Esityksessä ehdotetaan annettavaksi uusi tilintarkastuslaki ja uusi laki julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta. Useita lakeja muutettaisiin niitä vastaaviksi.

Esityksessä ehdotettujen uudistusten valmistelu alkoi voimassa olevan tilintarkastuslain hyväksymisen yhteydessä annetun eduskunnan lausuman seurauksena. Eduskunta edellytti tuolloin, että hallitus valmistelee tilintarkastajien tutkintovaatimusten kokonaisuudistuksen. Lausuman perusteella käynnistettiin tilintarkastajajärjestelmän kokonaisuudistus. Tämä esitys sisältää ehdotuksen uudeksi tilintarkastajajärjestelmäksi tarkoittaen tilintarkastajien hyväksymis- ja tutkintojärjestelmän uudistamista sekä tilintarkastajien valvontajärjestelmän uudistamista.

Esityksessä ehdotetaan, että yksityisen ja julkisen sektorin tilintarkastajien erilliset järjestelmät lakkautetaan ja siirrytään tilintarkastuslaissa säänneltyyn uuteen järjestelmään. Uudessa järjestelmässä tilintarkastajatutkinto olisi toimialan perustutkinto. Sitä tilintarkastaja voisi täydentää suorittamalla yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastajan erikoistumistutkinnon ja julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajan erikoistumistutkinnon sekä säädettyjen hyväksymisedellytysten täyttyessä saada erikoistumista osoittavan erikoispätevyyden.

Kaikkien tilintarkastajien valvonta ehdotetaan keskitettäväksi Patentti- ja rekisterihallituksessa toimivalle Tilintarkastusvalvonnalle. Tilintarkastusvalvonnassa toimisi ehdotuksen mukaan valtioneuvoston nimittämä tilintarkastuslautakunta.

Ehdotuksen mukaan nykyiset valvontalautakunnat eli Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta, kauppakamarien tilintarkastusvaliokunnat sekä julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuslautakunta lakkaisivat. Myös valtion tilintarkastuslautakunta lakkaisi, koska muutoksenhaussa noudatettaisiin hallinto-oikeudellista valitustietä.

Tilintarkastajajärjestelmää koskeva sääntely ehdotetaan keskitettäväksi uuteen tilintarkastuslakiin.

Ehdotetut lait ovat tarkoitetut tulemaan voimaan 1 päivänä tammikuuta 2016.

Tilintarkastuslaki (459/2007, jäljempänä TTL) tuli voimaan 1 päivänä heinäkuuta 2007. Tuolloin aiemman tilintarkastuslain (936/1994) säännöksiä tarkistettiin kansallisista lähtökohdista ja lisäksi sääntelyyn sisällytettiin uudesta Euroopan unionin, jäljempänä EU, direktiivistä johtuvat vaatimukset. Tilintarkastajajärjestelmän rakenteisiin uudistuksessa ei kuitenkaan puututtu muilta osin kuin että niin sanotusta maallikkotilintarkastuksesta luovuttiin. Rakenteellisia muutoksia ei tehty tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen luokitteluun eikä tilintarkastajien valvonnan organisointiin. Eduskunta kiinnitti tähän huomiota TTL:n hyväksymisen yhteydessä ja edellytti, että hallitus valmistelee yhteistyössä tilintarkastajia edustavien KHT-, HTM- ja JHTT-yhdistysten kanssa tilintarkastajien tutkintovaatimusten kokonaisuudistuksen niin, että kaikille tilintarkastajille on yhteinen perustutkinto, jonka jälkeen voidaan erikoistua ja suorittaa erikoistumistutkinnot.

Tilintarkastajien tutkintojärjestelmän kehittäminen edellyttää koko tilintarkastajajärjestelmän kehittämistä. Tässä esityksessä ehdotetaan säädettäväksi uusi tilintarkastuslaki, jolla uudistetaan tilintarkastajien tutkinto- ja valvontajärjestelmät sekä muutoksenhaku valvontajärjestelmässä tehdyistä valituskelpoisista päätöksistä. Tilintarkastusvelvollisuutta tai tilintarkastuksen sisältöä koskeviin säännöksiin ehdotetaan muutoksia, jotka liittyvät järjestelmäuudistukseen.

Suomessa on tällä hetkellä kaksi TTL:n mukaista tilintarkastajien luokkaa: kauppakamarien tilintarkastusvaliokuntien hyväksymät HTM-tilintarkastajat ja Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan hyväksymät KHT-tilintarkastajat. Tämän lisäksi julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajista annetussa laissa (467/1999, jäljempänä JHTT-laki) on säännökset julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajista, jäljempänä JHTT-tilintarkastaja, jotka muodostavat kolmannen tilintarkastajien luokan. Lisäksi järjestelmässä on tilintarkastajaluokkia vastaavat tilintarkastusyhteisökategoriat. Jokaisella tilintarkastajaluokalla on tällä hetkellä oma valvojansa. Myöskään muutoksenhakujärjestelmä tilintarkastajaksi hyväksymiseen tai tilintarkastajien valvontaan liittyvissä asioissa ei ole yhtenäinen. Ottaen huomioon niin toimialan koko kuin kansallisen ja kansainvälisen toimintaympäristön ja niiden muutokset on järjestelmän yksinkertaistaminen ja selkeyttäminen ajankohtaista.

Tilintarkastajajärjestelmän tärkeänä tehtävänä on ennen kaikkea lisätä luottamusta tilitarkastukseen ja sitä kautta myös taloudellisen raportoinnin luotettavuuteen sekä edistää tilintarkastuksen korkeaa laatua. Tilintarkastus on keskeinen väline tilinpäätösraportoinnin oikeellisuuden ja läpinäkyvyyden sekä julkisen hallinnon taloudellisen informaation luotettavuuden varmentamisessa sekä pääomamarkkinoiden tukemisessa. Luotettavalla ja riippumattomalla tilintarkastuksella on myös rooli talouden vakauden ylläpitämisessä, harmaan talouden torjunnassa sekä terveen kilpailun edistämisessä.

Maailmantalouden kriisi lisäsi tilintarkastukseen ja tilintarkastajiin sekä näiden valvontaan kohdistuvaa mielenkiintoa EU:ssa. Tähän liittyen Euroopan parlamentti ja neuvosto antoivat 16 päivänä huhtikuuta 2014 direktiivin tilinpäätösten ja konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisestä tilintarkastuksesta annetun direktiivin 2006/43/EY muuttamisesta (2014/56/EU) sekä asetuksen yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen lakisääteistä tilintarkastusta koskevista erityisvaatimuksista ja komission päätöksen 2005/909/EY kumoamisesta (537/2014). Uuden EU-lainsäädännön soveltaminen alkaa pääosin 17 päivänä kesäkuuta 2016.

Kansallisen tilintarkastajajärjestelmän kehittämistarpeet liittyvät erityisesti tilintarkastajajärjestelmän yksinkertaistamiseen, yhtenäistämiseen sekä keskittämiseen. Lisäksi esityksessä on otettu huomioon kehitys EU:ssa ja muissa Pohjoismaissa sekä kansainvälisen toimintakehyksen järjestelmälle asettamat vaatimukset. Uudet EU-säädökset implementoidaan myöhemmin ja työ- ja elinkeinoministeriö on asettanut 15 päivänä lokakuuta 2014 työryhmän valmistelemaan muutoksia.

Esityksessä on otettu huomioon uudet EU-säädökset. Tämä kansallisista lähtökohdista liikkeelle lähtenyt ja pitkän valmistelun vaatinut esitys mahdollistaa sen, että järjestelmäuudistuksen ja uuden valvonnan perustamistoimet ehditään saada valmiiksi siten, että uusi valvonta aloittaa toimintansa vuoden 2016 alusta. Näin mahdollistetaan se, että valvonta on valmiina toimimaan uusissa EU-säädöksissä tarkoitettuna tilintarkastajia valvovana viranomaisena ja säädöksissä edellytetyillä valtuuksilla EU-säädösten soveltamisen alkaessa pääosin kesäkuussa 2016.

2.1 Lainsäädäntö ja käytäntö

2.1.1 Tilintarkastusta koskeva lainsäädäntö ja sen kehitys

Tilintarkastuslaki

Voimassa oleva TTL on yleislaki, johon on koottu kirjanpitolain (1336/1997) 1 luvun 1 §:ssä tarkoitetun kirjanpitovelvollisen yhteisön ja säätiön tilintarkastusvelvollisuutta ja tilintarkastusta koskevat säännökset sekä tilintarkastajan muun toiminnan sääntely. Laki sisältää myös säännökset tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen hyväksymisestä ja valvonnasta. TTL:lla on myös saatettu voimaan tilinpäätösten ja konsolidoitujen tilin-päätösten lakisääteisestä tilintarkastuksesta, direktiivien 78/660/ETY ja 83/349/ETY muuttamisesta sekä neuvoston direktiivin 84/253/ ETY kumoamisesta annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2006/43/ EY, jäljempänä tilintarkastusdirektiivi.

Edellisessä, vuonna 2007 voimaan tulleessa uudistuksessa tilintarkastajajärjestelmä säilyi rakenteiltaan pääosin ennallaan lukuun ottamatta maallikkotilintarkastuksen lakkauttamista. Maallikkotilintarkastuksesta luopuminen teki tilintarkastuksesta TTL:ssa määritellyllä soveltamisalalla luvanvaraisen elinkeinon, sillä tilintarkastuksia kirjanpitolain 1 luvun 1 §:ssä tarkoitetuissa kirjanpitovelvollisissa yhteisöissä ja säätiöissä voivat tehdä ainoastaan TTL:n mukaan hyväksytyt tilintarkastajat.

TTL:iin on sittemmin tehty muutamia muutoksia. Nämä ovat liittyneet lääninhallitusten lakkauttamiseen ja lain siirtymäsäännösten muuttamiseen. Muutoksissa ei ole ollut kyse tilintarkastuksen sisältöä koskevan sääntelyn muuttamisesta tai tilintarkastajajärjestelmän kehittämisestä.

Voimassa olevaa TTL:ia edeltänyt tilintarkastuslaki oli ensimmäinen tilintarkastusta koskeva yleislaki ja sillä korvattiin aikanaan pääosa useiden yhteisölakien ja säätiölain tilintarkastusta koskevista, laajuudeltaan vaihtelevista säännöksistä. Ensimmäisen tilintarkastuslain voimaantuloon saakka auktorisoitujen tilintarkastajien hyväksyminen ja suurelta osin myös valvonta perustui silloiseen kauppakamariasetukseen (337/1988) kirjattuihin yleisluonteisiin normeihin. Yksityiskohtainen sääntely taas perustui pitkälti kauppakamarilaitoksen omiin sääntöihin. Vuoden 1994 tilintarkastuslain voimaantullessa valtaosa säännöksistä nostettiin lain tasolle ja tilintarkastajien hyväksymisvaatimuksia koskeva yksityiskohtaisempi ohjeistus annettiin kauppa- ja teollisuusministeriön tehtäväksi.

Ennen 1980-luvun alkua julkisella vallalla ei ollut roolia tilintarkastajajärjestelmän valvonnassa. Tilanne muuttui vuonna 1982 annetulla lailla tilintarkastajajärjestelmän valvonnasta (969/1982). Tuolloin silloisen kauppa- ja teollisuusministeriön yhteyteen perustettiin tilintarkastajajärjestelmän valvontalautakunta, jonka tehtävänä oli tilintarkastajajärjestelmän yleinen valvonta sekä muutoksenhakuelimenä toimiminen tietyistä Keskuskauppakamarin tilintarkastajalautakunnan, jäljempänä TILA, päätöksistä. Ensimmäisen tilintarkastuslain voimaantulon yhteydessä lautakunnan nimi muutettiin valtion tilintarkastuslautakunnaksi, jäljempänä VALA, ja samalla sen tehtäviä jonkin verran laajennettiin.

Asetus tilintarkastuksesta

Valtioneuvosto on TTL:n nojalla antanut asetuksen tilintarkastuksesta (735/2007). Asetukseen ei sen voimassaoloaikana ole tehty muutoksia. Asetuksessa on säännöksiä tilintarkastajarekisterin sisällöstä ja rekisterinpidosta. Asetuksessa on myös säännökset asioiden käsittelystä valvontaelimissä säännellen TILAn ja kauppakamarien tilintarkastusvaliokuntien, jäljempänä TIVA, työsuunnitelmaa, toimintakertomusta ja työjärjestystä. Lisäksi asetuksessa on säännelty julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajan hallintoa ja toimintaa koskevien tietojen julkistamista.

Asetus KHT- ja HTM-tilintarkastajan hyväksymisvaatimuksista

Työ- ja elinkeinoministeriö on TTL:n nojalla antanut asetuksen KHT- ja HTM-tilintarkastajan hyväksymisvaatimuksista (262/2008). Asetusta on muutettu asetuksella 250/2013. Muutoksella jatkettiin asetuksen siirtymäsäännöstä ja edistettiin JHTT-tilintarkastajien siirtymistä TTL:n mukaisiksi tilintarkastajiksi ennen järjestelmäuudistusta.

KHT- ja HTM-tilintarkastajan hyväksymisvaatimuksista annetulla asetuksella säännellään tarkemmin tilintarkastajien hyväksymisvaatimuksia. Tarkempia säännöksiä on annettu erityisesti suoritettavaksi vaadituista opinnoista, hankittavasta käytännön kokemuksesta sekä ammattitutkinnon sisällöstä ja varsinaisesta hyväksymismenettelystä.

Ennen edellä mainittua asetusta vaatimukset hyväksyttyjen tilintarkastajien tutkinnoista, vaadittavista opinnoista ja käytännön kokemuksesta perustuivat kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksiin.

Laki julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajista

JHTT-laki on yleislaki, johon on koottu säännökset julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajan tutkinnosta, jäljempänä JHTT-tutkinto, sekä JHTT-tilintarkastajien ja -yhteisöjen hyväksymisestä ja valvonnasta. Lisäksi laissa on säännöksiä julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta. JHTT-lakiin ei ole sisällytetty tilintarkastusta koskevaa EU:n sääntelyä siten kuin TTL:iin, sillä tilintarkastusdirektiivi ei koske julkisyhteisöjen tilintarkastusta.

Alun perin JHTT-tilintarkastajista säädettiin julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajan tutkinnosta annetulla asetuksella (926/1991), joka sisälsi säännökset ammatillisista vaatimuksista säännellen JHTT-tilintarkastajien tutkintoa koskevia seikkoja. Asetuksen antamisen taustalla oli tarve kehittää julkisen hallinnon ja talouden tarkastuksen laatuvaatimuksia. Asetuksella pyrittiin myös saamaan julkistalouden tarkastustoimintaan entistä pätevämpiä työntekijöitä. Myöhemmin asetukseen lisättiin JHTT-yhteisön hyväksymistä koskevat säännökset asetuksella 477/1996. Tämän jälkeen kuitenkin todettiin, että asetus sen kehittämisestä huolimatta ei säädellyt riittävässä määrin JHTT-järjestelmää ja koska tarvittiin lisäsääntelyä seikoista, joista tuli säätää lain tasolla, säädettiin laki julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajista.

Asetus julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajista

Valtioneuvosto on JHTT-lain nojalla antanut asetuksen julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajista (1083/2008). Asetuksessa säännellään muun muassa menettelyä julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuslautakunnassa, jäljempänä JHTT-lautakunta, sen velvoitteesta toimintakertomuksen laatimiseen ja palkkioista sekä JHTT-tilintarkastajan velvollisuudesta antaa lautakunnalle tietyin väliajoin selvitys toiminnastaan.

