastajan ammattinimikkeen luvattomasta käyttämisestä.

Pykälän 3 momentiksi ehdotetaan viittaussäännöstä siitä, että rangaistus tilintarkastusrikoksesta säädetään rikoslain 30 luvun 10 a §:ssä. Pykälän 4 momentiksi ehdotetaan uutta säännöstä tilintarkastajan salassapitovelvollisuuden rikkomisen sanktioinnista. Momentin mukaan rangaistus tilintarkastajan salassapitovelvollisuuden rikkomisesta tuomittaisiin rikoslain 38 luvun 1 tai 2 §:n mukaisena salassapitorikoksena tai -rikkomuksena, ellei se ole rangaistava 30 luvun 5 tai 6 §:n mukaisena yrityssalaisuuden rikkomisena tai väärinkäyttönä.

Voimassa olevan 43 §:n 3 momenttia vastaavaa säännöstä ehdotetaan pykälän 5 momentiksi.

10 luku. Erinäiset säännökset

53 §. Muutoksenhaku. Säännös perustuu voimassa olevan lain 41 §:ään. Pykälän 1 momentiksi ehdotetaan voimassa olevan pykälän 1 ja 2 momentteihin perustuvaa säännöstä muutoksenhausta. Ehdotettu muutoksenhakutie kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnan päätöksestä poikkeaisi kuitenkin nykyisestä siten, että kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnan päätöksestä haettaisiin jatkossa muutosta valittamalla valtion tilintarkastuslautakuntaan eikä enää hakemalla oikaisua Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalta, jonka päätöksestä on vasta voitu hakea muutosta valtion tilintarkastuslautakunnalta. Ehdotus nopeuttaa muutoksenhakuprosessia kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnan päätöksestä yhden portaan jäädessä pois. Pykälän 2 momentti vastaa voimassa olevan lain 41 §:n 3 momenttia.

54 §. Muutoksenhakukielto. Säännös perustuu voimassaolevan lain muutoksenhakuoikeutta koskevaan 42 §:ään. Säännöksen kirjoitustapaa ehdotetaan uudistettavaksi vastaamaan perustuslakivaliokunnan lausuntokäytännössä omaksuttuja periaatteita. Pykälän 1 momentin mukaan lain 40 §:n 2 momentissa tarkoitettuun laaduntarkastuksen ja laaduntarkastajan määräämistä sekä laaduntarkastuksen sisältöä ja toteuttamistapaa koskevaan päätökseen ei saisi valittamalla hakea muutosta. Sen sijaan valvontaelimen laaduntarkastuksen tulosten perusteella tekemään päätökseen laaduntarkastuksesta aiheutuvista toimenpiteistä olisi oikeus hakea muutosta. Tällainen päätös koskee tilintarkastajan oikeuksia ja velvollisuuksia, toisin kuin edellä mainitut laaduntarkastuksen suorittamista koskevat määräykset, minkä vuoksi muutoksenhakuoikeus 40 §:n 2 momentin 4 kohdassa tarkoitetussa asiassa on perusteltu.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin voimassa olevan lain 42 §:n 2 momenttia vastaavasti, ettei valtion tilintarkastuslautakunnan KHT- tai HTM-tutkintoon ottamista sekä KHT- tai HTM-tutkinnossa tai kelpoisuuskokeessa hylkäämistä koskevaan päätökseen saisi valittamalla hakea muutosta korkeimmalta hallinto-oikeudelta. Nykyisestä laista poiketen ehdotetaan, että valtion tilintarkastuslautakunnan varoituksen tai huomautuksen antamista koskevaan päätökseen saisi hakea muutosta korkeimmalta hallinto-oikeudelta.

Pykälän 3 momenttiin ehdotetaan säilytettäväksi voimassa olevan pykälän 4 momenttia vastaava viittaussäännös hallintolainkäyttölain (586/1996) noudattamisesta muutoksenhaussa. Koska voimassa olevan 42 §:n 1 momentin sisältö tulee katetuksi hallintolainkäyttölain yleisillä muutoksenhakuoikeutta koskevilla säännöksillä, vastaavaa säännöstä ei ehdoteta uuteen lakiin. Valituksen saisi siten voimassa olevaa säännöstä vastaavasti tehdä se: jonka hakemus tilintarkastajan ammattitutkintoon ottamisesta on hylätty; joka on hylätty tilintarkastajan ammattitutkinnossa tai kelpoisuuskokeessa; jonka hakemus tilintarkastajaksi hyväksymisestä tai hyväksymisen palauttamiseksi on hylätty; jolle on annettu varoitus tai huomautus; sekä jonka hyväksyminen on peruutettu.

55 §. Tilintarkastajamaksut. Säännös perustuu voimassa olevan lain 45 §:ään. Säännöstä on täydennetty lisäämällä viittaussäännös valtion maksuperustelakiin. Tilintarkastajamaksut määräytyvät siten kuten muutkin julkisista tehtävistä perittävät maksut ja ne ovat myös ulosottokelpoisia ilman erillistä tuomiota tai päätöstä siten kuin verojen ja maksujen perimisestä ulosottotoimin annetussa laissa (367/1961) säädetään. Säännös korostaa tilintarkastajamaksujen riippumattomuutta tilintarkastajien vaikutusvallasta, mitä edellytetään tilintarkastusdirektiivin 29 artiklan 1 kohdan b alakohdassa ja 32 artiklan 7 kohdassa. Ehdotetun 1 momentin mukaan maksuista säädettäisiin tarkemmin kauppa- ja teollisuusministeriön asetuksella. Ehdotetun 2 momentin mukaan maksun määräämistä koskevaan päätökseen haettaisiin muutosta maksuperustelain 11 b §:n mukaisesti vaatimalla ensin oikaisua päätöksen tehneeltä kauppakamarilta tai Keskuskauppakamarilta. Oikaisuvaatimuksesta annettuun päätökseen saa hakea valittamalla muutosta toimivaltaiselta hallinto-oikeudelta 30 päivän kuluessa siitä, kun on saanut tiedon oikaisuvaatimukseen annetusta päätöksestä.

11 luku. Voimaantulo- ja siirtymäsäännökset

56 §. Voimaantulo. Laki ehdotetaan tulevaksi voimaan 1 päivänä tammikuuta 2007. Lain voimaantulon yhteydessä ehdotetaan kumottavaksi 28 päivänä lokakuuta 1994 annettu tilintarkastuslaki (936/1994) siihen myöhemmin tehtyine muutoksineen. Sitä vastaavat säännökset sisältyvät ehdotettuun lakiin. Samalla kumoutuisivat lain nojalla annetut alemmanasteiset säädökset lukuun ottamatta tilintarkastajien hyväksymisvaatimuksia koskevia kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksiä, joiden voimassaolosta säädettäisiin erikseen 57 §:ssä. Ennen lain voimaantuloa olisi mahdollista ryhtyä lain täytäntöönpanoa edellyttäviin toimiin.

57 §. Siirtymäsäännökset. Maallikkotilintarkastuksesta luopumisen ja laissa omaksutun uuden terminologian vuoksi on tarpeen säätää siitä, että muualla laissa säädettyjä tilintarkastajaa tai hyväksyttyä tilintarkastajaa koskevia säännöksiä sovelletaan 2 §:n 1 kohdassa tarkoitettuun tilintarkastajaan, ellei erikseen toisin säädetä. Tätä koskevaa säännöstä ehdotetaan pykälän 1 momentiksi.

Niin sanotut maallikkotilintarkastajat saisivat 2 momentin mukaisesti jatkaa tehtävässään lyhyen siirtymäkauden ajan. Viimeistään kalenterivuonna 2009 pidettävässä ensimmäisessä varsinaisessa yhteisön kokouksessa maallikkotilintarkastajasta tulisi luopua. Tilintarkastajan tulisi siten olla tämän lain mukaisesti hyväksytty tilintarkastaja viimeistään 1.1.2010 alkaen. Siirtymäaikana maallikkotilintarkastajaan sekä tämän suorittamaan tilintarkastukseen sovellettaisiin vanhan lain säännöksiä. Lyhyen siirtymäajan vuoksi ei pidetä tarpeellisena edellyttää näiltä tilintarkastajilta uuden lain noudattamista, mikä merkitsisi huomattavia lisävaatimuksia nykyiseen nähden. Perusteltua ei myöskään ole luoda siirtymäajaksi maallikkotilintarkastajiin sovellettavaa valvontajärjestelmää. Toisaalta tämän pidempää siirtymäaikaa ei pidetä tarkoituksenmukaisena, jotta kokonaisuudistuksen tavoite lisätä tilintarkastuksen luotettavuutta ja laatua ei vaarantuisi ehdotetun siirtymäsäännöksen vuoksi.

JHTT-tilintarkastajat voisivat 3 momentin mukaan toimia kunnan tai kuntayhtymän määräämisvallassa olevissa yhteisöissä ja säätiöissä voimassa olevan lain sallimalla tavalla HTM-tilintarkastajan sijaan enintään vuoden 2012 loppuun asti.

Tilintarkastajan esteellisyyttä koskevan 25 §:n 3 momenttia vastaavalla tavalla tämän pykälän 4 momentissa säädettäisiin siitä, että tilintarkastajan tulisi luopua 25 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetusta oikeudesta tai toimeksiannosta kuuden kuukauden kuluessa lain voimaantulosta. Pykälän 5 momentissa säädettäisiin, että 27 §:n 1 momentin rotaatiosäännöksessä tarkoitetun määräajan kuluminen alkaisi lain voimaantuloa seuraavasta yhteisön kokouksesta, jossa tilintarkastaja valitaan. Kokous voisi siten olla varsinainen tai ylimääräinen yhtiökokous.

Laissa tarkoitetut valvontaelimet valtion tilintarkastuslautakunnan, Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan ja kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnan nykyiset jäsenet saisivat 6 momentin mukaisesti jatkaa toimikautensa loppuun asti. Ehdotettuja säännöksiä sovellettaisiin vasta valittaessa jäseniä lain voimaantuloa seuraavalle toimikaudelle. Ehdotetun 7 momentin mukaisesti kumottavan lain nojalla annetut KHT- ja HTM- tilintarkastajien hyväksymisvaatimuksia koskevat kauppa- ja teollisuusministeriön päätökset jäisivät voimaan ja niitä sovellettaisiin toistaiseksi.

1.2. Kirjanpitolaki

Kirjanpitolain 3 luvun 12 §:n 2 momenttiin ehdotetut muutokset perustuvat tilintarkastuslain tilintarkastuskertomusta koskevaan 15 §:ään ja siihen ehdotettuihin muutoksiin. Lisäksi 1 momentissa olevaa tilintarkastuslain viittaussäännöstä muutettaisiin koskemaan uutta tilintarkastuslakia. Lain 7 a luvun 3 §:n 2 momentista ehdotetaan poistettavaksi viittaus tilintarkastuslaissa tarkoitettuun hyväksyttyyn tilintarkastajaan, koska säännös ei uuden tilintarkastuslain myötä enää ole tarpeen.

1.3. Osakeyhtiölaki

Ehdotetut muutokset liittyvät maallikkotilintarkastuksen lakkauttamiseen sekä pienten yritysten vapauttamiseen tilintarkastusvelvollisuudesta. Tilintarkastuslain uudistuksen myötä tilintarkastuslaista poistuisi hyväksytyn tilintarkastajan käsite ja vastaavasti tilintarkastajalla tarkoitettaisiin vain tilintarkastuslain mukaisesti hyväksyttyjä luonnollisia henkilöitä ja tilintarkastusyhteisöjä.

Yhtiöissä, joissa lain tai yhtiöjärjestyksen mukaan ei ole tilintarkastusvelvollisuutta, osakeyhtiölain 2 luvun 8 §:n 3 momentissa, 9 luvun 14 §:n 3 momentissa ja 11 luvun 4 §:n 2 momentissa tarkoitettu tilintarkastajan todistus osakkeen tai osakepääoman maksamisesta tulee korvattavaksi muulla selvityksellä siitä, että suoritus on maksettu yhtiölle. Jos kyseessä on rahamaksu yhtiön tilille, tämä voidaan käytännössä selvittää tiliotteella tai vastaavalla rahalaitoksen antamalla tositteella. Toisaalta aina, kun osake maksetaan apporttiomaisuudella, edellytetään jatkossakin tilintarkastajan — joko yhtiön tilintarkastajan tai muun tilintarkastajan — antamaa lausuntoa apporttiomaisuudesta ja sen arvostuksesta. Lausunnon antava tilintarkastaja voi samalla lausua omaisuuden tulemisesta yhtiölle, joskin myös edellä mainittuun rinnastuva muu selvitys tästä voidaan hyväksyä.

Perustamissopimuksessa ei 2 luvun 2 §:ssä edellytettäisi mainintaa tilintarkastajasta, vaan tilintarkastaja mainittaisiin vain, jos yhtiössä on lain tai yhtiöjärjestyksen mukaan valittava tilintarkastaja. Vastaavaa muutosta ehdotetaan 19 luvun 5 §:ään.

Osakeyhtiölain 7 luvun 1 §:n 2 momentin viittaussäännös hyväksytyn tilintarkastajan määritelmästä ehdotetaan kumottavaksi sen tultua tarpeettomaksi uuden tilintarkastuslain myötä. Lain 7 luvun 2 §:n 1 momenttiin ehdotetaan otettavaksi viittaussäännös siitä, että tilintarkastusvelvollisuudesta säädettäisiin tilintarkastuslaissa. Pykälän 2 momentti vastaisi nykyistä 2 §:ää. Luvun 3 §:n 1 momenttiin lisättäisiin viittaussäännös, jonka mukaan varatilintarkastajan valinnasta säädetään tilintarkastuslaissa, sekä selventävä säännös varatilintarkastajan valinnasta muussa järjestyksessä kuin yhtiökokouksen päätöksellä.

Luvun 5 §:ssä säädettäisiin vähemmistön oikeudesta vaatia tilintarkastajan valitsemista yhtiössä, joissa ei lain tai yhtiöjärjestyksen mukaan ole valittava tilintarkastajaa. Ehdotetun säännöksen myötä laista poistuisi tarpeettomana säännös vähemmistön oikeudesta vaatia hyväksytyn tilintarkastajan valitsemista.

Yhtiöissä, joissa lain tai yhtiöjärjestyksen mukaan ei ole tilintarkastusvelvollisuutta, ei myöskään edellytettäisi osakeyhtiölain 13 luvun 3 §:n mukaisessa varojen jakamisen perustana olevan tilinpäätöksen, 20 luvun 11 §:n mukaisen selvitystilaa edeltävältä ajalta laaditun tilinpäätöksen eikä 16 luvun 17 §:n, 17 luvun 17 §:n tai 20 luvun 16 §:n mukaisen lopputilityksen tilintarkastusta.