Asetus JHTT-tilintarkastajan hyväksymisvaatimuksista

Valtiovarainministeriö on JHTT-lain nojalla antanut asetuksen julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajan hyväksymisvaatimuksista (1369/2009). Asetuksella annetut tarkemmat säännökset JHTT-tilintarkastajien hyväksymisvaatimuksista koskevat erityisesti suoritettuja opintoja, hankittua käytännön kokemusta ja ammattitutkinnon sisältöä sekä varsinaista hyväksymismenettelyä.

Aiemmin vaatimukset hyväksyttyjen tilintarkastajien tutkinnoista, vaadittavista opinnoista ja käytännön kokemuksesta sisältyivät muutamiin erillisiin asetuksiin ja sitä ennen valtiovarainministeriön päätöksiin.

2.1.2 Velvollisuudesta valita tilintarkastaja

TTL:n 4 §:n mukaan kirjanpitolain 1 luvun 1 §:ssä tarkoitetun kirjanpitovelvollisen yhteisön ja säätiön tulee valita tilintarkastaja. TTL:n 4 §:n mukaan tilintarkastaja voidaan kuitenkin jättää valitsematta yhteisössä, jossa sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt enintään yksi seuraavista edellytyksistä: taseen loppusumma ylittää 100 000 euroa, liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 200 000 euroa tai palveluksessa on keskimäärin yli kolme henkilöä. Yhteisössä on kuitenkin aina valittava tilintarkastaja, jos yhteisön pääasiallisena toimialana on arvopapereiden omistaminen ja hallinta ja sillä on kirjanpitolaissa tarkoitettu huomattava vaikutusvalta toisen kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan ja rahoituksen johtamisessa. Lisäksi tilintarkastajan valintavelvollisuus voi perustua muuhun lakiin.

Vaikka yhteisö voisi jättää 4 §:n mukaan tilintarkastajan valitsematta, yhteisön yhtiöjärjestyksessä, säännöissä tai yhtiösopimuksessa voidaan tästä määrätä. Kirjanpitovelvollinen yhteisö voi aina vapaaehtoisesti toimituttaa tilintarkastuksen. Myös tällöin tilintarkastukseen sovelletaan TTL:ia.

JHTT-lakia sovelletaan sen 1 §:n mukaisesti julkishallinnon ja -talouden tilintarkastukseen siltä osin kuin muussa laissa ei toisin säädetä. JHTT-tilintarkastajan valitseminen perustuu erityislakien säännöksiin. JHTT-tilintarkastajan valintaa edellytetään muun muassa kuntalaissa (365/1995). Kuntalain 72 ja 86 §:n mukaan kunnan ja kuntayhtymän tilintarkastajaksi tulee valita JHTT-tilintarkastaja tai -yhteisö. Lisäksi on lakeja, joissa säädetään, että osan valittavista tilintarkastajista tulee olla JHTT-tilintarkastajia. Tällaisia ovat muun muassa Suomen Pankista annettu laki (214/1998), valtion liikelaitoksista annettu laki (1062/2010), yliopistolaki (558/2009), valtion asuntorahastosta annettu laki (1144/1989), maatalouden interventiorahastosta annettu laki (1206/1994), maatilatalouden kehittämisrahastosta annettu laki (657/1966), työeläkeasioiden muutoksenhakulautakunnasta annettu laki (677/2005) ja valtion vakuusrahastosta annettu laki (379/1992). JHTT-tilintarkastaja voidaan valita KHT- tai HTM-tilintarkastajan lisäksi esimerkiksi valtionavustuksista annetun lain (688/2001), alueiden kehittämisestä ja rakennerahastotoiminnan hallinnoinnista annetun lain (7/2014) ja kirkkojärjestyksen (1055/1991) mukaan.

2.1.3 Kaksi tilintarkastajajärjestelmää

Sekä TTL että JHTT-laki sisältävät säännökset tilintarkastajien hyväksymisestä ja valvonnasta muodostaen kumpikin erillisen tilintarkastajajärjestelmänsä. Näistä TTL sääntelee yksityisen sektorin eli kirjanpitolain 1 luvun 1 §:ssä tarkoitettujen kirjanpitovelvollisten yhteisöjen ja säätiöiden tilintarkastusta ja tilintarkastajia sekä JHTT-laki julkisen sektorin tilintarkastajajärjestelmää. Tosin osassa julkisyhteisöjä noudatetaan TTL:ia.

2.1.4 Kolme tilintarkastajaluokkaa ja kolme tilintarkastusyhteisökategoriaa

TTL ja JHTT-laki muodostavat säädösperustan kolmelle tilintarkastajaluokalle: HTM-tilintarkastajat, KHT-tilintarkastajat ja JHTT-tilintarkastajat. Tilintarkastajaluokat ovat toisistaan erillisiä ja itsenäisiä. Vastaavasti on olemassa HTM-, KHT- ja JHTT-tilintarkastusyhteisöjä. HTM- ja KHT-tilintarkastajien ja -yhteisöjen hyväksymistä ja rekisteröintiä säännellään TTL:ssa ja JHTT-tilintarkastajien ja -yhteisöjen hyväksymistä ja rekisteröintiä JHTT-laissa.

Vuoden 2014 alussa kolmeen tilintarkastajaluokkaan kuuluvia tilintarkastajia oli yhteensä 1 627. Näistä HTM-tilintarkastajia oli 627, KHT-tilintarkastajia 771 ja JHTT- tilintarkastajia 229. Noin 80 tilintarkastajalla oli sekä TTL:n että JHTT-lain mukainen auktorisointi. Tilintarkastusyhteisöjä oli vuoden 2014 alussa yhteensä 84. Näistä HTM-yhteisöjä oli 35, KHT-yhteisöjä 39 ja JHTT-yhteisöjä yhdeksän.

Jokaisella tilintarkastajaluokalla on oma hyväksymis- ja valvontaorganisaationsa. HTM-tilintarkastajat ja -yhteisöt hyväksyy ja niitä valvoo kyseisen tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön toiminta-alueen paikallisen kauppakamarin TIVA. KHT-tilintarkastajat ja -yhteisöt hyväksyy ja niitä valvoo TILA. JHTT-tilintarkastajat ja -yhteisöt hyväksyy ja niitä valvoo JHTT-lautakunta.

2.1.5 Tilintarkastajien toimialueet

Yleistäen voidaan sanoa, että HTM- ja KHT-tilintarkastajat ja -yhteisöt toimivat pääosin yksityisellä sektorilla ja JHTT-tilintarkastajat pääosin julkissektorilla. TTL:ssa säänneltyjen KHT- ja HTM-tilintarkastajien toimialueita erottaa toisistaan TTL:n 5 §, jonka mukaan vähintään yksi KHT-tilintarkastaja tai -yhteisö tulee valita yhteisössä, joka on laskenut liikkeeseen arvopaperimarkkinalaissa (746/2012) tarkoitetulla tavalla säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevan arvopaperin tai jos yhteisössä tai säätiössä täyttyy kaksi seuraavista kolmesta edellytyksestä: taseen loppusumma on yli 25 miljoonaa euroa, liikevaihto tai sitä vastaava tuotto on yli 50 miljoonaa euroa ja palveluksessa on keskimäärin yli 300 henkilöä. HTM-tilintarkastaja on kuitenkin kelpoinen tarkastamaan kyseisiä yhteisöjä ja säätiöitä KHT-tilintarkastajan rinnalla. Edellä mainitut rajat alittavissa yhteisöissä ja säätiöissä HTM-tilintarkastajat voivat toimia yksin. Muualla lainsäädännössä on lisäksi tilintarkastajan valintaa koskevia erityissäännöksiä. Edellä mainittu TTL:n 5 § jakaa yksityisen sektorin tilintarkastusta siten, että suuria ja keskisuuria yhteisöjä tarkastavat yleensä KHT-tilintarkastajat ja HTM-tilintarkastajat yleensä keskisuuria ja pieniä yhteisöjä.

JHTT-tutkinto antaa valmiudet toimia julkishallinnon ja -talouden tarkastus- ja arviointitehtävissä. Julkishallinnon tilintarkastuksen lisäksi JHTT-tilintarkastajia toimii julkisella sektorilla muun muassa sisäisen tarkastuksen, arvioinnin, tuloksellisuuden ja vaikuttavuuden asiantuntijoina. JHTT-tilintarkastajat ja -yhteisöt toimivat julkissektorilla etenkin kuntien tilintarkastajina, mutta myös muun muassa seurakuntien ja yliopistojen tilintarkastajina (ks. jakso 2.1.2.).

JHTT-tilintarkastajien toimiminen TTL:n mukaisten yhteisöjen ja säätiöiden tilintarkastuksissa on mahdollistettu TTL:n 7 §:ssä, jonka mukaan JHTT-tilintarkastaja tai -yhteisö on mahdollista valita KHT- ja HTM-tilintarkastajan lisäksi sellaisessa yhteisössä ja säätiössä, jossa kunnalla tai kuntayhtymällä on määräysvalta. Vielä 31 päivänä joulukuuta 2016 päättyväksi toimikaudeksi voidaan TTL:n 54 §:n 4 momentin mukaan valita JHTT-tilintarkastaja HTM-tilintarkastajan sijaan tietyissä yhteisöissä ja säätiöissä, joissa kunnalla tai kuntayhtymällä on määräysvalta.

JHTT-tilintarkastajat toimivat myös valtiosektorilla. Valtion virastojen tilintarkastuksen suorittaa valtiontalouden tarkastusvirastosta annetun lain (676/2000) nojalla valtiontalouden tarkastusvirasto. Valtionhallinnon tilintarkastajilta ei periaatteessa edellytetä JHTT-tilintarkastajan auktorisointia. Kuitenkin esimerkiksi valtiontalouden tarkastusviraston palveluksessa on 26 JHTT-tilintarkastajaa.

Joidenkin tilintarkastusvelvollisten osalta on myös edellytyksenä, että tilintarkastuksen suorittavat yhdessä sekä KHT- että JHTT-tilintarkastaja. Tällainen sääntely koskee esimerkiksi valtion liikelaitoksia.

2.1.6 Hyväksymisvaatimukset

TTL:n 6 luvussa säädetään KHT- ja HTM-tilintarkastajien hyväksymisedellytyksistä, joista tarkempia säännöksiä on annettu työ- ja elinkeinoministeriön asetuksella KHT- ja HTM-tilintarkastajan hyväksymisvaatimuksista. JHTT-tilintarkastajien hyväksymisen edellytykset on määritelty JHTT-laissa sekä valtiovarainministeriön asetuksessa julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajan hyväksymisvaatimuksista. Hyväksymisedellytykset voidaan jakaa yleisiin ja erityisiin hyväksymisedellytyksiin. Yleiset hyväksymisedellytykset liittyvät tilintarkastajan hyväksymistä hakevan henkilöön ja hänen mahdollisesti harjoittamaansa muuhun toimintaan ja näistä säädetään voimassa olevan TTL:n 30 §:n 1 momentin 1—4 kohdassa ja 31 §:n 1 momentin 1—3 kohdassa sekä JHTT-lain 3 §:ssä. Erityiset hyväksymisedellytykset puolestaan liittyvät hankittuun ammattiosaamiseen, kuten hyväksymistä hakevalta edellytettävään tutkintoon, suoritettuihin opintoihin ja alan ammattitutkinnon suorittamiseen ja näistä säädetään TTL 30 §:n 1 momentin 4—7 kohdassa ja 31 §:n 1 momentin 4—7 kohdassa sekä JHTT-lain 7 ja 9 §:ssä.

KHT- ja HTM-tilintarkastajien hyväksymisvaatimukset eroavat toisistaan erityisten hyväksymisvaatimusten osalta. Korkeakoulututkintoa ja opintoja koskevat vaatimukset sekä tilintarkastajan ammattitutkinnon laajuus ja vaativuus ovat erilaiset. HTM-tilintarkastajaksi hyväksyminen edellyttää korkeakoulututkintoa ja näin ollen edellytyksen täyttää myös alempi korkeakoulututkinto ja ammattikorkeakoulututkinto. KHT-tilintarkastajaksi hyväksymisen edellytyksenä on ylempi korkeakoulututkinto. Edellytetyistä opinnoista ja niiden määrästä samoin kuin molempien ammattitutkintojen sisällöistä säädetään tarkemmin työ- ja elinkeinoministeriön asetuksella.

JHTT-tilintarkastajien hyväksymisedellytykset eroavat jonkin verran HTM- ja KHT-tilintarkastajien hyväksymisedellytyksistä sekä yleisten että erityisten kelpoisuusvaatimusten osalta. TTL:n yleisten kelpoisuusvaatimusten mukaan henkilö ei täytä vaatimuksia, jos hänen toimintakelpoisuuttaan on rajoitettu tai jos hänelle on määrätty edunvalvoja. JHTT-laissa puolestaan edellytetään, että henkilö ei saa olla vajaavaltainen. Merkittävimmät erot ovat kuitenkin erityisissä kelpoisuusvaatimuksissa. JHTT-tilintarkastajan käytännön kokemusta koskevat vaatimukset edellyttävät julkishallinnon kokemusta. Myös opintovaatimuksissa ja ammattitutkinnossa painopiste on julkishallinnossa. Edellytetyistä opinnoista ja niiden määristä samoin kuin ammattitutkinnon sisällöstä säädetään tarkemmin valtiovarainministeriön asetuksessa. JHTT-tilintarkastajilta edellytetään lisäksi KHT-tilintarkastajien tapaan ylempää korkeakoulututkintoa.

KHT- ja HTM-yhteisöjen hyväksymisedellytyksistä säädetään TTL:n 33 ja 34 §:ssä. Hyväksymisvaatimukset eroavat toisistaan yhteisössä määräysvaltaa käyttävien tilintarkastajien ja yhteisön hallintoa koskevien edellytysten suhteen. KHT-yhteisöjen määräysvalta- ja hallintovaatimuksia koskevien edellytysten täyttymistä tarkasteltaessa otetaan huomioon KHT-tilintarkastajat, KHT- ja HTM-yhteisöt sekä Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa, jäljempänä ETA-valtio, hyväksytyt tilintarkastajat ja tilintarkastusyhteisöt, mutta ei HTM-tilintarkastajia. Sen sijaan kaikki edellä mainitut otetaan huomioon HTM-yhteisöjen vastaavien edellytysten täyttämistä tarkasteltaessa. JHTT-tilintarkastajia ei huomioida kummassakaan tilanteessa.

JHTT-yhteisöjen hyväksymisedellytyksistä säädetään JHTT-lain 10 §:ssä, ja ne eroavat jonkin verran KHT- ja HTM-yhteisöjen hyväksymisvaatimuksista. KHT- ja HTM-yhteisöiltä edellytetään kykyä toimia TTL:n mukaan riippumattomana tilintarkastajana. JHTT-lain 4 §:n mukaan JHTT-yhteisöllä on oltava edellytykset riippumattomaan tilintarkastukseen. JHTT-laissa edellytetään, että kaupparekisteriin on merkitty yhteisön toimialaksi tilintarkastus ja siihen liittyvä toiminta. Tällaista toimialan rekisteröintiedellytystä ei ole TTL:ssa, jossa kuitenkin edellytetään, että yhteisö harjoittaa tilintarkastustoimintaa. Eroja on myös määräysvaltaa ja hallintoa koskevissa hyväksymisedellytyksissä. JHTT-yhteisöissä määräysvaltaa käyttäviä tarkasteltaessa voidaan ottaa huomioon JHTT-tilintarkastajat ja -yhteisöt sekä julkisyhteisöt tai yhdistykset, joissa on jäseninä vain julkisyhteisöjä. Hallituksen jäsenten osalta säädettyjä vaatimuksia tarkasteltaessa otetaan huomioon JHTT-tilintarkastajien ohella julkishallinnon ja -talouden tilintarkastukseen hyvin perehtyneet henkilöt. HTM- ja KHT-tilintarkastajia ei huomioida edellytysten täyttymistä arvioitaessa.