Lisäksi lain 5 luvun 10 §:ssä oleva viittaus tilintarkastuslakiin muutettaisiin koskemaan ehdotettua uutta tilintarkastuslakia. Myös 7 luvun 8 §:ssä sekä 22 luvun 4 §:ssä, 6 §:n 1 momentissa, 7-9 §:n johdantokappaleessa sekä 9 §:n 3 momentissa olevat viittaussäännökset ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan tilintarkastuslain uutta pykälänumerointia. Lain 7 luvun 6 § ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan tilintarkastuslaissa omaksuttua terminologiaa. Termi ”hyväksytty tilintarkastaja” ehdotetaan korvattavaksi tilintarkastuslaissa omaksutun terminologian mukaisesti termillä ”tilintarkastaja”. Tällaisia terminologisia muutoksia ehdotetaan 2 luvun 8 §:n 4 momenttiin, 9 luvun 14 §:n 4 momenttiin ja 18 §:n 1 momenttiin, 11 luvun 4 §:n 3 momenttiin, 16 luvun 3 §:n edellä olevaan väliotsikkoon, 3 §:n 2 momentin 14 kohtaan, 4 §:n otsikkoon ja 1 momenttiin, 6 §:n 3 momenttiin ja 14 §:n 1 momentin 2 kohtaan, 17 luvun 3 §:n edellä olevaan väliotsikkoon, 3 §:n 2 momentin 15 kohtaan, 4 §:n otsikkoon ja 1 momenttiin, 6 §:n 3 momenttiin ja 14 §:n 2 kohtaan, 19 luvun 1 §:n 3 momenttiin sekä 25 luvun 1 §:n 2 kohtaan. Näissä säännöksissä on kysymys sellaisista tilintarkastajan lausunnoista ja todistuksista, joita edellytetään riippumatta siitä, onko yhtiössä tilintarkastusvelvollisuutta vai ei.

Osakeyhtiölain säännöksiä, jotka koskevat tilintarkastuskertomuksen nähtävänä pitämistä, julkistamista tai rekisteröintiä ei ehdoteta muutettavaksi. On kuitenkin selvää, ettei tilintarkastuskertomuksen nähtävänä pitämistä, julkistamista tai rekisteröintiä edellytetä yhteisöltä, joka ei lain tai yhtiöjärjestyksen mukaan ole velvollinen valitsemaan tilintarkastajaa.

1.4. Osuuskuntalaki

Ehdotus vastaa sisällöltään voimassa olevaa osuuskuntalakia siten muutettuna, että myös osuuskuntalaissa otetaan huomioon edellä osakeyhtiölain osalta ehdotetut muutokset, jotka liittyvät uuden tilintarkastuslain säätämiseen. Lisäksi vähemmistön oikeutta vaatia tilintarkastuksen tai erityisen tarkastuksen suorittamista ehdotetaan helpotettavaksi siten, että nämä osakeyhtiöoikeudessa toimivina pidetyt vähemmistönsuojakeinot voivat käytännössä tulla sovellettaviksi myös osuuskunnassa. Voimassa olevan osuuskuntalain mukaan vähemmistönsuojan soveltamisen edellytyksenä on, että toimenpidettä kannattavilla jäsenillä on vähintään yksi neljäsosa osuuskunnan jäsenten koko äänimäärästä. Vaatimusta ehdotetaan muutettavaksi siten, että ehdotusta kannattavilla on oltava vähintään yksi neljäsosa koko äänimäärästä tai yksi kolmasosa kokouksessa edustetusta äänimäärästä. Osakeyhtiössä vastaavan vähemmistönsuojan edellytyksenä on, että toimenpidettä kannattavilla osakkeenomistajilla on vähintään yksi kymmenesosa yhtiön kaikista osakkeista tai yksi kolmasosa kokouksessa edustetuista osakkeista.

1.5. Asunto-osakeyhtiölaki

Ehdotetut muutokset liittyvät maallikkotilintarkastuksen lakkauttamiseen sekä pienten yritysten vapauttamiseen tilintarkastusvelvollisuudesta. Lain 63 §:n 2 momenttiin lisättäisiin nimenomainen säännös siitä, että tilintarkastusvelvollisuudesta säädettäisiin tilintarkastuslaissa. Yhtiöjärjestyksessä voitaisiin säätää tilintarkastajan valitsemisesta myös muussa kuin tilintarkastuslain mukaisesti tilintarkastusvelvollisessa asunto-osakeyhtiössä sekä siitä, että yhtiössä olisi valittava useampi tilintarkastaja. Pykälän 3 momenttiin ehdotetun viittaussäännöksen mukaan varatilintarkastajan valinnasta säädetään tilintarkastuslaissa. Yhtiökokous voisi kuitenkin valita varatilintarkastajan myös muissa tilanteissa sekä päättää useamman varatilintarkastajan valitsemisesta.

Lain 65 § 1 momenttia ehdotetaan muutettavaksi siten, että tilintarkastuslaissa säädetyn lisäksi asunto-osakeyhtiössä olisi valittava tilintarkastaja, jos yhtiön rakennuksessa tai rakennuksissa on vähintään 30 huoneistoa, kun nykyisin rajana on ollut 100 huoneistoa. Lisäksi tarkennettaisiin säännöstä vähemmistön oikeudesta vaatia tilintarkastajan valitsemista. Pykälän 2 momentissa säädettäisiin 67 §:n 1 momentin 2 kohtaa vastaavasti lääninhallituksen velvollisuudesta määrätä tilintarkastaja. Muilta osin voimassaolevan 67 §:n sisältö tulee katetuksi tilintarkastuslain 9 §:n säännöksillä, minkä vuoksi 67 § ehdotetaan kumottavaksi.

Yhtiöjärjestyksessä ei 8 §:ssä edellytettäisi mainintaa tilintarkastajasta, vaan tilintarkastaja mainittaisiin vain, jos tilintarkastusta pidetään yhtiössä tarpeellisena myös silloin, kun tilintarkastusvelvollisuus ei seuraa tilintarkastuslaista tai asunto-osakeyhtiölaista.. Tilintarkastajan toimikautta koskevaa 64 §:ää muutettaisiin siten, että lakiin otettaisiin olettamasäännös, josta voitaisiin poiketa yhtiöjärjestyksen määräyksellä.

Lisäksi 3 §:n 1 momentin 9 kohdassa oleva viittaussäännös ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan tilintarkastuslain uutta pykälänumerointia. Lain 1 luvun 3 §:n 1 momentissa olevat lakiviittaukset osakeyhtiölakiin ja tilintarkastuslakiin muutettaisiin koskemaan uutta osakeyhtiölakia ja ehdotettua uutta tilintarkastuslakia.

1.6. Laki avoimesta ja kommandiittiyhtiöstä

Ehdotetut muutokset liittyvät maallikkotilintarkastuksen poistamiseen tilintarkastuslaista sekä pienten yritysten vapauttamiseen tilintarkastusvelvollisuudesta. Lain 10 luvun 1 §:n 2 momenttiin ehdotetaan lisättäväksi viittaussäännös siitä, että tilintarkastusvelvollisuudesta säädettäisiin tilintarkastuslaissa. Yhtiösopimuksessa voitaisiin säätää tilintarkastajan valitsemisesta myös muussa kuin tilintarkastuslain mukaisessa tilintarkastusvelvollisessa henkilöyhtiössä sekä siitä, että yhtiössä olisi valittava useampi tilintarkastaja. Momenttiin ehdotetaan lisäksi viittaussäännöstä siitä, että varatilintarkastajan valinnasta säädetään tilintarkastuslaissa. Yhtiömiehet voisivat kuitenkin valita varatilintarkastajan myös muissa tilanteissa sekä päättää useamman varatilintarkastajan valitsemisesta. Luvun 10 §:n ja 2 luvun 15 §:n viittaussäännökset ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan tilintarkastuslain uutta pykälänumerointia. Myös 2 luvun 15 §:ssä oleva viittaus tilintarkastuslakiin muutettaisiin koskemaan ehdotettua uutta tilintarkastuslakia

1.7. Säätiölaki

Voimassa olevan säätiölain 12 §:n 3 momentin mukaan säätiön tilintarkastajista vähintään yhden ja tämän varamiehen tulee olla hyväksyttyjä tilintarkastajia, jollei kauppa- ja teollisuusministeriö myönnä tästä poikkeusta. Koska maallikkotilintarkastuksesta ehdotetaan luovuttavan, ehdotetaan poikkeusmahdollisuus kumottavaksi, jolloin säätiöissä tulisi olla HTM- tai KHT-tilintarkastaja tai HTM- tai KHT-yhteisö. Riittävänä pidettäisiin tällöin yhden tilintarkastajan valitsemista, eikä edellytettäisi kahden tilintarkastajan valitsemista kuten nykyisin. Tätä koskevaa säännöstä ehdotetaan 12 §:n 2 momenttiin. Säätiölain 12 §:n 2 momenttiin ehdotetaan lisäksi otettavaksi viittaussäännös siitä, että velvollisuudesta valita KHT-tilintarkastaja ja varatilintarkastaja säädetään tilintarkastuslaissa. Lisäksi 12 §:n 1 momentissa oleva viittaus tilintarkastuslakiin muutettaisiin koskemaan ehdotettua uutta tilintarkastuslakia

Ehdotetun siirtymäsäännöksen mukaisesti voimassa olevat poikkeusluvat pysytettäisiin ja ne olisivat voimassa niiden voimassaoloajan, kuitenkin enintään 31.12.2009 saakka. Poikkeuslupien voimassaoloa koskeva siirtymäsäännös koskisi sekä kauppa- ja teollisuusministeriön voimassa olevan säätiölain 12 §:n 3 momentin nojalla myöntämiä poikkeuslupia että oikeusministeriön muutoslain 349/1987 nojalla aiemmin myöntämiä poikkeuslupia. Säätiölakiin ehdotettu siirtymäsäännös vastaa tilintarkastuslakiin ehdotettua siirtymäsäännöstä siitä, että lain voimaantullessa yhteisön tilintarkastajaksi valittu muu kuin tilintarkastuslaissa (936/1994) tarkoitettu hyväksytty tilintarkastaja saisi toimia tilintarkastajana kyseisessä yhteisössä kalenterivuonna 2009 pidettävään ensimmäiseen varsinaiseen yhteisön kokoukseen asti. Siirtymäaikaa voidaan pitää kohtuullisena, koska lain voimaantullessa tilintarkastajaksi valittu saisi jatkaa tilintarkastajana vielä keskimäärin kahden tilikauden ajan. Toisaalta tämän pidempää siirtymäaikaa ei pidetä tarkoituksenmukaisena, jotta kokonaisuudistuksen tavoite lisätä tilintarkastuksen luotettavuutta ja laatua ei vaarantuisi ehdotetun siirtymäsäännöksen vuoksi.

1.8. Yhdistyslaki

Ehdotetut muutokset liittyvät maallikkotilintarkastuksen poistamiseen tilintarkastuslaista sekä pienten yhteisöjen vapauttamiseen tilintarkastusvelvollisuudesta. Lain 38 §:n 2 momenttiin ehdotetaan viittaussäännöstä siitä, että tilintarkastusvelvollisuudesta säädettäisiin tilintarkastuslaissa. Säännöissä voitaisiin määrätä tilintarkastajan valitsemisesta myös muussa kuin tilintarkastuslain edellyttämissä tilanteissa sekä siitä, että yhdistykselle olisi valittava useampi tilintarkastaja.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin varatilintarkastajan valinnasta osakeyhtiölakiin ehdotettua 7 luvun 3 §:n 1 momenttia vastaavalla tavalla. Pykälän 4 momentissa ehdotetaan säädettäväksi vähemmistön oikeudesta vaatia tilintarkastajan valitsemista tilanteissa, joissa ei lain tai sääntöjen mukaan ole valittava tilintarkastajaa.

Yhdistyksen säännöissä ei 8 §:ssä edellytettäisi mainintaa tilintarkastajasta eikä tilintarkastajan valitsemisen ajankohdasta, vaan näistä mainittaisiin vain, jos tilintarkastusta pidetään yhdistyksessä tarpeellisena myös silloin, kun tilintarkastusvelvollisuus ei seuraa tilintarkastuslaista tai yhdistyslaista. Vastaavaa muutosta ehdotetaan 23 §:ään.

Lisäksi 38 §:n 1 momentin viittaussäännös ehdotetaan muutettavaksi koskemaan ehdotettua uutta tilintarkastuslakia.

1.9. Laki asumisoikeusyhdistyksistä

Ehdotetut muutokset liittyvät maallikkotilintarkastuksen poistamiseen tilintarkastuslaista sekä pienten yhteisöjen vapauttamiseen tilintarkastusvelvollisuudesta. Yhdistyksen varsinaista kokousta koskevaa 16 §:ää ehdotetaan muutettavaksi edellä osuuskuntalain 4 luvun 3 §:ää vastaavalla tavalla. Lain 51, 52 ja 53 §:ään ehdotetut muutokset vastaavat edellä asunto-osakeyhtiölain 63, 64 ja 65 §:ään ehdotettuja muutoksia. Lain 2 luvun 4 §:n 1 momentin 5 kohtaan ehdotettu muutos vastaa edellä asunto-osakeyhtiölain 1 luvun 8 §:n 1 momentin 10 kohtaan ehdotettua muutosta. Lisäksi lain 48 §:n 1 momentin ja 60 §:n viittaussäännökset ehdotetaan muutettaviksi koskemaan uutta tilintarkastuslakia ja vastaamaan tilintarkastuslain uutta pykälänumerointia. Lain 55 § 3 kohta ehdotetaan kumottavaksi sen tultua tarpeettomaksi tilintarkastuslakiin ehdotetun 4 §:n 6 momentin myötä.

1.10. Laki luottolaitostoiminnasta

Lain 42 §:n 2 momentissa säädettäisiin, että luottolaitokseen sovellettaisiin aina ehdotetun tilintarkastuslain 5 luvun säännöksiä tilintarkastajan enimmäistoimikaudesta, yhtiön hallitukselle annettavista tiedoista ja hallintoa ja toimintaa koskevien tietojen julkistamisesta. Lisäksi luottolaitokseen sovellettaisiin aina, mitä ehdotetun tilintarkastuslain 40 §:n 2 momentin 1 kohdassa säädetään julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastuksen laaduntarkastuksesta ja mitä 25 §:n 1 momentin 8 kohdassa säädetään julkisen kaupankäynnin kohteena olevan tilintarkastajan esteellisyydestä. Näitä säännöksiä sovellettaisiin siten silloinkin, kun luottolaitos ei ole ehdotetun tilintarkastuslain 2 §:ssä tarkoitettu julkisen kaupankäynnin kohteena oleva yhteisö. Vastaavaa säännöstä ei sisälly nykyisen lakiin.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin nykyistä 2 momenttia vastaavasti siitä, että ehdotetussa tilintarkastuslain 25 §:n 1 momentin 5 kohdassa oleva kielto ottaa lainaa tai vakuutta tarkastettavalta yhteisöltä, ei sinänsä koskisi luottolaitoksen tilintarkastajaa. Kuten nykyisinkin, tilintarkastajan on kuitenkin ilmoitettava Rahoitustarkastukselle luottolaitokselta taikka sen kanssa samaan konserniin kuuluvalta yritykseltä saamastaan luotosta tai sen hänen hyväkseen antamasta takauksesta, vastuusitoumuksesta, vakuudesta tai näitä vastaavasta etuudesta. Rahoitustarkastus voisi siten saamiensa ilmoitusten perusteella, että tilintarkastaja täyttää tilintarkastuslain 24 §:ssä säädetyn yleisen riippumattomuusvaatimuksen. Jos tilintarkastaja ei Rahoitustarkastuksen käsityksen mukaan täytä tätä riippumattomuusvaatimusta esimerkiksi sen vuoksi, että tilintarkastajan luottolaitokselta saama lainaa ei ehdoiltaan tai määrältään ole tavanomainen, Rahoitustarkastus voisi saattaa asian Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan käsiteltäväksi. Pykälän 4 momentti vastaisi nykyistä 3 momenttia.

Koska ehdotetun tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajan olisi aina oltava tilintarkastuslaissa tarkoitettu tilintarkastaja, 43 §:ssä ei tarvitsisi nykyisestä laista poiketen säätää siitä, että luottolaitoksen tilintarkastajaksi voidaan valita vain hyväksytty tilintarkastaja. Pykälän asiasisältö ei muuttuisi.