2.1.7 Valvonta

Voimassa olevan TTL:n 7 luku sisältää säännökset KHT- ja HTM-tilintarkastajien ja -yhteisöjen valvonnasta ja JHTT-laki JHTT-tilintarkastajien ja -yhteisöjen valvonnasta. Jokaisella kolmella tilintarkastajaluokalla on oma valvojansa. TIVAt, joita on yhteensä 14, valvovat HTM-tilintarkastajia ja HTM-yhteisöjä. TILA valvoo KHT-tilintarkastajia ja KHT-yhteisöjä. JHTT-tilintarkastajia ja JHTT-yhteisöjä valvoo puolestaan JHTT-lautakunta, joka toimii valtiovarainministeriön yhteydessä. Lisäksi VALA osallistuu HTM- ja KHT-tilintarkastajien valvontaan toimien kuitenkin pääasiassa muutoksenhakuelimenä TIVOjen ja TILAn päätöksistä. Kaikki tilintarkastajia valvovat elimet ovat lautakuntamuotoisia. Muutoksenhakutiet valvojien tekemistä päätöksistä eivät myöskään ole yhtenevät.

Valvontaorganisaatioiden tehtävät

Tilintarkastajiin kohdistuva valvonta koostuu kolmesta kokonaisuudesta: tilintarkastajien ammattitaidon ja muiden hyväksymisen edellytysten valvonnasta, ennakkoon vaikuttavasta tilintarkastajien toiminnan laadunvalvonnasta sekä yksittäistapauksiin kohdistuvasta jälkikäteisestä kurinpidollisesta valvonnasta.

Tilintarkastajien hyväksymismenettelyn tarkoituksena on valvoa, että tilintarkastajat täyttävät hyväksymiseen liittyvät vaatimukset. Yhtenä tilintarkastajan hyväksymisedellytyksenä on tilintarkastajatutkinnon suorittaminen. Tällä hetkellä TILA järjestää HTM- ja KHT-tilintarkastajien tutkinnot ja JHTT-lautakunta JHTT-tutkinnon. KHT-tilintarkastajien ja -yhteisöjen hyväksymisestä päättää TILA, HTM-tilintarkastajien ja -yhteisöjen hyväksymisestä TIVAt ja JHTT-tilintarkastajien ja -yhteisöjen hyväksymisestä JHTT-lautakunta. TILA pitää rekisteriä hyväksytyistä HTM- ja KHT-tilintarkastajista ja -yhteisöistä ja JHTT-lautakunta luetteloa JHTT-tilintarkastajista ja -yhteisöistä.

Toisena asiakokonaisuutena tilintarkastajien valvontaan kuuluu tilintarkastajien tilintarkastustoiminnan laadunvalvonta. Siinä on kyse ennakoivasta valvonnasta, jota tehdään laaduntarkastuksin. Laaduntarkastukset kohdistuvat tietyin väliajoin kaikkiin niin HTM- ja KHT- kuin JHTT-tilintarkastajiin. Tilintarkastusyhteisöjen osalta laadunvalvonnan kohteena on koko yhteisö, eivät yksittäiset tilintarkastajat.

TILA valvoo HTM- ja KHT-tilintarkastajien sekä HTM- ja KHT-yhteisöjen laadunvalvonnan yhtenäisyyttä sekä hoitaa laadunvalvonnan yleisiä tehtäviä. TILA määrää KHT-tilintarkastajat laadun-tarkastukseen ja päättää tarkastuksen sisällöstä ja toteuttamistavasta, käsittelee tarkastustulokset sekä tekee päätökset toimenpiteistä, joihin tarkastus antaa aihetta. TILAn sihteeristöstä koostuva laadunvalvontaryhmä hoitaa yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen, jolla tarkoitetaan lähinnä listayhtiöitä sekä luotto- ja vakuutuslaitoksia, tilintarkastuksia toimittavien tilintarkastajien laaduntarkastukset. TIVAt määräävät HTM-tilintarkastajat ja -yhteisöt laaduntarkastukseen ja JHTT-lautakunta JHTT-tilintarkastajat ja –yhteisöt, ja ne käsitellevät myös tarkastusten tulokset. JHTT-lautakunnassa on vuodesta 2011 toiminut erillinen laatujaosto, joka huolehtii laaduntarkastuksista. Kaikkien muiden kuin yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajien laaduntarkastukset suoritetaan ulkopuolisia laaduntarkastajia käyttäen. Pääasiassa tehtävässä käytetään ammatissa toimivia kokeneita tilintarkastajia.

Kolmantena asiakokonaisuutena valvontaan kuuluu kurinpidollinen valvonta- ja seuraamusjärjestelmä. Jos tilintarkastajan toiminnan arvioinnin katsotaan olevan tarpeen sen osalta, onko menettely ollut siten moitittavaa kuin kulloinkin sovellettavassa laissa säädetään, voidaan tilintarkastajan toiminnasta käynnistää tutkinta ja tarvittaessa määrätä kurinpidollisia seuraamuksia. Sekä TTL:n että JHTT-lain nojalla tilintarkastajalle voidaan antaa varoitus tai huomautus ja tilintarkastajan hyväksyminen voidaan myös peruuttaa.

Tilintarkastajan toiminnan tutkinta voidaan aloittaa lautakunnalle tehdyn kantelun perusteella. Tutkinta voidaan myös aloittaa oma-aloitteisesti esimerkiksi julkisuuteen tulleiden tietojen perusteella tai laaduntarkastuksen seurauksena katsottaessa, että tilintarkastajan menettelyn siirtäminen kurinpidolliseen tutkintaan on aiheellista.

Pääasiassa työnjako menee siten, että TILA käsittelee kurinpitoasiat KHT-tilintarkastajien osalta, TIVAt HTM-tilintarkastajien osalta ja JHTT-lautakunta JHTT-tilintarkastajien osalta. Jos kyse on KHT- tai HTM-tilintarkastajan hyväksymisen peruuttamisesta, seuraamuksen määrää kuitenkin VALA. Näissä tapauksissa TILA tekee asiasta esityksen VALAlle. Jos kyse on TIVAn valvomasta HTM-tilintarkastajasta, tekee TIVA ensin esityksen TILAlle, joka edellytysten täyttyessä tekee esityksen edelleen VALAlle. VALA päättää aina ensimmäisenä asteena HTM- ja KHT-tilintarkastajien hyväksymisen peruuttamisesta TILAn esityksestä.

Tilintarkastajien valvonnan täytäntöönpanon lisäksi TILAlle on annettu TTL:ssa myös muita tehtäviä. TILA vastaa TTL:n 39 §:n mukaan HTM- ja KHT-tilintarkastajien hyväksymiseen ja hyväksyttyjen tilintarkastajien toiminnan valvontaan liittyvästä ohjauksesta ja kehittämisestä. Tämän lisäksi TILA hoitaa kansainväliseen valvontayhteistyöhön liittyviä tehtäviä. Myös VALAlla on ohjaustehtäviä ja TTL:n 39 §:n mukaisesti se vastaa tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta, kehittämisestä ja valvonnasta. JHTT-lautakunnan tehtävänä on puolestaan julkissektorin osalta tehdä aloitteita ja esityksiä julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksen kehittämiseksi.

Lautakuntien toiminta

TILA kokoontui vuoden 2013 aikana 13 kertaa ja paikalliset TIVAt keskimäärin neljä kertaa vuodessa. JHTT-lautakunta kokoontui vuoden 2013 aikana kymmenen kertaa ja sen laadunvalvontaan liittyviä asioita käsittelevä laatujaosto neljä kertaa. VALA kokoontui vuoden 2013 aikana neljä kertaa.

Valvontalautakunnissa toimii yhteensä 145 luottamushenkilöä. Tähän lukuun ei ole laskettu mukaan yhteensä 111 varajäsentä. Kaikilla lautakunnilla on puheenjohtaja ja varapuheenjohtaja. Näiden lisäksi TILAssa on 12 muuta jäsentä, TIVOissa kuusi muuta jäsentä, JHTT-lautakunnassa yhdeksän muuta jäsentä sekä VALAssa kuusi muuta jäsentä. Lisäksi muille kuin puheenjohtajalle ja varapuheenjohtajalle on nimetty henkilökohtaiset varajäsenet.

Lautakuntien päätöksiä valmistelee lautakunnan sihteeristö. TILAssa on 12 kokopäiväistä sihteeristössä toimivaa henkilöä, joista kymmenen toimii TILAn esittelijöinä ja kaksi assistentteina. Esittelijöistä kuusi toimii laadunvalvontaryhmässä. Ryhmän työajasta menee arviolta 50 prosenttia yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä tarkastavien tilintarkastajien laadunvalvontaan ja arviolta 25 prosenttia muiden yhteisöjen tilintarkastajien laadunvalvontaan, joiden yhteisöjen varsinaiset laaduntarkastukset toteutetaan sihteeristön ulkopuolisia laaduntarkastajia käyttäen. Nämä ulkopuoliset laaduntarkastajat ovat pääasiassa ammatissa toimivia tilintarkastajia. Muihin tehtäviin, joihin sisältyvät muun muassa tutkinta-asioissa avustaminen, käytetään loput arviolta 25 prosenttia ryhmän työajasta. Kauppakamarien palveluksessa olevat henkilöt toimivat osa-aikaisesti TIVOissa sihteereinä. JHTT-lautakunnan sihteerinä toimii yksi virkamies osapäivätoimisesti, 80 prosenttia työajasta, sekä yksi avustaja osapäivätoimisesti, 20 prosenttia työajasta. VALAlla on kaksi sivutoimista sihteeriä sekä sivutoiminen tekninen avustaja.

Valvonnan asiamäärät

Tilintarkastajien ammattitutkinnot

Vuonna 2012 KHT-tutkintoa suorittamaan haki 166 henkilöä ja HTM-tutkintoa 97 henkilöä. Näistä KHT-tutkintoon hyväksyttiin 165 hakijaa ja siihen osallistui 143 henkilöä. HTM-tutkintoon hyväksyttiin 84 hakijaa ja siihen osallistui 65 henkilöä. KHT-tutkinnossa hyväksyttiin 51 henkilöä ja HTM-tutkinnossa 19 henkilöä. Vuonna 2013 KHT-tutkintoa suorittamaan haki 138 henkilöä ja HTM-tutkintoa 78. Näistä KHT-tutkintoon hyväksyttiin kaikki ja siihen osallistui 117 henkilöä. HTM-tutkintoon hyväksyttiin 71 hakijaa ja siihen osallistui 55 henkilöä. KHT-tutkinnossa hyväksyttiin 51 henkilöä ja HTM-tutkinnossa 20 henkilöä.

Vuonna 2012 JHTT-tutkintoa suorittamaan haki 25 henkilöä ja näistä tutkintoon osallistumisoikeus myönnettiin 20 hakijalle. Tutkintoon osallistui 24 henkilöä, joista osa täydensi aiempaa tutkintoa. JHTT-tutkinnon sai suoritetuksi yhdeksän henkilöä. Vuonna 2013 JHTT-tutkintoa suorittamaan haki 23 henkilöä ja näistä tutkintoon osallistumisoikeus myönnettiin 16 hakijalle. Tutkintoon osallistui 31 henkilöä, joista osa täydensi aiempaa tutkintoa. Vuoden 2013 JHTT-tutkinnon jälkeen tutkinnon sai suoritetuksi 17 henkilöä.

Laaduntarkastukset

TILA ja TIVAt määräsivät tilintarkastajan laaduntarkastukseen vuonna 2012 yhteensä 153 tilintarkastajaa. Laaduntarkastuksia tehtiin yhteensä 126 tilintarkastajalle. Yksi laaduntarkastus siirrettiin seuraavalle vuodelle, yksi laaduntarkastus jäi tekemättä ja 25 laaduntarkastusta peruuntui. Peruuntumiset johtuivat hyväksymisen lakkauttamisesta tilintarkastajan omasta hakemuksesta. Tarkastetuista 38 oli KHT-tilintarkastajia ja 88 HTM-tilintarkastajia. Lisäksi tehtiin seitsemän tilintarkastusyhteisön laaduntarkastus.

Vuonna 2013 TILA ja TIVAt määräsivät laaduntarkastukseen yhteensä 232 tilintarkastajaa. Laaduntarkastuksia tehtiin yhteensä 203 tilintarkastajalle, sillä niitä siirrettiin seuraavana vuonna tehtäväksi viisi ja 22 laaduntarkastusta peruuntui. Peruuntuneet laaduntarkastukset johtuivat pääsääntöisesti hyväksymisen lakkauttamisesta tilintarkastajan omasta hakemuksesta. Kaksi laaduntarkastusta jäi tekemättä määräaikaan mennessä. Tarkastetuista 72 oli KHT-tilintarkastajia ja 131 HTM-tilintarkastajia. Lisäksi tehtiin neljän tilintarkastusyhteisön laaduntarkastus.

Vuonna 2012 JHTT-lautakunta käsitteli ja hyväksyi 27 JHTT-tilintarkastajan laaduntarkastuksen. Vuoden 2013 laaduntarkastuksiin määrättiin 34 JHTT-tilintarkastajaa, joista kolme pyysi joko laaduntarkastuksesta luopumista tai lykkäämistä.

Kurinpitoasiat

Kurinpitoasioiden kokonaismäärä tilintarkastajien valvonnassa ei ole suuri. Sekä vuonna 2012 että vuonna 2013 TILA antoi päätöksen yhdeksässä kurinpidollisessa asiassa. TIVAt käsittelivät vuonna 2012 neljä ja vuonna 2013 kuusi kurinpidollista asiaa. JHTT-lautakunta käsitteli sekä vuonna 2012 että vuonna 2013 kaksi kurinpidollista asiaa. Yhteensä tilintarkastajia koskevia kurinpidollisia asioita käsiteltiin 15 kappaletta vuonna 2012 ja 17 kappaletta vuonna 2013.

Muutoksenhaku

Muutoksenhaku valvojan päätöksistä eroaa riippuen siitä, mikä toimielin on tehnyt päätöksen. Muutoksenhaku TIVOjen ja TILAn päätöksistä kulkee VALAn kautta korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Tutkintoihin liittyvistä VALAn päätöksistä ei voi valittaa. Tällaisia tutkintoon liittyviä päätöksiä ovat tutkintoon ottamista koskevan hakemuksen hylkääminen sekä tutkinnossa, kelpoisuuskokeessa tai lisätehtävissä hylkääminen.

JHTT-lautakunnan päätöksestä voi tehdä JHTT-lautakunnalle oikaisuvaatimuksen. Päätöksestä itsestään ei voi valittaa, mutta oikaisuvaatimuksen johdosta annettuun päätökseen voi hakea muutosta valittamalla Helsingin hallinto-oikeuteen ja edelleen korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

Muutoksenhakuasioiden määrät

Vuonna 2012 VALA käsitteli 18 ammattitutkintoon liittyvää valitusta. Samoin se ratkaisi yhden tilintarkastajalle annettua seuraamusta koskevan valituksen ja yhden muun lainkäyttöasian. Lisäksi oli vireillä yksi tilintarkastajan hyväksymisen peruuttamista koskeva asia. Vuoden 2012 aikana korkein hallinto-oikeus hylkäsi kaksi VALAn ratkaisuista tehtyä valitusta. Vuonna 2013 VALA käsitteli kuusi ammattitutkintoon liittyvää valitusta. Samoin se ratkaisi kolme tilintarkastajalle annettua seuraamusta koskevaa valitusta, neljä laaduntarkastusten tuloksia koskevaa valitusta sekä yhden muun valituksen. Lisäksi VALA ratkaisi kaksi tilintarkastajan hyväksymisen peruuttamista koskevaa asiaa sekä jätti tutkimatta neljä valitusta.