Lain 44 §:n soveltamisala ehdotetaan laajennettavaksi koskemaan myös omistusyhteisöä yhdenmukaisesti muiden luottolaitoksen tilintarkastusta koskevien säännösten kanssa. Pykälän asiasisältö ei muilta osin muuttuisi. Lisäksi lain 42—44 §:ssä olevat viittaukset tilintarkastuslakiin muutettaisiin koskemaan ehdotettua uutta tilintarkastuslakia.

1.11. Vakuutusyhtiölaki

Lain tilintarkastusta koskevan 9 luvun 1 §:ään lisättäisiin uusi 5 momentti. Momentissa säädettäisiin, että vakuutusyhtiön ja vakuutusomistusyhteisön tilintarkastukseen ja tilintarkastajaan sovelletaan niitä tilintarkastuslain säännöksiä, jotka koskevat julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajaa ja joista säädetään tilintarkastusdirektiivissä. Vakuutusyhtiöön sovellettaisiin siten, mitä tilintarkastuslain 40 §:n 2 momentin 1 kohdassa säädetään julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastuksen laaduntarkastuksesta ja mitä 25 §:n 1 momentin 8 kohdassa säädetään julkisen kaupankäynnin kohteena olevan tilintarkastajan esteellisyydestä sekä 5 luvun säännöksiä tilintarkastajan enimmäistoimikaudesta, yhtiön hallitukselle annettavista tiedoista ja hallintoa ja toimintaa koskevien tietojen julkistamisesta. Näitä säännöksiä sovellettaisiin siten silloinkin, kun vakuutusyhtiö ei ole ehdotetun tilintarkastuslain 2 §:ssä tarkoitettu julkisen kaupankäynnin kohteena oleva yhteisö. Momentti vastaa ehdotettua luottolaitoslain 42 §:n 2 momenttia.

Yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastusta ja tilintarkastajaa koskeva sääntely tulisi koskemaan myös Tapaturmavakuutuslaitosten liittoa, Liikennevakuutuskeskusta, Potilasvakuutuskeskusta ja Ympäristövakuutuskeskusta, koska kyseisten yhteisöjen tilintarkastukseen ja tilintarkastajaan sovelletaan vakuutusyhtiölain säännöksiä. Sama sääntely tulisi koskemaan myös työeläkevakuutusyhtiöitä työeläkevakuutusyhtiöistä annetun lain 1 §:n 2 momentin viittaussäännöksen johdosta.

Luvun 3 §:n 3 momentti, jonka mukaan tilintarkastajalta, varatilitarkastajalta ja valvontatilintarkastajalta ja tämän sijaiselta on ennen valintaa saatava päivätty ja allekirjoitettu suostumus tehtävään ennen tämän valintaa, ehdotetaan kumottavaksi. Muutos perustuu siihen, että uusi osakeyhtiölaki ei enää sisällä vastaavansisältöistä säännöstä. Luonnollisen henkilön valitseminen tilintarkastajaksi edellyttää muutoinkin hänen suostumustaan tehtävään. Asiantila muuttuu siltä osin, että valinta ei edellyttäisi kirjallista suostumusta.

Luvun 4 §:ään ehdotetaan lisättäväksi uusi 3 momentti, jolloin nykyinen 3 momentti siirtyy 4 momentiksi. Uuden 3 momentin mukaan Vakuutusvalvontaviraston olisi tilintarkastuslain 9 §:n 2 momenttia vastaavasti pyydettävä Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalta lausunto tilintarkastajan riippumattomuutta koskevassa asiassa ennen kuin se määrää vakuutusyhtiölle tilintarkastajan.

Tilintarkastuslakiin ehdotettujen muutosten ja siinä omaksutun terminologian mukaisesti lain 9 luvun 3 §:n 1 momentin säännös hyväksytystä tilintarkastajasta ehdotetaan poistettavaksi ja 9 luvun 3 §:ssä, 16 luvun 4 §:n 2 momentissa, 16 luvun 6 §:n 1 momentissa, 16 a luvun 3 §:n 2 momentissa ja 16 a luvun 4 §:n 1 momentissa olevat maininnat hyväksytystä tilintarkastajasta muutettaisiin tilintarkastuslain mukaisiksi. Myös lain 9 luvun 4 §:n 1 momentissa ja 18 luvun 4 §:n 6 kohdassa olevat ilmaisut ”hyväksytty tilintarkastaja” korvattaisiin ilmaisulla ”tilintarkastaja”.

Lisäksi 9 luvun 1 §:n 1 momentissa oleva viittaus voimassa olevaan tilintarkastuslakiin korvattaisiin viittauksella uuteen tilintarkastuslakiin. Lain 9 luvun 4 §:n 1 momentissa, 9 luvun 6 §:n 3 momentissa ja 16 luvun 18 §:n 1 momentissa olevat viittaussäännökset ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan tilintarkastuslain uutta pykälänumerointia. Lain 9 luvun 4 ja 6 §:ään tehtäisiin myös Vakuutusvalvontaviraston ja sosiaali- ja terveysministeriön työnjaosta johtuvat tekniset korjaukset.

1.12. Laki ulkomaisista vakuutusyhtiöistä

Lain 39 a §:n 1 momenttiin tehtäisiin vakuutusyhtiölain 9 luvun 3 §:n 1 momenttia vastaava muutos, pykälän 2 momentin 1 kohtaan vakuutusyhtiölain 18 luvun 4 §:n 1 momentin 6 kohtaa vastaava muutos ja 2 momentin 2 ja 3 kohtiin viittauskorjaukset uuden tilintarkastuslain 3, 24 ja 25 §:ään. Pykälään lisättäisiin uusi 3 momentti, joka olisi samansisältöinen kuin vakuutusyhtiölain 9 luvun 4 §:ään ehdotettu 3 momentti.

1.13. Vakuutusyhdistyslaki

Lain tilintarkastusta koskevan 9 luvun 1 §:n 2 momentti ehdotetaan kumottavaksi, koska uuden tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajan olisi aina oltava tilintarkastuslaissa tarkoitettu tilintarkastaja. Sen vuoksi momentissa ei tarvitse nykyisestä laista poiketen säätää, että vakuutusyhdistyksen tilintarkastajana voi toimia vain hyväksytty tilitarkastaja.

Luvun 3 §:ään lisättäisiin uusi vakuutusyhtiölain 9 luvun 1 §:n uutta 5 momenttia vastaava 2 momentti. Momentin mukaan suuren vakuutusyhdistyksen ja vakuutusomistusyhteisön tilintarkastukseen ja tilintarkastajaan sovelletaan niitä tilintarkastuslain säännöksiä, jotka koskevat julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajaa ja joista säädetään tilintarkastusdirektiivissä. Suurella vakuutusyhdistyksellä tarkoitetaan vakuutusyhdistyslain 1 luvun 1 §:n 4 momentissa olevan määritelmän mukaisesti yhdistystä, jonka vakuutusmaksutulo ylittää 5 000 000 euroa vuodessa tai joka harjoittaa vastuuvakuutusta muuten kuin liitännäisvakuutuksena taikka vähintään puolet yhdistyksen maksutulosta tulee muilta kuin yhdistyksen jäseniltä. Suuren vakuutusyhdistyksen toiminta voi laajuudeltaan olla verrattavissa vakuutusyhtiön toimintaan, minkä vuoksi on perusteltua, että yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastusta ja tilintarkastajaa koskeva sääntely koskee myös niitä. Pykälän 4 momentti ehdotetaan kumottavaksi vakuutusyhtiölain 9 luvun 3 §:n 3 momentin kohdalla esitetyin perustein.

Luvun 4 §:ään ehdotetaan lisättäväksi uusi 3 momentti, joka vastaa sisällöltään vakuutusyhtiölain 9 luvun 4 §:n uutta 3 momenttia.