JHTT-lautakunnalle tehtiin vuonna 2012 viisi oikaisuvaatimusta tutkinto-oikeuden myöntämisestä. Vuonna 2013 tutkinto-oikeuksista tehtiin seitsemän oikaisuvaatimusta. Helsingin hallinto-oikeudelle tehtiin vuonna 2013 yksi valitus tutkinto-oikeuspäätöksestä.

2.2 Kansainvälinen kehitys sekä ulkomaiden ja EU:n lainsäädäntö

2.2.1 Yleistä

Seuraavassa tarkastellaan lyhyesti tilintarkastajajärjestelmien rakenteita eräissä maissa. Tarkastelu kohdistuu erityisesti tilintarkastajaluokkiin ja tilintarkastajien valvonnan organisointiin. Tarkastelun kohteeksi on otettu muista Pohjoismaista Ruotsi, Tanska ja Norja sekä näiden lisäksi Alankomaat, Saksa ja Iso-Britannia. Lisäksi seuraavassa tarkastellaan lyhyesti EU:ssa 17 päivänä kesäkuuta 2014 voimaan tulleita uusia tilintarkastussäädöksiä, joita ei vielä ole implementoitu kansalliseen lainsäädäntöön.

Tilintarkastajajärjestelmä perustuu valtaosassa vertailumaita kahteen tilintarkastajaluokkaan. Muutamissa maissa lainsäädäntö edellyttää vaativimpien tilintarkastuskohteiden osalta ylemmän tutkinnon suorittamista. EU:n laajuisessa tarkastelussa usealla jäsenmaalla on kuitenkin vain yksi tilintarkastajaluokka. Tilintarkastajien määriin eri vertailumaissa vaikuttavat omalta osaltaan muun muassa markkinoiden yritysrakenne ja maakohtaiset erot tilintarkastusvelvollisuuden laajuudessa.

Tilintarkastajien valvonta on vertailumaissa lähtökohtaisesti järjestetty valtion viranomaistoimintana. Se, mille viranomaiselle valvontatehtävä on annettu, vaihtelee, ja ratkaisut ovat erilaisia.

Kansainvälisessä vertailussa käsitellään myös julkishallinnon tarkastuksen järjestämistä. Suomalainen laissa säännelty ja muusta tilintarkastuksesta erillinen julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajajärjestelmä on poikkeuksellinen muihin Euroopan maihin verrattuna.

2.2.2 Ruotsi

Ruotsissa on valittava tilintarkastaja, jos kaksi tai useampi seuraavista ehdoista on ylittynyt kahtena edellisenä tilivuotena: yhtiön taseen loppusumma on yli 1,5 miljoonaa kruunua, yhtiön liikevaihto on yli kolme miljoonaa kruunua ja työntekijöiden lukumäärän keskiarvo on yli kolme. Ruotsissa oli vuoden 2012 huhtikuun alkuun mennessä rekisterissä noin 4 000 tilintarkastajaa, joista 1 047 on suorittanut alemman ja 2 111 ylemmän tilintarkastajatutkinnon. Ilman tutkinnon suorittamista on rekisterissä 855 hyväksyttyä tilintarkastajaa. Lisäksi rekisterissä on 129 rekisteröityä tilintarkastusyhteisöä.

Ruotsin tilintarkastajajärjestelmässä on periaatteessa kolme tilintarkastajaluokkaa: ylemmän tilintarkastajatutkinnon (högre revisorsexamen) suorittaminen on edellytyksenä oikeudelle käyttää ammattinimikettä auktoriserad revisor ja alemman tilintarkastajatutkinnon (revisorsexamen) suorittaminen ammattinimikkeelle godkänd revisor. Lisäksi on olemassa hyväksytty tilintarkastaja, joka ei ole suorittanut tutkintoa. Ilman tutkintoa hyväksyttyjen tilintarkastajien toimivaltuutta on rajoitettu. Heillä ei esimerkiksi ole valtuutta tarkastaa suurempia yrityksiä. Alempi tutkinto vastaa tilintarkastusdirektiivin minimivaatimuksia. Alempaan tutkintoon riittää alempi korkeakoulututkinto sekä kolmen vuoden käytännön kokemus. Ylempään tutkintoon vaaditaan ylempi korkeakoulututkinto ja yhteensä viiden vuoden käytännön kokemus sekä alemman tutkinnon suorittaminen hyväksytysti. Kolme vuotta tästä käytännön kokemuksesta on samantasoista kuin alemman tutkinnon suorittavalla. Tilintarkastajan auktorisointi tai hyväksyminen sekä tilintarkastusyhteisön rekisteröinti on voi-massa enintään viisi vuotta, jonka jälkeen tilintarkastajan tai yhteisön on haettava auktorisointia, hyväksymistä tai rekisteröintiä uudestaan seuraavalle viisivuotiskaudelle.

Tutkinnoilla varmistetaan tilintarkastajan tietotaito ja kyky käyttää taitojaan käytännössä. Tutkinnon tulee varmistaa tilintarkastajan pätevyys tilintarkastuksiin. Molemmilla tutkinnon suorittaneilla tilintarkastajaluokilla on yhtäläinen kelpoisuus tehdä tilintarkastuksia ja tästä johtuen kiinnostus ylemmän tutkinnon suorittamiseen on laskenut suurempien kaupunkien ulkopuolella toimivien tilin-tarkastajien keskuudessa. Ruotsissa on harkittu näiden luokkien yhdistämistä. Se, mitä tapahtuisi ilman tutkintoa hyväksytyille tilintarkastajille, on vielä epäselvää.

Tilintarkastajien auktorisointi- ja valvontatehtäviä hoitivat vuosisadan alusta 1970-luvulle Ruotsissa kauppakamarit. Tehtävät siirrettiin kuitenkin Kommerskollegiumille, kun todettiin, että valtion tulisi hoitaa kyseistä tehtävää. Tämä toimi pohjana nykyistä valvontaorganisaatiota luotaessa. Nykyinen valvontaviranomainen Revisorsnämnden, jäljempänä RN, perustettiin vuonna 1995 ja se on oikeusministeriön alainen itsenäinen viranomainen. Ruotsin hallitus ja valtiopäivät katsoivat tilintarkastusta koskevien kysymysten siirtämisen itsenäiselle toimijalle ilmentävän toiminnan yhteiskunnallista merkitystä sekä tilintarkastuksen roolia talousrikollisuuden hillitsemisessä.

RN:ssä on noin 20 työntekijää ja sen vastuulla ovat tilintarkastajien tutkinto-, hyväksymis-, auktorisointi- ja rekisteröintiasiat, laadunvarmistus, tilintarkastajien valvonta sekä kansainväliset suhteet. Viranomaista johtaa virastopäällikkö, joka vastaa toiminnasta ja jonka hallitus määrää virkaansa kuuden vuoden määräajaksi, jota voidaan pidentää kolmella vuodella. Virastopäällikön toimivaltaan kuuluu päätöksenteko tiettyjä valvonta-asioita lukuun ottamatta. Tätä toimivaltaa on kuitenkin delegoitu juoksevissa asioissa edelleen päällikkövirkamiehille ja virkamiehille. Delegoituja tehtäviä ovat muun muassa päätökset, jotka koskevat hyväksymistä, auktorisointia ja rekisteröintiä, kurinpitoasioiden vireillepanoa sekä päätöstä panna vireille tai lopettaa laadunvalvontaa koskevia asioita. Lisäksi tehtäviin kuuluu ulkoisten laaduntarkastajien valvonta, tarkastustyöryhmien kokoaminen laaduntarkastuksia varten niiden tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen osalta, jotka tekevät yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastuksia sekä tilintarkastajakokeiden sisältöjen, arvosteluperusteiden ja koetulosten vahvistaminen oikaisumenettelyineen.

RN hyväksyy tutkinnon suorittaneet tilintarkastajat. RN:n asettamana toimii erillinen tutkintolautakunta, joka antaa neuvoja asioissa, jotka liittyvät koulutukseen ja tilintarkastajatutkintoihin. Lautakunta koostuu viidestä jäsenestä, jotka virastopäällikkö nimittää kolmeksi vuodeksi kerrallaan. Tähän jäsenistöön kuuluu tilintarkastusammattikunnan edustajia ja korkeakoulujen edustajia liiketalouden eri aloilta. Lautakunta valvoo myös tutkintojen tasalaatuisuutta ja korkealaatuisuutta sekä vaikeusastetta. Tutkinnot sen tulee järjestää vähintään kerran vuodessa, mutta käytännössä ne järjestetään kaksi kertaa vuodessa.

Valvonta jakaantuu RN:ssä systemaattiseen ja etsivään valvontaan (systematisk och uppsökande tillsyn, jäljempänä SUT), kurinpitovalvontaan, ennakkotietoihin perustuvaan valvontaan ja laaduntarkastukseen. SUT-toiminta on jaettu projekteihin, jotka perustuvat erilaisiin riskitekijöihin kuten tilintarkastajiin, joilla on paljon toimeksiantoja, tilintarkastajiin, jotka eivät ole toimialayhdistyksen jäseniä sekä tilintarkastajiin, jotka ovat aiemmin saaneet vakavaa kritiikkiä valvojalta.

Laaduntarkastustyö jakautuu kolmeen osaan. Yleisen edun kannalta merkittävien tilintarkastajien laadunvalvonnan suorittavat RN:n virkamiehet asiantuntijoiden avustuksella. Kohteena on seitsemän suurinta tilintarkastusyhteisöä sekä muita pienempiä toimistoja, joilla on yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastustoimeksiantoja. RN kerää tietoa tarkastettavista tilintarkastusyhteisöistä ja tekee arvion tilintarkastuksen laadusta.

Laaduntarkastuksissa havaitut puutteet siirretään kurinpidolliseen käsittelyyn, jos ne ovat merkittäviä.

Yksi osa RN:n laaduntarkastusta koskee tilintarkastajia, jotka ovat tilintarkastajayhdistys FAR:in jäseniä. Näiden tilintarkastajien osalta RN luottaa FAR:in jäsenistölleen suorittamaan laadunvalvontaan. RN valvoo näitä laadunvalvontatarkastuksia pistokokein. RN osallistuu lisäksi tarkastuksissa käytettävien käsikirjojen laatimiseen. FAR ilmoittaa RN:lle, mikäli valvonnassa on ilmennyt jatkokäsittelyä vaativia asioita. RN suorittaa laadunvalvontaa myös FAR:iin kuulumattomille tilintarkastajille. Tarkastuksen suorittavat RN:n käyttämät ulkopuoliset tarkastajat.

RN:n yhteydessä toimii erillisenä päätöselimenä valvontalautakunta (Tillsynsnämnden). Hallitus nimittää lautakunnan jäsenet kolmeksi vuodeksi kerrallaan. Lautakunnan tehtävänä on päättää tietyistä asiakysymyksistä RN:n nimissä. Näitä ovat ohjeiden antaminen sekä kurinpito- ja muiden sellaisten asioiden käsittely, joissa käytetään yksilöön kohdistuvaa merkittävää julkista valtaa. Valvontalautakunta päättää muun muassa tilintarkastajan hyväksymisen, auktorisoinnin ja tilintarkastusyhteisön rekisteröinnin peruuttamisesta. Valvontalautakunnassa on puheenjohtajan lisäksi kahdeksan jäsentä. Jäsenistä puheenjohtaja ja varapuheenjohtaja ovat auskultoineita lakimiehiä, kaksi on tilintarkastajia ja muilla tulee olla kokemusta tilintarkastukseen liittyvästä toiminnasta.

RN panee vireille asioita viran puolesta omien havaintojensa tai esimerkiksi tilintarkastajan asiakkaan kantelun perusteella. Lisäksi verovirastolla on lakiin perustuva velvollisuus ilmoittaa RN:lle, jos se on viranomaistoiminnassaan havainnut sellaisen tilintarkastajaa tai tilintarkastusyhteisöä koskevan seikan, jolla voi olla vaikutusta RN:n toiminnalle. RN perustaa selvitystyönsä tilin-tarkastajan asiakirjoihin sekä niihin vastauksiin, joita heille annetaan kyseessä olevaan asiaan liittyen. Ennen kuin asia päätetään, annetaan tilintarkastajalle mahdollisuus tulla kuulluksi. Kurinpitoasioiden tutkintaan osallistuva ryhmä koostuu lakimiehistä ja tilintarkastusasiantuntijoista; vähintään yhden lakimiehen on oltava RN:stä, samoin yhden tilintarkastusasiantuntijan. Valvontalautakunnan antamasta kurinpidollisesta päätöksestä voi valittaa hallinto-oikeuteen, mutta tutkinto- ja soveltuvuuspäätöksistä ei voi valittaa eteenpäin.

RN on nettobudjetoitu viranomainen, ja se on kokonaan rahoitettu maksuilla, joita peritään tilintarkastajilta ja tilintarkastusyhteisöiltä. Maksut, joita tilintarkastajilta ja tilintarkastusyhteisöiltä peritään, ovat hakemus-, vuosi-, rekisteröinti- ja tutkintomaksuja. Lisäksi peritään erikoismaksua niiden yhtiöiden tilintarkastajilta, jotka ovat RN:n laaduntarkastuksen kohteena. Maksun maksamatta jättäminen on peruste hyväksymisen, auktorisoinnin tai rekisteröinnin peruuttamiseen. Hallitus vahvistaa maksujen suuruuden, kun on kyseessä hyväksymistä, auktorisointia tai rekisteröintiä koskeva hakemus. Muiden maksujen suuruuden RN voi itse päättää valtioneuvoston vahvistamien laskentamallien mukaisesti. Perussäännökset maksuista sisältyvät tilintarkastuslakiin ja -asetukseen.

Ruotsissa julkishallinnon puolella valtiollisia toimielimiä ja toimintaa tarkastaa valtiontarkastus, joka on valtiopäivien alaisena toimiva viranomainen. Valtiontarkastuksella on parlamentaarisesti toimiva neuvosto, joka seuraa tarkastusten suorittamista. Valtion tilintarkastajat raportoivat neuvostolle tärkeimmistä tarkastuksista ja siitä, miten tarkastussuunnitelmaa on noudatettu. Parlamentaarisen neuvoston nimittää valtiopäivät ja se koostuu yhdestä kunkin puolueryhmän kansanedustajasta. Valtion tilintarkastajien, jotka suorittavat vuositarkastuksia, tulee olla korkeakoulu- tai yliopistotutkinnon suorittaneita sekä heillä tulee olla sama pätevyys kuin yksityisen sektorin tilintarkastajilla. Lisäksi heillä tulee olla perusosaaminen julkisen sektorin hallintoon liittyvistä asioista. Valtiontarkastuksessa on lisäksi toiminnantarkastajia, jotka suorittavat tehokkuustarkastuksia. Toiminnantarkastajilla on yleensä tutkinto valtio-opista, taloustieteistä tai oikeustieteistä. Valtiontarkastus järjestää itse koulutusta niin tilintarkastajille kuin toiminnantarkastajille.