Tilintarkastuslakiin ehdotettujen muutosten ja siinä omaksutun terminologian mukaisesti lain 9 luvun 3 §:ssä, 14 luvun 5 §:n 1 momentissa ja 14 a luvun 4 §:ssä olevat maininnat hyväksytystä tilintarkastajasta muutettaisiin tilintarkastuslain mukaisiksi. Myös lain 9 luvun 4 §:n 1 momentissa, 14 luvun 3 §:n 2 momentissa, 14 a luvun 3 §:n 2 momentissa ja 16 luvun 8 §:ssä olevat ilmaisut ”hyväksytty tilintarkastaja” korvattaisiin ilmaisulla ”tilintarkastaja”.

Lisäksi lain 9 luvun 1 §:n 1 momentissa oleva viittaus voimassa olevaan tilintarkastuslakiin ehdotetaan korvattavaksi viittauksella uuteen tilintarkastuslakiin. Lain 9 luvun 4 §:n 1 momentissa, 9 luvun 6 §:n 3 momentissa, 11 luvun 5 §:n 2 momentissa, 14 luvun 17 §:n 1 momentissa sekä 15 luvun 5 ja 7 §:ssä olevat viittaussäännökset ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan tilintarkastuslain uutta pykälänumerointia.

1.14. Eläkesäätiölaki

Lain 31 §:ään lisättäisiin uusi 2 momentti, joka ulottaisi tilintarkastuslain mukaisen julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajaa koskevan sääntelyn koskemaan B-eläkesäätiöitä ja AB-eläkesäätiöitä. Harjoittamansa lakisääteisen eläkevakuutustoiminnan johdosta näitä eläkesäätiöitä voidaan pitää yleisen edun kannalta merkittävinä yhteisöinä. Ehdotettu sääntely on perusteltua myös sen vuoksi, että myös työeläkevakuutusyhtiöt katsottaisiin yleisen edun kannalta merkittäviksi yhteisöiksi.

Lain 33 §:n 1 momenttia muutettaisiin siten, että tilintarkastajan tulisi olla tilintarkastuslain 2 §:n 2 kohdassa tarkoitettu KHT-tilintarkastaja tai KHT-yhteisö tai mainitun lain 2 §:n 3 kohdassa tarkoitettu HTM-tilintarkastaja tai HTM-yhteisö, minkä vuoksi 2 momentti ehdotetaan kumottavaksi.

Lain 35 §:ään lisättäisiin vakuutusyhtiölain 9 luvun 4 §:n uutta 3 momenttia vastaava uusi 3 momentti, joka koskee Vakuutusvalvontaviraston velvollisuutta pyytää lausunto Keskuskauppakamarilta.

Lisäksi lain 31 §:n 1 momentissa oleva viittaus voimassa olevaan tilintarkastuslakiin ehdotetaan korvattavaksi viittauksella uuteen tilintarkastuslakiin. Lain 31 §:n 5 momentissa, 32 §:ssä, 35 §:n 1 momentissa, 66 §:n 3 momentissa ja 113 §:n 1 momentissa olevia viittaussäännöksiä ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan tilintarkastuslain uutta pykälänumerointia. Lain 35 ja 66 §:ään tehtäisiin lisäksi Vakuutusvalvontaviraston ja sosiaali- ja terveysministeriön työnjaosta johtuvat tekniset korjaukset.

1.15. Vakuutuskassalaki

Lain 56 §:ään lisättäisiin uusi 2 momentti, joka ulottaisi tilintarkastuslain mukaisen julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajaa koskevan sääntelyn koskemaan lakisääteistä eläkevakuutustoimintaa harjoittavia eläkekassoja. Näitä eläkekassoja voidaan pitää yleisen edun kannalta merkittävinä yhteisöinä samalla perusteella kuin B-eläkesäätiöitä ja AB-eläkesäätiöitä.

Pykälän nykyiseen 2 momenttiin, joka siirtyisi 3 momentiksi, ehdotetaan tehtäväksi lisäys, jonka mukaan vakuutuskassan tilintarkastajan on oltava tilintarkastuslain 2 §:n 2 kohdassa tarkoitettu KHT-tilintarkastaja tai KHT-yhteisö taikka mainitun lain 2 §:n 3 kohdassa tarkoitettu HTM-tilintarkastaja tai HTM-yhteisö.

Lain 59 § ehdotetaan kumottavaksi. Pykälän 1 momentti tulee tarpeettomaksi 56 §:n 2 momenttiin tehdyn lisäyksen johdosta. Myös pykälän 2 momentti on tarpeeton 56 §:n uuden 3 momentin myötä.

Lain 61 §:ään ehdotetaan lisättäväksi vakuutusyhtiölain 9 luvun 4 §:n uutta 3 momenttia vastaava uusi 3 momentti, joka koskee Vakuutusvalvontaviraston velvollisuutta pyytää lausunto Keskuskauppakamarilta.

Lisäksi 56 §:n 1 momentissa oleva viittaus voimassa olevaan tilintarkastuslakiin ehdotetaan korvattavaksi viittauksella uuteen tilintarkastuslakiin. Lain 56 §:n 5 momentissa, 69 §:n 3 momentissa ja 157 §:n 1 momentissa olevia viittaussäännöksiä ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan tilintarkastuslain uutta pykälänumerointia. Lain 61 ja 69 §:ään tehtäisiin myös Vakuutusvalvontaviraston ja sosiaali- ja terveysministeriön työnjaosta johtuvat tekniset korjaukset.

1.16. Työttömyyskassalaki

Pykälään ehdotetaan lisättäväksi uusi 1 momentti, jossa todetaan työttömyyskassan velvollisuus noudattaa tilintarkastuslakia ja työttömyyskassalakia tilintarkastuksessaan. Pykälän 2 momentissa olevat tilintarkastajan pätevyysvaatimukset ja maininta hyväksytystä tilintarkastajasta ehdotetaan poistettavaksi. Työttömyyskassalla tulisi ehdotuksen mukaan aina oltava tilintarkastuslain 2 §:n 2 kohdassa tarkoitettu KHT-tilintarkastaja tai KHT-yhteisö taikka mainitun lain 2 §:n 3 kohdassa tarkoitettu HTM-tilintarkastaja tai HTM-yhteisö. Pykälän nykyiset 2—4 momentit ehdotetaan kumottavaksi, koska tilintarkastuslaki sisältää säännökset tilintarkastajan esteellisyydestä sekä eroamisesta ja erottamisesta. Pykälän nykyistä 5 momenttia ei ehdoteta muutettavaksi.

1.17. Rikoslaki

Rikoslain 30 lukuun ehdotetaan lisättäväksi uusi 10 a §, jossa säädettäisiin tilintarkastusrikoksesta. Ehdotus vastaa rikoslain kokonaisuudistuksessa omaksuttuja periaatteita siitä, että rangaistussäännöksistä tulisi säätää rikoslaissa siltä osin kuin niihin sisältyy vankeusrangaistusuhka. Säännös perustuu voimassa olevan tilintarkastuslain 43 §:n 1 momenttiin.

Tilintarkastusrikoksen rangaistusmaksimiksi ehdotetaan kahta vuotta nykyisen yhden vuoden sijaan. Enimmäisrangaistuksen korottamista pidetään tarpeellisena tilintarkastuskertomuksen merkityksen ja kertomukseen liittyvän suuren julkisen luotettavuuden vaatimuksen vuoksi. Etenkin julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastuskertomuksella on suuri joukko käyttäjiä ja siten on tarpeen taata sijoittajien luottamus tilintarkastuskertomuksen oikeellisuuteen sekä arvopaperimarkkinoiden toimivuus. Tarve varmistua tilintarkastuskertomuksen oikeellisuudesta ja julkisesta luotettavuudesta ei kuitenkaan kohdistu ainoastaan julkisen kaupankäynnin kohteena oleviin yhteisöihin vaan vastaavasti niin suuriin noteeraamattomiin yhteisöihin kuin pienempiinkin yhteisöihin.