Ruotsissa paikallishallintojen tilintarkastuksen hoitavat kunnanvaltuutettujen valitsemat tilintarkastajat. Kunnallisvaaleissa valittu uusi kunnanvaltuusto valitsee poliittisten järjestöjen asettamista ehdokkaista seuraavalle neljävuotiskaudelle viisi tilintarkastajaa, joiden ei tarvitse olla ammattitilintarkastajia. Nämä poliittisesti valitut tilintarkastajat käyttävät apunaan tilintarkastuksessa ammattitilintarkastajia, mutta vastuu tarkastuksesta on kuitenkin kunnanvaltuuston valitsemilla tilintarkastajilla. Ruotsin paikallishallintojen keskusjärjestö (Sveriges Kommuner och Landsting) on laatinut kunnalliselle tarkastukselle omat tilintarkastusstandardinsa. Kunnalliset tilintarkastajat soveltavat kyseisiä kansallisia tilintarkastusstandardeja ja kunnallisen ammattitilintarkastajan eettisiä sääntöjä.

Paikallishallintoja tarkastavat usein Ruotsin kunnallisen ammattitilintarkastajan, Sveriges Kommunala Yrkesrevisor, jäljempänä SKYREV, auktorisoimat tilintarkastajat. Auktorisointi ei kuitenkaan ole pakollinen vaatimus paikallishallinnon tarkastajana toimimiseen. Koulutusvaatimuksina SKYREVin auktorisointiin vaaditaan perustutkinto, johon tulee sisältyä tietty määrä julkisen hallinnon tai taloustieteiden opintoja. Auktorisointielin on määritellyt kurssit, jotka ovat auktorisoinnin edellytyksenä perustutkinnon lisäksi. Koulutuksen lisäksi auktorisointi edellyttää riittävää käytännön kokemusta, jonka voi pääsääntöisesti hankkia toimimalla viisi vuotta auktorisoidun tilintarkastajan apulaisena tai vaihtoehtoisesti apulaisena kaksi vuotta ja kolme vuotta johtavassa asemassa kunnallisessa tilintarkastuksessa. Auktorisointi on voimassa viisi vuotta, jonka jälkeen auktorisointia on haettava uudelleen ja tilintarkastajan on osoitettava toimineensa määrätyn ajan tilintarkastajana viimeisen viiden vuoden aikana ja että tähän toimintaan sisältyy erikseen määrättyjä osa-alueita. SKYREV järjestää itse valvontaa auktorisoimilleen tilintarkastajille ja käsittelee myös kurinpidolliset toimet.

2.2.3 Norja

Norjassa kaikki kirjanpitovelvolliset ovat tilintarkastusvelvollisia. Yritys voi kuitenkin päättää, ettei tilintarkastusta toimiteta, jos yrityksen liikevaihto on alle viisi miljoonaa norjan kruunua. Yritys ei myöskään voi välttää tilintarkastuksen toimittamista, jos taseen loppusumma on yli 20 miljoonaa norjan kruunua tai keskimääräinen työntekijöiden lukumäärä on yli 10 henkilöä.

Norjan tilintarkastajajärjestelmässä on kaksi tilintarkastajaluokkaa: ylempi, valtion auktorisoima tilintarkastaja (statsautoriseret revisor) ja alempi, rekisteröity tilintarkastaja (registrert revisor). Norjan tilintarkastajarekisterissä oli huhtikuussa 2011 rekisteröitynä 771 tilintarkastusyhteisöä ja 6 352 tilintarkastajaa, joista noin puolet oli valtion auktorisoimia tilintarkastajia ja loput rekisteröityjä tilintarkastajia. Näistä valtion auktorisoimilla tilintarkastajilla on laajempi koulutusvaatimus. Valtion auktorisoimilla tilintarkastajilla tulee olla ylempi korkeakoulututkinto laskentatoimessa ja tilintarkastuksessa. Rekisteröidyn tilintarkastajan vaatimuksena on alempi korkeakoulututkinto. Molemmilta tilintarkastajaluokilta edellytetään vähintään kolmen vuoden käytännön kokemusta. Vähintään kaksi vuotta käytännön kokemuksesta tulee suorittaa koulutuksen jälkeen ja vähintään kaksi vuotta valtion auktorisoiman tai rekisteröidyn tilintarkastajan kanssa. Lisäksi listayhtiöissä ainakin yhden tilintarkastajan tulee olla ylemmän tutkinnon suorittanut tilintarkastaja. Muutoin molemmilla tilintarkastajilla on yhtäläinen kelpoisuus tehdä tilintarkastuksia ja molemmat täyttävät tilintarkastusdirektiivin vaatimukset. Tilintarkastajien täytyy ylläpitää ammattitaitoaan jatkokoulutuksella, joka sisältää kolmen vuoden aikana säädetyn määrän tilintarkastusta, etiikkaa, laskentatointa ja vero-oikeutta.

Norjassa tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen auktorisoinnista, tilintarkastajarekisteristä, laadunvalvonnasta ja valvonnasta vastaa valtiovarainministeriön alainen Finanssivalvonta. Finanssivalvonnassa organisaatio on jakautunut kolmeen valvontaosastoon sekä hallinto-osastoon, joita johtavat apulaisjohtajat yhdessä organisaation pääjohtajan ja hallituksen kanssa. Jokaisella valvontaosastolla on oma erikoisalueensa. Kirjanpito- ja tilintarkastusosastolla on kuusi eri alaosastoa, joista tilintarkastusvalvonta on yksi. Finanssivalvonnassa toimii noin 50 henkilöä, jotka työskentelevät kirjanpidon ja tilintarkastuksen valvontaosastolla. Noin 16 henkilöä osallistuu tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen laadunvalvontaan ja tilintarkastajien auktorisointiin. Finanssivalvonnan rahoitus hoidetaan kokonaisuudessaan tarkastettavilta perittävillä maksuilla.

Tutkintojen osalta Finanssivalvonta valitsee tilintarkastajatutkinnot järjestävän oppilaitoksen. Lisäksi se asettaa tutkintojaoston, jonka toimikausi on neljä vuotta. Tutkintojaosto on vastuussa tutkinnon laatimisesta ja ohjeistuksesta. Jaoston jäseninä on sekä tilintarkastaja-ammattikunnan että korkeakoulujen edustajia. Jaoston puheenjohtajana toimii Finanssivalvonnan edustaja.

Finanssivalvonta vastaa kaikkien tilintarkastajien laadunvalvonnasta. Muiden kuin yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajien ja –tilintarkastusyhteisöjen laadunvalvontaa Finanssivalvonta tekee paikallisen ammatillisen yhdistyksen (Den Norske Revisorforening) avustuksella. Yhdistys hoitaa omien jäsentensä laaduntarkastukset Finanssivalvonnan kanssa yhdessä laadittujen sisältö- ja raportointimallien mukaan. Jäsenten laaduntarkastukset suoritetaan kuuden vuoden välein. Finanssivalvonta huolehtii itse yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajien ja yhdistykseen kuulumattomien tilintarkastajien laaduntarkastuksista.

Joka toinen vuosi tilintarkastajille lähetetään kyselylomake, jolla valvotaan edellytyksiä toimia tilintarkastajina. Kyselyssä ilmenneet epäkohdat johtavat tilintarkastajien seurantaan.

Ammatillinen yhdistys lähettää tekemänsä laadunvalvonnan vuositulokset Finanssivalvonnalle. Lisäksi yhdistys ilmoittaa erikseen, jos se on löytänyt sellaisen määrän puutteita yksittäisen tilintarkastajan toimista, että ne voisivat johtaa hyväksymisen tai auktorisoinnin peruuttamiseen. Näiden löydösten perusteella Finanssivalvonta voi pyytää tilintarkastajalta lisäselvitystä havaituista puutteista. Tarvittaessa Finanssivalvonnalla on mahdollisuus edellyttää lisäkoulutusta, antaa ohjeita ja huomautuksia sekä poistaa tilintarkastajan hyväksyminen tai auktorisointi kokonaan tai määräajaksi.

Säännönmukaisen valvonnan lisäksi Finanssivalvonta vastaa myös muusta tilintarkastajien valvonnasta, jota tehdään riskiarviointien ja erilaisten valvojan saamien tietojen perusteella. Valvonnalla on myös aihepiireittäin eri teemoilla tehtävää valvontaa. Tilintarkastajien kurinpidollisissa asioissa päätäntävalta useimmissa tapauksissa on Finanssivalvonnan kirjanpidon ja tilintarkastuksen valvonnan apulaisjohtajalla. Vaikeammat tapaukset siirretään Finanssivalvonnan johtokunnan käsittelyyn. Tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön kurinpitoasioiden päätöksistä, kuten huomautuksista ja hyväksymisen lakkauttamisesta, voi valittaa valituslautakunnalle, mutta laadunvalvonnan tuloksista ei voi valittaa eteenpäin.

Julkishallinnon tarkastuksessa Norjassa toimii itsenäisenä virastona maan hallituksen alainen valtiontarkastus, joka tarkastaa valtion hallintoa sekä valtion omistamia yrityksiä. Valtiontarkastusta johtaa viisihenkinen johtokunta, joka valitaan neljäksi vuodeksi kerrallaan.

Kuntien tarkastuksesta vastuu on kunnanvaltuustolla. Tilintarkastajia valvoo ja ohjeistaa itsenäinen Norjan kuntien tilintarkastajien järjestö Norges Kommunerevisorforbund, jäljempänä NKRF, mutta järjestöön kuuluminen on vapaaehtoista. Lainsäädäntö kuitenkin määrää tietyt vaatimukset, jotka kunnan tilintarkastajan tulee täyttää. Valittavalla tilintarkastajalla on samat koulutusvaatimukset kuin yksityisen sektorin tilintarkastajilla ja hänen tulee noudattaa hyvää tilintarkastustapaa. NKRF edistää tilintarkastajien ammattitaitoa ja on kehittänyt omat standardit kuntien tilintarkastajille.

Kunnanvaltuuston tulee perustaa erillinen valvontalautakunta, joka valitsee tilintarkastajat ja valvoo, että tilintarkastus suoritetaan, kuten siitä on säädetty. Valvontalautakunta raportoi tarkastuksista kunnanvaltuustolle, jolla on viime kädessä vastuu tarkastuksesta.

2.2.4 Tanska

Tilintarkastusta ei Tanskassa tarvitse toimituttaa, jos yritys ei ylitä kahtena peräkkäisenä vuotena kahta seuraavista rajoista: varallisuus neljä miljoonaa tanskan kruunua, liikevaihto kahdeksan miljoonaa tanskan kruunua ja työntekijöitä keskimäärin 12.

Tanskan tilintarkastajajärjestelmässä on kaksi tilintarkastajaluokkaa: ylempi on valtion auktorisoimat tilintarkastajat (statsautorisered revisor) ja alempi rekisteröidyt tilintarkastajat (registrered revisor). Tanskassa oli huhtikuussa 2012 rekisterissä 2 162 ylemmän ja 2 325 alemman tilintarkastajatutkinnon suorittanutta tilintarkastajaa sekä 1 848 tilintarkastusyhteisöä.

Molempiin luokkiin kuuluvat tilintarkastajat voivat tehdä lakisääteisiä tilintarkastuksia. Valtion auktorisoimalta tilintarkastajalta edellytetään kuitenkin ylempää korkeakoulututkintoa ja rekisteröidyltä tilintarkastajalta vähintään alempaa korkeakoulututkintoa. Hyväksyminen edellyttää aina vähintään kolmen vuoden käytännön kokemusta.

Ylemmän ja alemman tilintarkastajatutkinnon suorittajan tulee osallistua tutkintoon, joka koostuu kirjallisesta ja suullisesta osiosta. Tutkintoon on osallistuttava kahdeksan vuoden kuluessa korkeakoulututkinnon tai alemman tutkinnon osalta muiden edellytettyjen opintojen suorittamisesta. Kirjallinen osa tulee ensin suorittaa hyväksytysti, jonka jälkeen saa osallistua suulliseen osaan. Tutkinnot järjestetään kerran vuodessa ja molempiin osioihin voi osallistua enintään kolme kertaa. Hyväksyttyä suoritusta ei voi suorittaa uudelleen. Tutkintojen tarkoituksena on mitata hakijan osaamista tilintarkastuksen, tilinpäätösanalyysin, verotuksen ja liiketalouden osa-alueilta.

Tanskassa talous- ja elinkeinoministeriön alainen kaupparekisteriviranomainen vastaa tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen valvonnasta. Kaupparekisteriviranomaisen tehtäviin kuuluvat tilintarkastajatutkinnot, laadunvalvonta, tutkinta-asiat, kurinpitoasiat ja kansainvälinen yhteistyö. Jos kaupparekisteriviranomainen epäilee, että tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö on rikkonut tai tulee rikkomaan säännöksiä, se voi aloittaa tutkinnan ja päättää, onko tilintarkastajalle tai tilintarkastusyhteisölle aiheellista antaa huomautus, määrätä tietty menettely lopetettavaksi tai viedä asia kuirinpitolautakuntaan.

Kaupparekisteriviranomainen asettaa tilintarkastustoimikunnan (Revisorkommission) järjestämään tilintarkastajatutkinnon. Toimikunta koostuu puheenjohtajasta ja kymmenestä muusta jäsenestä, joista viisi on hyväksyttyjä tilintarkastajia, kaksi yritystoiminnan asiantuntijoita ja kolme jäsentä, joilla on asiantuntijuutta verolainsäädännöstä, konkurssilainsäädännöstä ja taloustieteistä. Kauppa-rekisteriviranomainen määrää tarkemmin tutkinnoista, niihin ilmoittautumisesta, tutkintovaatimuksista ja tutkinnon järjestämisestä.

Kaupparekisteriviranomainen asettaa myös valvojan Revisortilsynet, jäljempänä RT, ja vahvistaa sen työjärjestyksen. Valvoja koostuu puheenjohtajasta ja kahdeksasta jäsenestä, joista neljä on ammattitilintarkastajia ja neljä edustaa tilinpäätösten käyttäjiä. Jäsenet ja puheenjohtaja valitaan neljäksi vuodeksi kerrallaan. RT:n tehtävänä on varmistaa, että laaduntarkastukset tehdään säännösten mukaisesti. Kaupparekisteriviranomainen määrää tarkemmin laaduntarkastuksista eli laaduntarkastajista, tarkastusten suorittamisesta ja laajuudesta sekä maksuista. RT valitsee tarkastusten tekijät, pitää näistä rekisteriä, ottaa vastaan laaduntarkastuksista laadittavat raportit sekä päättää niiden aiheuttamista jatkotoimista. Yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajien laaduntarkastukset hoitaa RT. Jos laaduntarkastuksessa ilmenee puutteita, valvoja voi antaa huomautuksen, johon voi liittyä seurantakäynti. Laadunvalvontaa tehdään yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajille ja -tilintarkastusyhteisöille kolmen vuoden välein ja muille kuuden vuoden välein. Tilintarkastajien järjestö FSR ei enää tee laadunvalvontaa jäsenistölleen.

Kaupparekisteriviranomainen asettaa itsenäisen kurinpitolautakunnan (Revisornævnet), joka käsittelee yksittäisten tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen kurinpitoasioita. Lautakunta koostuu puheenjohtajasta ja vähintään 12 jäsenestä, joista kuusi on hyväksyttyjä tilintarkastajia ja kuusi tilinpäätösten käyttäjien edustajia. Puheenjohtajana tai varapuheenjohtajana tulee olla ainakin yksi korkeimman oikeuden tuomari. Kurinpitolautakunnan jäsenet valitaan neljäksi vuodeksi. Kaupparekisteriviranomaisen pitää myös vahvistaa kurinpitolautakunnan työjärjestys. Kurinpitolautakunta voi antaa tilintarkastajalle tai tilintarkastusyhteisölle varoituksen tai sakon sekä törkeissä rikkomuksissa poistaa tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön hyväksymisen. Kaupparekisteriviranomainen voi myös itse määrätä sakon, jos tilintarkastaja on rikkonut kaupparekisteriviranomaisen antamia ohjeita.