Ehdotetun muutoksen jälkeen tilintarkastusrikoksen rangaistusasteikko vastaisi petoksen (RL 36:1), arvopaperimarkkinoita koskevan tiedottamisrikoksen (RL 51:5) ja kirjanpitorikoksen (RL 30:9) rangaistusasteikkoa.

Rangaistusmaksimin pidentyessä myös tilintarkastusrikoksen vanhentumisaika pitenee kahdesta viiteen vuoteen. Riittävän pitkä vanhentumisaika on muun muassa talousrikostutkinnan kannalta tarpeellista. Muutos ei muutoin vaikuta nykyiseen säännökseen, jonka mukaan tilintarkastusrikos voi täyttyä väärän tilintarkastuskertomuksen antamisella mutta myös sen antamatta jättämisellä. Tuottamuksellinen teko ei täytä rikoksen tunnusmerkistöä. Säännösmuutos ei vaikuta yrityksen johtohenkilöiden ja tilintarkastajan vastuusuhteisiin. Tilinpäätöksen laatimisesta vastaa hallitus. Yrityksen hallituksen laiminlyönnin vuoksi tilintarkastuskertomuksen antamatta jättäminen ei ole 1 momentissa tarkoitettu tilintarkastusrikos.

Tilintarkastusrikos ehdotetaan nykyiseen tapaan säädettäväksi rangaistavaksi vain tahallisesti tehtynä. Rikoslain 3 luvun 5 §:n 2 momentissa säädetään, että rikoslaissa rangaistavaksi säädetty teko on rangaistava vain tahallisena, jollei toisin säädetä. Tämän yleissäännöksen vuoksi ehdotettuun tilintarkastusrikossäännökseen ei ole tarpeen ottaa nimenomaista mainintaa syyksiluettavuudesta. Teko ei ole rangaistava tilintarkastusrikoksena, jos se on vähäinen tai siitä on muualla laissa säädetty ankarampi rangaistus.

1.18. Kauppakamarilaki

Kauppakamarilain 2 §:ää ehdotetaan muutettavaksi. Uuden 2 momentin mukaisesti Keskuskauppakamari voisi tehtävien tarkoituksenmukaiseksi järjestämiseksi kyseisiä kauppakamareja kuultuaan päättää, että kahdella tai useammalla kauppakamarilla olisi yhteinen tilintarkastusvaliokunta. Pykälän 1 momentissa oleva viittaus tilintarkastuslakiin muutettaisiin koskemaan ehdotettua uutta tilintarkastuslakia. Nykyiseen 3 momenttiin sisältyvä säännös siirrettäisiin uuden 3 momentin 4 kohdaksi.

1.19. Säästöpankkilaki

Lain 77 §:n 1 momentissa oleva viittaus tilintarkastuslakiin muutettaisiin koskemaan ehdotettua uutta tilintarkastuslakia. Lisäksi viittaus tilintarkastuslain tilintarkastajan vahingonkorvausvastuuta koskevaan säännökseen ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan tilintarkastuslain uutta pykälänumerointia.

1.20. Sijoitusrahastolaki

Lain 36 §:ssä oleva viittaus tilintarkastuslakiin ehdotetaan muutettavaksi koskemaan ehdotettua uutta tilintarkastuslakia. Lisäksi pykälään ehdotetaan teknisluonteista terminologista täsmennystä. Lain 37 §:n 1 momentissa olevat viittaukset ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan tilintarkastuslain uutta pykälänumerointia. Momentin 2 kohdan sanamuotoa ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan tilintarkastuslakiin ehdotettua 9 §:n 1 momentin 2 kohdan sanamuotoa. Pykälän 2 momentiksi ehdotetaan lisättäväksi uusi tilintarkastuslain 9 §:n 2 momenttia vastaava säännös lausunnon pyytämisestä Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalta tilintarkastajan riippumattomuutta koskevassa asiassa.

1.21. Laki panttilainauslaitoksista

Lain 13 §:n 1 momentissa oleva viittaus tilintarkastuslakiin ehdotetaan muutettavaksi koskemaan ehdotettua uutta tilintarkastuslakia. Lisäksi 2 momenttiin ehdotetaan teknisluonteista terminologista täsmennystä. Lain 13 a §:n 1 momentissa olevat viittaukset ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan tilintarkastuslain uutta pykälänumerointia. Momentin sanamuotoa ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan tilintarkastuslakiin ehdotetun 9 §:n 1 momentin sanamuotoa. Pykälän 2 momentiksi ehdotetaan lisättäväksi uusi tilintarkastuslain 9 §:n 2 momenttia vastaava säännös lausunnon pyytämisestä Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalta tilintarkastajan riippumattomuutta koskevassa asiassa.

1.22. Laki rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvonnasta

Lain 15 §:n 1 momentissa oleva viittaus tilintarkastuslakiin ehdotetaan muutettavaksi koskemaan ehdotettua uutta tilintarkastuslakia. Lisäksi momenttiin ehdotetaan teknisluonteista terminologista täsmennystä. Pykälän 2 momentin 3 kohtaan ehdotetut muutokset perustuvat tilintarkastuslain tilintarkastuskertomusta koskevaan 15 §:ään ja siihen ehdotettuihin muutoksiin.

1.23. Laki Rahoitustarkastuksesta

Lain 17 §:n 1 momentin 3 kohtaan ehdotetut muutokset perustuvat tilintarkastuslain tilintarkastuskertomusta koskevaan 15 §:ään ja siihen ehdotettuihin muutoksiin.

1.24. Laki valtion liikelaitoksista

Lain 11 §:n 1 momentissa ja 15 §:n 1 momentissa olevat viittaussäännökset ehdotetaan muutettavaksi koskemaan uutta osakeyhtiölakia ja ehdotettua uutta tilintarkastuslakia. Lisäksi 16 §:n 1 momentin viittaus tilintarkastuslain tilintarkastajan vahingonkorvausvastuuta koskevaan säännökseen ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan tilintarkastuslain uutta pykälänumerointia.

1.25. Laki asumisoikeusasunnoista

Lain 26 b §:n 4 momentissa olevat viittaussäännökset ehdotetaan muutettavaksi koskemaan uutta osakeyhtiölakia ja ehdotettua uutta tilintarkastuslakia. Lisäksi 51 f §:n 1 momentissa oleva viittaussäännös ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan tilintarkastuslain uutta pykälänumerointia.

1.26. Laki työeläkeasioiden muutoksenhakulautakunnasta

Lain 16 §:n 4 momentissa oleva viittaus tilintarkastuslakiin muutettaisiin koskemaan ehdotettua uutta tilintarkastuslakia. Lisäksi momentissa oleva viittaus tilintarkastuslain 5 lukuun ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan tilintarkastuslain uutta pykälänumerointia.

1.27. Tapaturmavakuutuslaki

Lakiin ehdotetaan tehtäväksi vastaavat muutokset kuin työeläkeasioiden muutoksenhakulautakunnasta annetun lain 16 §:ään.

Uuden tilintarkastuslain nojalla tarkempia säännöksiä voitaisiin antaa valtioneuvoston ja kauppa- ja teollisuusministeriön asetuksella.

Julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajalla on lain 29 §:n mukaisesti velvollisuus julkistaa tietoja tilintarkastusyhteisön hallinnosta ja toiminnasta. Julkistettavista tiedoista ehdotetaan säädettävän tarkemmin valtioneuvoston asetuksella. Säännös liittyy tilintarkastusdirektiivin 40 artiklaan.