Kaupparekisteriviranomaisen tekemistä päätöksistä voi valittaa Tanskan talous- ja elinkeinoministeriön alaiselle valituslautakunnalle. Kuitenkaan kaupparekisteriviranomaisen tekemien tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen tutkinta-asioista liittyen tutkinnan aloittamiseen, lisätietojen vaatimiseen, päätökseen tehdä tutkinta paikan päällä tai tutkinnan tuloksista ei voi valittaa lautakunnalle. Myöskään RT:n, kurinpitolautakunnan tai tilintarkastustoimikunnan päätöksistä ei voi valittaa ministeriön alaiselle valituslautakunnalle. Kaupparekisteriviranomaisen kurinpitolautakunnan varoituksesta, sakosta sekä kurinpitolautakunnan päättämästä tilintarkastajan hyväksymisen peruuttamisesta voi valittaa tuomioistuimeen.

Tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen laadunvalvonta ja kaupparekisteriviranomaisen valvontatoiminta rahoitetaan tarkastettavilta perittävillä maksuilla ja valtion budjetista. RT:n ja kurinpitolautakunnan toiminta rahoitetaan ainoastaan tilintarkastajilta perittävillä maksuilla.

Tanskassa julkisen sektorin tarkastuksesta valtiolla vastaa valtiontarkastus, joka on Tanskan parlamentin alainen itsenäinen virasto. Valtiontarkastus valvoo valtiontalouden ja parlamentin rahoituspäätösten täytäntöönpanoa. Virastoa johtaa päätilintarkastaja, joka toimii yhdessä valvontalautakunnan kanssa valvoen toimintaa. Valtiontarkastus edellyttää tarkastajiltaan määritellyn osaamisen ja koulutuksen lisäksi valtio-opin ja tarkastuksen osaamista. Valtiontarkastus kouluttaa henkilöstönsä niin tilin- kuin toiminnantarkastuksen aloilla. Julkisen tilintarkastuksen tutkintoon kuuluu teoreettinen osuus ja käytännön harjoittelu. Teoreettisella osuudella tavoitellaan Tanskan talouden tarkastamisen ymmärtämistä. Valtiontarkastuksessa työskentelee noin 270 henkilöä, jotka toimivat sekä taloudellisen että hallinnollisen tarkastuksen osastoilla.

Vuoden 2012 alusta lukien on ollut pakollista, että kuntien ja kuntakonsernien tilintarkastuksen ovat suorittaneet hyväksytyt tilintarkastajat, eli joko valtion auktorisoimat tai rekisteröidyt tilintarkastajat. Aikaisemmin paikallishallintojen tarkastajien auktorisointi oli Tanskassa vapaaehtoista. Paikallishallinnon tarkastamisesta vastaa kunnanvaltuusto, joka päättää tilintarkastajista.

2.2.5 Saksa

Saksassa yhtiöiden ei tarvitse toimituttaa tilintarkastusta, jos seuraavat rajat eivät ole täyttyneet kahtena edellisenä tilikautena: taseen loppusumma yli 4,84 miljoonaa euroa, liikevaihto yli 9,68 miljoonaa euroa ja työntekijöitä keskimäärin yli 50. Lisäksi yleisen edun kannalta merkittävien yhtiöiden tulee järjestää tilintarkastus edellisistä rajoista riippumatta.

Saksan tilintarkastajajärjestelmässä on kaksi tilintarkastajaluokkaa. Näistä ylemmän luokan tilintarkastajilla, joiden ammattinimike on Wirtschaftsprüfer, jäljempänä WP, on kelpoisuus tehdä kaikkien yhtiöiden, mukaan lukien listayhtiöiden ja muiden suuryritysten tilintarkastuksia. Alempaan tilintarkastajaluokkaan, joka on Vereidigter Buchprüfer, jäljempänä VBP, ei enää vuoden 2005 jälkeen ole hyväksytty uusia tilintarkastajia. VBP:illä on oikeus tarkastaa ainoastaan pieniä ja keskisuuria yhtiöitä. Saksassa oli vuoden 2012 heinäkuun alussa 14 432 ylemmän tutkinnon tilintarkastajaa, 3 423 alemman tutkinnon tilintarkastajaa sekä 2 748 WP- ja 117 VBP-yhteisöä.

Kaikkien tilintarkastajien on kuuluttava jäseninä julkisoikeudelliseen yhteisöön, tilintarkastajakamariin Wirtschaftsprüferkammer, jäljempänä WPK, joka myös vastaa tilintarkastajien ammatillisesta ohjauksesta ja valvonnasta. WPKn toimintaa valvoo Abschlussprüferaufsichtskommission, jäljempänä APAK, joka puolestaan on liittovaltion talous- ja teknologiaministeriön alainen itsenäinen organisaatio. APAKilla on laajat tiedonsaantioikeudet sekä viime kädessä ratkaisuvalta toimivaltaansa kuuluvissa asioissa, joita ovat mm. tutkintojen järjestäminen, tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöksi hyväksyminen ja hyväksymisen peruuttaminen sekä kurinpidollinen valvonta ja riippumaton laadunvalvonta omalla henkilökunnallaan. Käytännössä WPK suorittaa kurinpidollista valvontaa sekä laaduntarkastuksia. WPK on velvoitettu raportoimaan tarkastuksistaan ja tutkintatapauksista APAKille.

APAKin jäseninä on kuudesta kymmeneen henkilöä, jotka talous- ja teknologiaministeriö on nimittänyt tehtävään. Nämä jäsenet eivät saa olla WPKn jäseniä eikä heidän tule olla harjoittanut tilin-tarkastustoimintaa tilintarkastajana viiteen vuoteen ennen APAKin jäsenyyttä. APAKin jäseniltä vaaditaan asiantuntemusta tilintarkastuksen, rahoituksen, talouden ja lainsäädännön osa-alueilta. APAKin jäsenet saavat osallistua WPKn ja sen yhteyteen kuuluvien päätöselinten kokouksiin ja ohjeistaa WPKta sekä kumota sen päätöksiä valitusten perusteella.

APAK vastaa suoraan satunnaisesti valittujen yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajien ja –tilintarkastusyhteisöjen laaduntarkastuksista. Nämä tarkastukset suoritetaan kolmen vuoden välein lukuun ottamatta niiden tarkastuksia, jotka toimittavat vuosittain yli 25 yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastuksen. Näiden laaduntarkastus tehdään vuosittain. Tarkastuksen suorittaa APAK, jonka henkilökuntaan kuuluu 16 tarkastajaa, jotka eivät itse toimi aktiivisina tilintarkastajina.

Tilintarkastajien tutkintolautakunta on perustettu WPKn alaisuuteen, ja se on itsenäinen hallinnollinen elin. Tutkinnot järjestetään kaksi kertaa vuodessa ja niihin kuuluu kirjallinen sekä suullinen osuus. Tilintarkastajan auktorisoinnin hyväksymisvaatimuksia ovat yliopistotutkinto, käytännön kokemusta tilintarkastuksesta ja siihen liittyvistä tehtävistä vähintään kolme vuotta sekä tilintarkastuskokeen hyväksytty suorittaminen. Työkokemuksen tulee olla suoritettu vasta yliopistotutkinnon jälkeen ja kaksi vuotta kokemuksesta pitää olla tilintarkastuksiin liittyvää harjoittelua.

Tilintarkastajien laadunvalvontaa valvoo WPKssa erillinen ja itsenäinen laadunvalvontalautakunta. Lautakunnan jäsenen nimittää WPKn jäsenten valitsema neuvosto. Kaikki lautakunnan jäsenet ovat ammattitilintarkastajia.

Kurinpidollinen valvonta on Saksassa jaettu kaksiosaiseen järjestelmään. Vähäpätöisemmät kurinpidolliset asiat käsittelee WPK ja määrää myös sanktiot näistä rikkomuksista. APAK valvoo kyseistä toimintaa. WPK voi antaa väärinkäytöksestä varoituksen tai enintään 50 000 euron sakon. Vakavammat kurinpidolliset tapaukset käsittelevät tilintarkastukseen erikoistuneet tuomioistuimet, joihin asia viedään johtavan valtakunnansyyttäjän toimiston kautta. Valtakunnansyyttäjä tutkii tapauksen ja päättää, viekö asian tuomioistuinkäsittelyyn, joka voi johtaa valitusten kautta liittovaltion ylimpään tuomioistuimeen. Tuomioistuimessa käsittelyyn osallistuu myös ammattitilintarkastajia, jotka antavat asiantuntijoina näkemyksen asiasta. WPKn ja APAKin päätöksistä voi lisäksi valittaa näihin tilintarkastusasioihin erikoistuneisiin tuomioistuimiin, jotka harkintansa mukaan ottavat asian käsittelyyn.

Laadunvalvonta, kurinpidolliset toimet ja tutkintojärjestelmä rahoitetaan tilintarkastajilta ja tilintarkastusyhteisöiltä perittävillä maksuilla.

Julkishallinnon tilintarkastusta hoitaa jokaisessa osavaltiossa itsenäinen osavaltion nimeämä tilintarkastuselin. Lisäksi Saksan liittotasavallalla on oma tilintarkastuselin, tilintarkastuksen liittotuomioistuin, joka tarkastaa liittovaltion toimia. Alueelliset tilintarkastustuomioistuimet tarkastavat osavaltioiden taloutta ja hallintoa. Paikallisilla tuomioistuimilla ei ole oikeutta valvoa tai antaa ohjeita paikallishallinnoille, vaan ainoastaan tarkastaa talous ja hallinto ja antaa raportti tarkastuksesta. Tuomioistuimet toimivat itsenäisinä toimieliminä muista valvontaviranomaisista parlamentin ja hallituksen alaisuudessa. Tilintarkastustuomioistuinten tulee valita erillinen lautakunta, joka johtaa tarkastusta. Tähän lautakuntaan kuuluu 4—16 jäsentä, jotka valitsee osavaltion paikallishallinto. Lautakunnan jäsenille kohdistetaan tietty vastuualue tarkastuksen kohteista, joiden tarkastuksesta jäsen vastaa.

Paikallishallintojen tarkastuksessa tutkitaan myös taloudellisten resurssien käytön tehokkuus ja lainmukaisuus. Tuomioistuimet itse päättävät, miten ja millä henkilöstöllä ne tarkastukset suorittavat.

Tarkastuksen kohteelle ilmoitetaan kirjeitse etukäteen tarkastuksen suorittamisesta ja sen laajuudesta. Merkittävistä huomioista, jotka tarkastuksessa ilmenevät, ilmoitetaan osavaltion talousministerille. Tarkastuksen suorittava tuomioistuin ei voi antaa varoituksia tai muitakaan sanktioita todetuista puutteista. Tarkastuksen kohteena olevien tulee itse päättää tarpeellisista jatkotoimenpiteistä. Tarkastuksen jälkeen paikalliset valvontaviranomaiset ovat vastuussa siitä, että tarkastuksissa havaitut puutteet korjataan. Tarkastusraportti toimitetaan osavaltion parlamentille ja hallitukselle sekä julkaistaan julkisena asiakirjana.

2.2.6 Iso-Britannia

Tilintarkastus tulee toimittaa, jos seuraavista rajoista kaksi on ylittynyt kahtena peräkkäisenä tilikautena: liikevaihto yli 6,5 miljoonaa puntaa, taseen loppusumma yli 3,25 miljoonaa puntaa ja työntekijöitä yli 50. Vuoden 2012 alussa rekisteröityjä päävastuullisia tilintarkastajia oli 14 812. Vain päävastuulliset tilintarkastajat ovat lakisääteisiä tilintarkastajia ja ainoastaan heillä on oikeus allekirjoittaa tilintarkastuskertomus. Tilintarkastusyhteisössä on oltava vähintään yksi ammatillisen yhdistyksen hyväksymä päävastuullinen tilintarkastaja (Responsible Individual). Lisäksi Isossa-Britanniassa hyväksytään sellaisia tilintarkastajia, joilla ei ole oikeutta toimia tilintarkastajana tai vastata tilintarkastuksesta.

Tilintarkastajia valvova Financial Reporting Council, jäljempänä FRC, on osakeyhtiömuotoinen ja toimii yleisen edun nimissä ollen itsenäinen valtion hallinnosta. FRC vastaa hyvän hallinnon (corporate governance) ja korkealaatuisen raportoinnin edistämisestä. Lisäksi se vastaa esimerkiksi standardien asettamisesta ja kirjanpito- ja tilintarkastusstandardien noudattamisen valvonnasta. Osa FRCn tehtävistä on lakisääteisiä, ja se vastaa näistä toiminnoista suoraan parlamentille. FRC ja sen toimielimet toimivat yhteistyössä elinkeino- ja innovaatioministeriön kanssa. FRC avustaa, antaa tietoja ja vastaa parlamentin jäsenten kysymyksiin sekä esiintyy tarvittaessa parlamentin valiokunnissa. FRCn toimintaa rahoitetaan sekä yksityiseltä että julkiselta sektorilta.

FRCn johdossa toimii hallitus. FRCn hallituksessa on puheenjohtaja, varapuheenjohtaja, toimitusjohtaja ja kaksi muuta FRCn johtajaa sekä FRCn ulkopuolisia henkilöitä, jotka toimivat johtotehtävissä ja joilla on tarvittava kokemus käsiteltävistä asioista. Lisäksi menettelytapalautakunnan sekä sääntö- ja standardilautakunnan puheenjohtajat ovat hallituksen jäseniä. Hallituksen puheenjohtajan ja varapuheenjohtajan asettaa Ison-Britannian hallitus. Muut henkilöt nimittää FRCn hallitus nimityskomitean esitykseen perustuen.

FRCn hallituksen tehtävänä on vastata strategisesta ohjauksesta ja tärkeimpien päätösten tekemisestä sen toimivalta-alueita koskevissa kysymyksissä. Se myös ohjaa tehtävien suorittamista organisaation alemmilla tasoilla. Hallituksen apuna toimii kolme lautakuntaa: sääntö- ja standardilautakunta (Codes and Standards Committee), menettelytapalautakunta (Conduct Committee) ja johtoryhmä (Executive Committee). FRCn hallitus asettaa sääntö- ja standardilautakunnan sekä menettelytapalautakunnan jäsenet.

Ohje-, standardi- ja menettelytapa-asioissa FRCtä avustaa kolme neuvostoa: kirjanpito-, tilintarkastus- ja vakuutusasioiden neuvostot (Accounting, Auditing & Assurance and Actuarial Councils). Kunkin neuvoston jäseniin kuuluu kyseisellä alalla toimivia henkilöitä eli tilintarkastajia, laskentatoimen asiantuntijoita tai aktuaareja.

Menettelytapalautakunta asettaa FRCn strategiset päämäärät valvonnalle sekä kurinpitomenettelyille. Lautakunta asettaa laatustandardit ja tilintarkastuksen tutkintostandardit. Se määrittelee, miten uudet merkittävät asiat tulee käsitellä sekä tarvitaanko muutoksia standardeihin. Se myös valvoo kurinpitomenettelyprosessien edistymistä. Menettelytapalautakunnan alaisena toimii kaksi lautakuntaa valvonta- ja kurinpitoasioissa. Menettelytapalautakunnan alaisissa valvonta- ja kurinpitolautakunnissa ei ole alalla toimivia tilintarkastajia.

FRCn kurinpitolautakunnan tehtävänä on tutkia yhteiskunnan kannalta merkittäviä kurinpidollisia tapauksia ja tarvittaessa järjestää niihin liittyviä kuulemistilaisuuksia. Erilliset tilintarkastajien ammatilliset yhdistykset hoitavat muut kurinpidolliset asiat. Yleisen edun kannalta merkittävät tapaukset siirretään FRCn kurinpitolautakunnan käsiteltäviksi. Molempia osapuolia kuultuaan lautakunta päättää, lähteekö se valituksen perusteella tutkimaan tapausta. Lautakunta voi päättää myös muutoin ottaa yhdistykseltä tapauksen tutkintaan. Tutkinnan kurinpidollisissa asioissa hoitaa kurinpitoasioihin erikoistunut tiimi ja se myös päättää, tuleeko tapauksessa käyttää kurinpidollisia toimenpiteitä. Tiimi toimii johtoryhmän alaisuudessa. Jos kurinpitoa tutkiva tiimi näkee tapauksessa kurinpitoa vaativaa käsittelyä, se siirtää asian johtoryhmän päätettäväksi. Johtoryhmän päätöksellä asia viedään erityisen kurinpitotuomioistuimen käsittelyyn.

Kurinpitotuomioistuimen käsittelyyn osallistuu kolmesta viiteen asiantuntijaa, jotka FRC on asettanut. Tuomioistuimen puheenjohtajan tulee olla juristi. Enemmistö komitean jäsenistä ei saa olla ammattitilintarkastajia, mutta näitä tulee kuulua kokoonpanoon yhdestä kahteen riippuen tuomioistuimen koosta. Sen jäsenet eivät saa olla tilintarkastuksia valvovan ammattiyhdistyksen tai FRCn palkkalistoilla. Kurinpitotuomioistuin voi määrätä sanktioita ja tilintarkastaja voi valittaa kurinpitotuomioistuimen päätöksestä valitustuomioistuimeen. Valitustuomioistuimen käsittely on samankaltainen kurinpitotuomioistuimen käsittelyn kanssa.

Isossa-Britanniassa pörssiyhtiöiden ja muiden yleisen edun kannalta merkittävien yhtiöiden tilintarkastuksia valvoo FRCn tilintarkastuksen laaduntarkastusryhmä, joka toimii menettelytapalautakunnan alaisena. Sen tehtävänä on parantaa yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastuksen laatua. Tällä hetkellä Isossa-Britanniassa on 10 suurta tilintarkastusyhteisöä, jotka tekevät yli 10 yleisen edun kannalta merkittävän yhtiön tilintarkastuksia. Neljän suurimman tilintarkastusyhteisön laaduntarkastuksia tehdään vuosittain ja muiden vähintään kolmen vuoden välein. Laaduntarkastusryhmässä työskentelee noin 20 kokoaikaista laaduntarkastajaa. Johtopäätökset tarkastuksista julkaistaan vuosittaisessa laadunvalvontaraportissa.

FRC valvoo myös ammatillisia yhdistyksiä. Se auktorisoi ammatillisia yhdistyksiä ja voi tarvittaessa myös peruuttaa ammatillisen yhdistyksen auktorisoinnin. Ammatilliset yhdistykset kantavat ensisijaisesti vastuun tilintarkastajien valvonnasta. Ne myös hoitavat valvonnan lisäksi tilintarkastajien hyväksymisen.

Tilintarkastajien auktorisointia hoitaa Isossa-Britanniassa viisi tilintarkastajien ammatillista yhdistystä (Recognised Supervisory Bodies). Näistä jokainen on laatinut omat sääntönsä ja ohjeensa, joiden mukaan ne auktorisoivat tilintarkastajia. Osa kyseisistä ammattiyhdistyksistä on myös auktorisoitu tilintarkastajien laadunvalvontaan (Recognised Qualifying Body).

Koska jokaisella yhdistyksellä on hieman erilaiset säännöt tilintarkastajien auktorisointiin, käsitellään tässä esityksessä ainoastaan Englannin ja Walesin suurimman ammatillisen yhdistyksen The Institute of Chartered Accountants of England and Walesin, jäljempänä ICAEW, tilintarkastajien auktorisointia. ICAEWin rekisteröintikomitea voi auktorisoida tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön, jos hän tai se täyttää ICAEWin ja lainsäädännön kelpoisuusvaatimukset. Ammatillisen yhdistyksen alaisena toimivat rekisteröinti-, kurinpito- ja tarkastuskomiteat. Rekisteröintikomitean tehtäviin kuuluu tilintarkastaja- ja tilintarkastusyhteisörekisterin ylläpitäminen ja tilintarkastajien hyväksyminen. Rekisteröintikomiteassa tulee olla vähintään kahdeksan henkilöä, joista vähintään puolet on tilintarkastajia. Kurinpitokomitea voi antaa tilintarkastajalle tai tilintarkastusyhteisölle sanktioita sekä määrätä muita kurinpidollisia toimia. Komitea voi myös peruuttaa tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön rekisteröinnin. Ammatillisen yhdistyksen rekisteröintikomitea voi ehdottaa kurinpidollisia toimia kurinpitokomitealle. Kurinpitokomitean päätöksistä voi valittaa valituslautakuntaan.

Voidakseen tulla tilintarkastajaksi henkilön tulee läpäistä ICAEWin Associate of the Institute of Chartered Accountants in England and Wales -tutkinto, jäljempänä ACA-tutkinto. Tämä tutkinto suoritetaan työn ohessa. Tutkinnon suoritettuaan sekä täytettyään käytännön kokemusta koskevat vaatimukset henkilö voi hakea ICAEWin jäsenyyttä ja käyttää ACA-nimikettä. Melkein kaikilla hakijoilla on yliopistokoulutus, mutta hakijalta ei kuitenkaan edellytetä aikaisempaa kokemusta tai opintosuorituksia korkea-koulusta. Suorittaakseen ACA-tutkinnon henkilön tulee hakeutua työharjoitteluun 3—5 vuodeksi. Työharjoittelun aikana tulee suorittaa 15 moduulin tenttikokonaisuus, joka käsittelee liiketaloustieteitä ja rahoitusta sekä etiikkaa. Tutkinnon suorittajalla tulee olla vähintään 450 tuntia käytännön työkokemusta alalta.

Henkilön, joka osallistuu lakisääteisten tilintarkastusten toimittamiseen, tulee olla ammatillisen yhdistyksen hyväksymä tilintarkastaja. Tilintarkastajan hyväksymiselle ei ole asetettu muita vaatimuksia kuin että hakija on ammatillisen yhdistyksen jäsen ja suorittanut ACA-tutkinnon. Tällä henkilöllä ei kuitenkaan ole oikeutta allekirjoittaa tilintarkastuskertomusta ennen kuin hänestä tulee päävastuullinen tilintarkastaja.

Ammatillinen yhdistys voi määrätä kurinpitomenettelyjä tilintarkastusyhteisölle tai yksityiselle ammatinharjoittajalle, jos työskentelyssä on havaittu puutteita. Kurinpitomenettelyn seurauksena tilintarkastusyhteisö tai ammatinharjoittaja voi menettää rekisteröidyn tilintarkastajan auktorisoinnin (Registered Auditor). Ammatillisen yhdistyksen hyväksymisen (Audit Qualification) henkilöjäsen kuitenkin säilyttää, mutta tällöin henkilö ei voi enää toimia päävastuullisena tilintarkastajana ennen kuin hän voi osoittaa tilintarkastusosaamisensa ammatilliselle yhdistykselleen uudelleen.

Hyväksyessään henkilön hakemuksen päävastuulliseksi tilintarkastajaksi ammatillisen yhdistyksen rekisteröintilautakunta tarkistaa, että hakemuksen kohteena olevalla tilintarkastajalla on tarpeeksi kokemusta tilintarkastuksista ja että hän on jäsen joko ICAEWissa tai muissa yhdistyksissä, joita ovat the Institute of Chartered Accountants of Scotland eli ICAS, the Institute of Chartered Accountants Ireland eli CAI ja Association of Chartered Certified Accountants eli ACCA. Päävastuullisen tilintarkastajan hyväksymisen voi menettää, jos tilintarkastaja ei ole enää ammatillisen yhdistyksen jäsen, tilintarkastusyhteisö ei ole enää rekisteröity tilintarkastusyhteisö tai henkilö ei ole enää kyseisen tilintarkastusyhteisön työntekijä tai osakas.

ICAEW on julkistanut omat suosituksensa siitä, miten yhdistyksen jäsenet ja tilintarkastusyhteisöt voivat ylläpitää ammattitaitoaan. Jokaisen tilintarkastusyhteisön on huolehdittava, että kaikki tilintarkastuksiin osallistuvat tilintarkastajat ylläpitävät ammattitaitoaan.

Isossa-Britanniassa valtion talouden tarkastuksista vastaa valtion tarkastusvirasto. Virasto tarkastaa valtion rahankäyttöä ja raportoi tarkastuksistaan suoraan parlamentille. Vastuu tarkastuksista on päällikkötarkastajalla (Controller & Auditor General), mutta tarkastukset suorittaa viraston henkilökunta. Viraston tarkastuksia valvoo parlamentin talousvaliokunta (Public Accounts Committee). Paikallishallintojen tilintarkastuksia hoitavat erillisen tilintarkastuskomission (Audit Commission) asettamat tilintarkastajat. Suurin osa komission asettamista tilintarkastajista työskentelee yksityisissä tilintarkastusyhteisöissä, mutta komissiolla on myös omia tilintarkastajia. Tämän tarkoituksena on taata tilintarkastajan riippumattomuus ja itsenäisyys tarkastuksen kohteesta. Tarkastusten tarkoituksena on parantaa paikallishallintojen tuottavuutta ja vähentää niiden kustannuksia. Komissio asettaa tilintarkastajat, määrää heidän tehtävänsä ja valvoo tehtävien suorittamista. Komissio on myös luonut omat säännökset paikallishallinnon tarkastuksesta.

2.2.7 Alankomaat

Alankomaissa lakisääteinen tilintarkastus koskee periaatteessa kaikkia oikeushenkilöitä paitsi pieniä yhtiöitä. Yhtiö katsotaan pieneksi yhtiöksi, jos vain yksi seuraavista rajoista ylittyy viimeisten kahden vuoden aikana: taseen arvo yli 4,4 miljoonaa euroa, liikevaihto yli 8,8 miljoonaa euroa ja yrityksessä työskentelee yli 50 työntekijää.

Alankomaissa oli vuoden 2012 alussa rekisterissä 468 tilintarkastusyhteisöä. Näistä vain 13 saa suorittaa yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastuksia. Rekisterissä olevien tilintarkastusyhteisöjen palveluksessa toimi kesällä 2012 yhteensä 2 045 tilintarkastajaa.

Alankomaissa on kaksi tilintarkastajaluokkaa. Ylempi luokka on Registeraccountant ja alempi Accountants-Administratieconsulenten.

Alemman tilintarkastajaluokan tilintarkastajat palvelevat lähinnä pieniä ja keskisuuria yrityksiä ja tarjoavat tilintarkastuspalveluiden lisäksi muun muassa verokonsultointia ja kirjanpidon hoitamista. Alempaan luokkaan hyväksymisen edellytyksenä on alempi korkeakoulututkinto, joka tarkoittaa noin neljän vuoden opintoja. Opintojen jälkeen alkavat syventävät täydennysopinnot tilintarkastuksesta ja ulkoisesta raportoinnista. Ylempään luokkaan hyväksymisen edellytyksenä on pääsääntöisesti ylempää korkeakoulututkintoa vastaavat tiedot. Sen jälkeen alkaa jatkokoulutus eli erikoistuminen tilintarkastukseen ja taloudelliseen raportointiin. Molemmilta vaaditaan kolmen vuoden käytännön kokemus, ja ylempään luokkaan hakevat joutuvat suorittamaan käytännön kokeen.

Voidakseen suorittaa lakisääteisiä tilintarkastuksia tilintarkastajan tulee Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants – The Netherlands Institute of Chartered Accountants -järjestöön, jäljempänä NBA ja hänen täytyy olla rekisteröitynä toimivaksi tilintarkastusyhteisössä tilintarkastusyhteisöjen rekisterissä. Rekisteriä pitää Finanssivalvonta ja tilintarkastusyhteisöissä toimivia tilintarkastajia rekisteröidään rekisteriin vain yhteisön pyynnöstä. NBA on hallituksen nimittämä ammatillinen toimielin Alankomaissa ja se ajaa molempien tilintarkastajaluokkien yleisiä etuja ja valvoo tilintarkastustoimintaa.

Finanssivalvonta toimii Alankomaiden valtionvarainministeriön alaisuudessa itsenäisenä virastona ja sitä johtaa johtokunta. Valtionvarainministeri nimittää ja erottaa johtokunnan jäsenet. Valvontatoimintaan osallistuva johtokunnan jäsen ei saa olla toiminut tilintarkastajana kolmeen vuoteen ennen valvontaan osallistumistaan, eikä toiminut tilintarkastusyhteisön johdossa, osakkaana tai työntekijänä kolmeen vuoteen ennen virkaansa. Johtokunnan alaisuudessa toimivat valvontaosastot. Tilintarkastusvalvonnassa työskentelee yhteensä 28 henkilöä.

Tilintarkastusyhteisöillä tulee olla Finanssivalvonnan auktorisointi, jotta se voi toimia lakisääteisenä tilintarkastajana. Auktorisointi myönnetään tilintarkastusyhteisölle, joka osoittaa pystyvänsä suorittamaan tilintarkastuksia lainsäädännön mukaisesti. Yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä tarkastavien tilintarkastusyhteisöjen tulee lisäksi osoittaa, että ne pystyvät tekemään yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastuksia lisävaatimusten mukaisesti ja saada erityinen lisenssi tätä varten. Jos tilintarkastusyhteisö ei enää täytä lain vaatimuksia, voidaan auktorisointi peruuttaa tai sitä voidaan rajoittaa. Tämä voidaan tehdä myös yhteisön omasta pyynnöstä.

Finanssivalvonta hoitaa myös tilintarkastajien laadunvalvonnan. Laadunvalvontaan osallistuvilla työntekijöillä on keskimäärin 10—15 vuoden kokemus tilintarkastusalalta. Lisäksi he ovat perehtyneitä nykyiseen lainsäädäntöön ja alan vaatimuksiin lisäkoulutuksen kautta. Laadunvalvontaa tehdään yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajille joka kolmas vuosi ja muille kuuden vuoden välein. Valvonnassa otetaan huomioon ammattiyhdistyksen an Samenwerkende Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten, jäljempänä SRA, suorittamat laaduntarkastukset, jotka koskevat noin puolta muiden kuin yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen valvonnasta. Lisäksi Finanssivalvonta valvoo SRAn tekemää laadunvalvontaa. Laadunvalvonnassa havaittujen puutteiden johdosta Finanssivalvonta voi kehottaa tilintarkastusyhteisöä korjaamaan puutteet, antaa julkisen varoituksen tai määrätä tilintarkastusyhteisölle sakon, joka voi olla enintään neljä miljoonaa euroa.

Tilintarkastajien kurinpitoasioita käsittelee erillinen tilintarkastajien kurinpitotuomioistuin, jonka päätöksistä voi valittaa kaupan ja teollisuuden valitustuomioistuimeen. Asia voidaan tarvittaessa siirtää myös syyttäjälle.

Finanssivalvonnan rahoitus hoidetaan valvottavilta perittävillä maksuilla ja osittain valtion budjetista. Valvottavilta perittävien maksujen tulee perustua budjettiin, jonka on hyväksynyt valvonnasta vastaava ministeri.

Alankomaissa on käynnissä tilintarkastajaluokkien yhdistäminen nykyisestä kahdesta luokasta yhteen.