Valtioneuvoston asetuksella voitaisiin tilintarkastusdirektiivin 15—20 artikloihin liittyen antaa tarkempia säännöksiä 37 §:ssä tarkoitetun tilintarkastajarekisteriin merkittävistä tiedoista ja rekisterinpidosta. Valtioneuvoston asetuksella voitaisiin säätää myös tarkemmista, tilintarkastusdirektiivin 45 artiklaan perustuvista rekisteröinnin edellytyksistä 37 §:n 2 momentissa tarkoitetussa tilanteessa, jossa muun kuin ETA-valtion tilintarkastaja antaa tilintarkastuskertomuksen sellaisen muussa kuin ETA-valtiossa rekisteröidyn yhteisön tilinpäätöksestä, jonka arvopaperi on otettu julkisen kaupankäynnin kohteeksi Suomessa.

Lain 44 §:n 4 momentin nojalla valtioneuvoston asetuksella voitaisiin antaa tarkempia säännöksiä valvontaelimissä noudatettavasta menettelystä.

Kauppa- ja teollisuusministeriön asetuksella säädettäisiin 30 §:n 3 ja 4 momentin sekä 31 §:n 3 ja 4 momentin nojalla tarkemmin KHT- ja HTM-tilintarkastajien hyväksymisvaatimuksista kuten nykyisinkin. Nimenomaisen siirtymäsäännöksen mukaisesti nykyiset, kumottavan lain nojalla annetut hyväksymisvaatimuksia koskevat kauppa- ja teollisuusministeriön päätökset jäisivät edelleen voimaan ja niitä sovellettaisiin toistaiseksi.

Tilintarkastusdirektiivin tarkastusvaliokuntaa koskevaan 41 artiklaan perustuva säännös julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista olisi tarkoituksenmukaista sisällyttää valtiovarainministeriön arvopaperin liikkeeseenlaskijan säännöllisestä tiedonantovelvollisuudesta antamaan asetuksen (538/2002), jossa säädetään arvopaperimarkkinalaissa olevan valtuutussäännöksen nojalla myös muista lain soveltamisalaan kuuluvien yhteisöjen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sisältöä koskevista erityisvaatimuksista.

Kirjanpitoasetuksen 2 lukuun lisättäisiin uusi 7 a §, jossa säädettäisiin tilintarkastajan palkkioiden esittämisestä tilinpäätöksen liitetiedoissa tilintarkastusdirektiivin 49 artiklan edellyttämällä tavalla.

Lait ehdotetaan tuleviksi voimaan 1 päivänä tammikuuta 2007.

Esityksessä ei ole ehdotuksia, jotka vaatisivat perustuslain 73 §:n mukaista säätämisjärjestystä.

Säännökset valtion tilintarkastuslautakunnan, Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan ja kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnan tehtävistä sekä 40 §:n 2 ja 4 momenteissa tarkoitetusta laaduntarkastuksesta koskevat perustuslain 124 §:n mukaista julkisen hallintotehtävän antamista muulle kuin viranomaiselle. Säännökset vastaavat pääosin voimassa olevan lain 28—35 §:n säännöksiä. Nykyinen valvontajärjestelmä on osoittautunut hyvin toimivaksi ja tehokkaaksi tavaksi hoitaa tilintarkastajien valvonta, ja valvonnan järjestämisenä pääosin nykyisenkaltaisena pidetään siten tarkoituksenmukaisena. Valvontaelinten tehtäviin ehdotetaan joitakin tilintarkastusdirektiivin edellyttämiä tarkennuksia muun muassa tilintarkastuksen laadunvarmistukseen liittyen. Valvontaelimiä koskevaa sääntelyä on lisäksi tarkistettu vastaamaan perustuslakivaliokunnan tulkintakäytäntöä.

Perustuslakivaliokunnan tulkintakäytännön mukaan oikeusturvan ja hyvän hallinnon toteutumisen varmistaminen perustuslain 124 §:n tarkoittamassa merkityksessä edellyttää, että asian käsittelyssä noudatetaan hallinnon yleislakeja ja että asioita käsittelevät toimivat virkavastuulla (PeVL 42/2005 vp, PeVL 33/2004 vp, PeVL 46/2002 vp). Tilintarkastuslain 44 §:n 2 momentin nimenomaisen säännöksen mukaan asioiden käsittelyyn mainituissa valvontaelimissä sovelletaan hallintolakia (424/2003), kielilakia (423/2003) ja viranomaisten toiminnan julkisuudesta annettua lakia (621/1999). Lisäksi momentissa säädettäisiin, että valvontaelimen puheenjohtaja, varapuheenjohtaja, jäsen, varajäsen ja sihteeri toimivat virkavastuulla. Vastaavia säännöksiä ehdotetaan laaduntarkastusta käsittelevän 40 §:n 4 momentin yhteyteen. Muutoksenhakuasian käsittelyyn valtion tilintarkastuslautakunnassa sovellettaisiin 44 §:n 2 momentin mukaisesti hallintolainkäyttölakia (586/1996) ja oikeudenkäynnin julkisuudesta hallintotuomioistuimissa annettua lakia ( / ).

Laaduntarkastusta koskevan 40 §:n 4 momentissa säädettäisiin laaduntarkastajan pätevyysvaatimuksista. Ehdotus on sopusoinnussa sen kanssa, että perustuslakivaliokunta on katsonut oikeusturvan ja hyvän hallinnon vaatimukset voitavan tarkastustoiminnan kaltaisessa tosiasiallisessa toiminnassa turvata muun muassa tarkastustehtäviä suorittavien henkilöiden sopivuuden ja pätevyyden avulla (PeVL 42/2005 vp, 40/2002 vp). Lisäksi momentissa säädettäisiin nimenomaisesti siitä, ettei laaduntarkastusta saa suorittaa kotirauhan piiriin kuuluvassa paikassa, mikä vastaa perustuslakivaliokunnan perustuslain 10 §:n tulkintakäytännössä omaksuttuja edellytyksiä sille, että laki voidaan käsitellä tavallisessa lainsäätämisjärjestyksessä (PeVL 16/2004 vp, PeVL 40/2002 vp).

Oikeusturvaa ja oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä koskevan perustuslain 21 §:n ja sitä koskevan perustuslakivaliokunnan tulkintakäytännön (PeVL 22/2005 vp, PeVL 25/2004 vp.) huomioon ottamiseksi valvontaelinten kokoonpanoa koskevia säännöksiä on muutettu vähentämällä kokoonpanon intressipohjaisuutta ja säätämällä kokoonpanoa koskevat vaatimukset asiantuntijuuspainotteisimmiksi. Ehdotuksen jälkeen intressipohjaisten jäsenet eivät enää voisi muodostaa enemmistöä. Lisäksi valtion tilintarkastuslautakuntaa koskevan sääntelyn suhdetta perustuslakiin on pyritty selkeyttämään tilintarkastuslain 41 §:n 6 momenttiin ehdotetulla säännöksellä siitä, että lautakunnan jäsenet toimivat tuomarinvastuulla ja heidän oikeudestaan pysyä tehtävässään on voimassa, mitä tuomarinviran haltijoista säädetään.

Voimassa olevaan tilintarkastuslakiin sisältyviä perustuslain 80 §:ssä tarkoitettua asetuksenantovaltuuksia koskevia säännöksiä on tarkistettu vastaamaan perustuslakivaliokunnan lausuntokäytäntöön kuuluvaa vaatimusta valtuutusten täsmällisyydestä ja tarkkarajaisuudesta. Lisäksi lakiin ehdotetaan joitakin uusia asetuksenantovaltuuksia. Tilintarkastajan hyväksymisvaatimuksia koskevia asetuksenantovaltuuksia on täsmennetty myös silmällä pitäen perustuslain 18 §:n säännöstä ammatin- ja elinkeinonharjoittamisen oikeudesta.

Hallitus katsoo, että lakiehdotukset voidaan käsitellä tavallisessa lainsäätämisjärjestyksessä.

Edellä esitetyn perusteella annetaan Eduskunnan hyväksyttäviksi seuraavat lakiehdotukset:

Lakiehdotukset