Valtiontalouden tai paikallishallinnon tilintarkastusyhteisöt eivät tarvitse Finanssivalvonnan auktorisointia. Paikallishallintojen tilintarkastuksia varten paikallishallintojen on nimettävä tilintarkastuslautakunta tai paikallinen, itsenäinen tarkastustoimisto. Paikallishallinto voi itse päättää tarkastuksen laajuuden ottaen huomioon riskit ja mahdolliset tarkastusta vaativat kohteet. Paikallishallintojen tarkastusta säätelee osittain paikallishallintolaki, joka määrittää rajat tarkastuksille.

Tilintarkastuslautakunnan jäseninä voi olla paikallishallintoon osallistuvia henkilöitä. Jos tilintarkastus järjestetään tarkastustoimiston kautta, tarkastuksen hoitaa tilintarkastaja, mutta vastuussa tarkastuksesta on tarkastustoimiston hallitus, joka valitaan kuudeksi vuodeksi kerrallaan. Paikallishallinto ei saa vaikuttaa järjestettävien tarkastusten kohteiden valintaan tai laajuuteen. Useimpien paikallishallintojen tilintarkastukset hoitavat yksityisen tilintarkastusyhteisön tilintarkastajat paikallishallinnon tai tarkastustoimiston valtuuttamana.

2.2.8 Euroopan unioni

EU:ssa yksityisen sektorin tilintarkastussääntely on pitkään perustunut direktiiviin, joista viimeisin ja yhä voimassa oleva on tilintarkastusdirektiivi. Lisäksi Euroopan parlamentti ja neuvosto antoivat 16 päivänä huhtikuuta 2014 säädökset tilintarkastussääntelyn uudistamiseksi eli direktiivin tilinpäätösdirektiivin muuttamisesta (2014/56/EU) sekä asetuksen yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen lakisääteistä tilintarkastusta koskevista erityisvaatimuksista ja komission päätöksen 2005/909/EY kumoamisesta (537/2014), jäljempänä EU:n tilintarkastusasetus. Uuden lainsäädännön soveltaminen alkaa pääosin 17 päivänä kesäkuuta 2016, johon mennessä myös kansallinen lainsäädäntö tulee saattaa vastaamaan EU-säädösten asettamia vaatimuksia. Muutettu tilintarkastusdirektiivi ja EU:n tilintarkastusasetus nivoutuvat yhteen ja muodostavat tilintarkastusalalle uudenlaisen sääntelykokonaisuuden. Uuden sääntelyn implementointiin liittyvä valmistelu alkaa työ- ja elinkeinoministeriössä syksyllä 2014.

Tilintarkastusdirektiivi

Tilintarkastusdirektiivi koskee EU-säädösten edellyttämiä tilinpäätösten ja konsernitilinpäätösten lakisääteisiä tilintarkastuksia. Tilintarkastusdirektiivi on minimidirektiivi eli jäsenvaltiot voivat kansallisesti antaa direktiiviä tiukempia säännöksiä, ellei tätä nimenomaisesti ole kielletty.

Tilintarkastusdirektiivissä on tilintarkastajajärjestelmään liittyviä velvoittavia säännöksiä tilintarkastajien hyväksymisestä, rekisteröinnistä ja valvonnasta. Tässä osassa tilintarkastusdirektiiviä kuvataan niiltä osin kuin direktiiviä ei ole muutettu uusilla säädöksillä. Jäljempänä kuvataan erikseen uutta sääntelyä.

Tilintarkastusdirektiivin mukaan lakisääteisiä tilintarkastuksia saavat suorittaa ainoastaan hyväksytyt tilintarkastajat tai tilintarkastusyhteisöt. Direktiivi sisältää yksityiskohtaiset säännökset tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen hyväksymisedellytyksistä. Tilintarkastajilta ja tilintarkastusyhteisöiltä edellytetään ensinnäkin hyvää mainetta. Luonnollisilta henkilöiltä edellytetään korkeakoulu tai vastaavaa kelpoisuutta sekä tiettyjen teoreettisten opintokokonaisuuksien hallintaa, joista direktiivissä on yksityiskohtainen luettelo. Lisäksi direktiivissä on vaatimuksia tilintarkastajilta edellytettävästä käytännön kokemuksesta sekä suoritettavasta ammattitutkinnosta. Tilintarkastusyhteisöjen osalta direktiivi sisältää vaatimuksia tilintarkastusyhteisöissä määräysvaltaa käyttävistä ja niiden hallinnosta. Myös tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen rekisteröinnistä ja rekisteröitävistä tiedoista on yksityiskohtaisia säännöksiä direktiivissä.

Tilintarkastusdirektiivissä on lisäksi normeja kolmansien maiden tilintarkastajien hyväksymiseen ja rekisteröintiin liittyen. Lähtökohtana on, että myös kolmansien maiden tilintarkastajien tulee täyttää samat vaatimukset kuin jäsenvaltioiden tilintarkastajien. Voidakseen toimia jäsenvaltiossa heidän tulee rekisteröityä kyseisen jäsenvaltion valvojalle.

Tilintarkastusdirektiivissä edellytetään, että jäsenvaltioiden on luotava tehokas julkisen valvonnan järjestelmä valvomaan tilintarkastajia ja tilintarkastusyhteisöjä. Kaikkien lakisääteisten tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen on oltava tämän valvonnan alaisia.

Julkisen valvonnan järjestelmän johdossa tulee olla lakisääteisen tilintarkastuksen kannalta keskeisten alojen asiantuntijoita. Julkiseen valvontaan osallistuvat henkilöt on valittava riippumattoman ja läpinäkyvän nimitysmenettelyn kautta.

Valvontajärjestelmän tulee viime kädessä vastata tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen hyväksymisen ja rekisteröinnin valvonnasta, ammattietiikkaa, tilintarkastusyhteisöjen sisäistä laadunvalvontaa ja tilintarkastusta koskevien normien antamisen valvonnasta sekä jatkuvan koulutuksen, laadunvarmistuksen sekä tutkinta- ja kurinpitojärjestelmien valvonnasta.

Tilintarkastusdirektiivin mukaan tilintarkastajiin ja tilintarkastusyhteisöihin tulee soveltaa laadunvalvontajärjestelmää. Laadunvalvonnan tulee olla riippumatonta valvottavista tilintarkastajista ja laaduntarkastuksia tekevillä henkilöillä tulee olla asianmukainen koulutus, kokemus ja lisäksi laaduntarkastuksiin pätevöittävä erikoiskoulutus. Lisäksi direktiivi sisältää määräyksiä laaduntarkastuksen suorittamisesta sekä sen tuloksista raportoinnista.

Tilintarkastusdirektiivi edellyttää myös, että jäsenvaltioilla on puutteellisesti suoritettujen lakisääteisten tilintarkastusten havaitsemiseksi, korjaamiseksi ja ehkäisemiseksi tehokkaat tutkinta- ja seuraamusjärjestelmät. Seuraamuksiin tulee sisältyä mahdollisuus peruuttaa tilintarkastajan ja tilintarkastusyhteisön hyväksyminen.

Direktiivi tilintarkastusdirektiivin muuttamisesta sekä asetus yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen lakisääteisestä tilintarkastuksesta

Tässä esityksessä uusia EU-säädöksiä kuvataan siltä osin kuin uudistukset liittyvät tilintarkastajajärjestelmään. Tässä ehdotuksessa ei kuitenkaan implementoida uusia säädöksiä, vaan tätä koskeva työ käynnistetään työ- ja elinkeinoministeriössä syksyllä 2014. Säädökset on kuitenkin huomioitu tätä esitystä laadittaessa.

Uuden EU-sääntelyn taustalla on tavoite edistää tilintarkastuspalveluiden sisämarkkinoita, vähentää hajanaisesta kansallisesta sääntelystä aiheutuvaa hallinnollista rasitetta, lisätä kilpailua tilintarkastusmarkkinoilla, edistää tilintarkastusten korkeaa laatua ja lisätä tilintarkastajien riippumattomuutta sekä parantamaan sijoittajien suojaa.

Tilintarkastusdirektiivin muutoksen mukaan jäsenvaltion tulee tunnustaa toisessa jäsenvaltiossa hyväksytty tilintarkastusyhteisö. Tilintarkastusyhteisöt tulee voida direktiivin soveltamisen alkaessa tarjota lakisääteisiä tilintarkastuspalveluja myös muussa jäsenvaltiossa kuin siinä, jossa yhteisö on hyväksytty, edellyttäen, että tilintarkastusta johtava päävastuullinen tilintarkastaja on kyseisessä jäsenvaltiossa hyväksytty tilintarkastaja. Toimimisen edellytyksenä on kuitenkin tilintarkastusyhteisön rekisteröityminen sen jäsenvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle, jossa yhteisö haluaa toimittaa tilintarkastuksia.

Direktiivimuutoksessa on korostunut tilintarkastajien valvonnan riippumattomuus. Tilintarkastajat eivät saa osallistua valvontajärjestelmän johtoon. Direktiivissä edellytetään, että jäsenvaltioiden on nimettävä yksi tai useampi toimivaltainen viranomainen suorittamaan direktiivissä säädettyjä tehtäviä, mutta yhden viranomaisen tulee olla viime kädessä vastuussa valvonnasta. Valvonnasta vastuussa olevan toimivaltaisen viranomaisen tulee viimekädessä vastata valvonnasta, joka koskee tilintarkastajien hyväksymisestä, rekisteröintiä ja laadunvalvontaa, ammattietiikkaa ja laadunvarmistusta koskevien normien antamista, jatkuvaa koulutusta sekä tutkintajärjestelmiä ja hallinnollisia kurinpitojärjestelmiä. Jäsenvaltio voi direktiivin mukaan siirtää tai sallia toimivaltaisen viranomaisen siirtää tehtäviä muille nimetyille tai laissa muulla tavoin tehtävien suorittamiseen valtuutetuille viranomaisille tai elimille.

Laaduntarkastus tulee suorittaa riskianalyysin perusteella ja vähintään kerran kuudessa vuodessa, paitsi yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajien osalta, joiden osalta sääntely on EU:n tilintarkastusasetuksessa. Yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä ovat direktiivin määritelmän mukaan muun muassa säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevat yhteisöt, luottolaitokset sekä vakuutusyhtiöt. Lisäksi jäsenvaltiot voivat nimetä yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä.

Direktiivimuutoksella on myös laajennettu niitä seuraamusvaltuuksia, joita valvojalla tulee olla käytettävissään. Valvojan tulee suoraan tai yhteistyössä muiden viranomaisten kanssa taikka tuomioistuimen päätöksellä olla valtuus muun muassa määrätä tilintarkastaja lopettamaan säännösten rikkominen sekä asettaa hallinnollisia taloudellisia seuraamuksia.

EU:n tilintarkastusasetuksen mukaan kunkin jäsenvaltion on nimettävä toimivaltainen viranomainen tai viranomaiset, jotka vastaavat yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä tarkastavien tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen valvonnasta. Näillä viranomaisilla on oltava riittävä henkilöstö.

Toimivaltaisen viranomaisen on oltava riippumaton lakisääteisistä tilintarkastajista ja tilintarkastusyhteisöistä. Henkilö ei saa olla viranomaisen johtoelimen jäsen tai vastuussa sen päätöksenteosta, jos henkilö on osallistumisensa aikana tai kolmen edellisen vuoden aikana suorittanut lakisääteisiä tilintarkastuksia, ollut äänioikeutettu tilintarkastusyhteisössä, ollut tilintarkastusyhteisön hallinto-, johto- tai valvontaelimen jäsen tai ollut tilintarkastusyhteisön partneri sen palveluksessa tai muutoin saanut siltä toimeksiannon.

Asetuksessa kansallisten viranomaisten tehtäviksi määritellään laadunvalvonta, kurinpidollinen valvonta sekä tilintarkastusmarkkinan laadun ja kilpailun seuraaminen. Jäsenvaltiot voivat siirtää vain osan tehtävistä muille viranomaisille tai nimetyille toimielimille tai toimielimille, jotka on lailla valtuutettu suorittamaan tällaisia tehtäviä. Siirtää ei kuitenkaan voida laadunvalvontaa tai kurinpidollista tutkintaa. Laadunvalvontaan ja kurinpidolliseen tutkintaan liittyvien seuraamusten ja toimenpiteiden määrääminen voidaan kuitenkin siirtää muille viranomaisille tai nimetyille toimielimille tai toimielimille, jotka on muutoin lailla valtuutettu suorittamaan kyseessä olevia tehtäviä, kun suurin osa henkilöistä, jotka osallistuvat viranomaisen tai toimielimen hallintoon on riippumaton tilintarkastajien ammattikunnasta.

Asetuksen mukaan kansallisilla viranomaisilla on oltava kaikki valvonta- ja tutkintavaltuudet, jotka ne tarvitsevat tehtäviensä hoitamiseksi. Asetuksessa säädetään niistä tiedonsaanti ja tarkastusvaltuuksista, joita valvojalla tulee olla käytettävissään joko yksin tai yhdessä muiden viranomaisten kanssa.

EU-jäsenvaltioiden valvojien valvontayhteistyö toteutetaan säännösten soveltamisen alkaessa Euroopan tilintarkastajien valvontaelinten komitean Committee of European Auditing Oversight Bodies, jäljempänä CEAOB, välityksellä. Tällä tullaan korvaamaan nykyinen EU:n tasoinen yhteistyömekanismi, joka toimii Euroopan tilintarkastajien valvontaelinten asiantuntijaryhmänä European Group of Auditors´ Oversight Bodies, jäljempänä EGAOB. CEAOB tulee EGAOBin tavoin koostumaan tilintarkastusdirektiivin mukaan toimivaltaisten viranomaisten korkean tason edustajista.

2.3 Nykytilan arviointi

2.3.1 Yleistä

Yhteiskunnan, yritystoiminnan, yritysten toimintaympäristön sekä EU- ja kansainvälisen kehityksen myötä tilintarkastajajärjestelmään kohdistuu monenlaisia vaatimuksia. Tilintarkastuksen ja tilintarkastajajärjestelmän on tietenkin kansallisesta näkökulmasta palveltava tarkoitustaan. Kansallisen näkökulman lisäksi kehitys EU:ssa sekä muu kansainvälinen kehitys asettaa järjestelmälle vaatimuksia.

Nykyiseen kahden erillisen, yksityisen ja julkisen sektorin, tilintarkastajajärjestelmän tilanteeseen on päädytty aikojen kuluessa tapahtuneen portaittain edenneen kehityksen kautta. Tilintarkastajajärjestelmän uudistamista työ- ja elinkeinoministeriön kutsumana selvittänyt professori Edvard Andersson on selvitysmiehen raportissaan Tilintarkastajajärjestelmän uudistaminen (työ- ja elinkeinoministeriön julkaisusarja TEM Kilpailukyky 1/2010, jäljempänä Anderssonin raportti) todennut, että ”organisatorisesti nykyinen kolmen tilintarkastajakategorian järjestelmä sisältää runsaasti irrationaalisia piirteitä, päällekkäisyyksiä ja vähemmän kustannustehokkaita ratkaisuja. Näihin ei olisi päädytty, jos tilintarkastajajärjestelmämme olisi alun perin kehitetty yhtenäisesti.”

Tilintarkastajajärjestelmä koostuu kahdesta tilintarkastajajärjestelmästä, kolmesta erillisestä tilintarkastajaluokasta ja kolmesta tilintarkastusyhteisökategoriasta, neljästä valvojainstanssista, joista yksi muodostuu useasta itsenäisestä paikallistason valvojasta, ja kahdesta tilintarkastajarekisteristä. Kokonaisuus on vaikeaselkoinen niin kansallisessa kuin kansainvälisessä yhteydessä. Järjestelmissä ja myös järjestelmien sisällä on päällekkäisyyksiä. Kun erityisesti vielä otetaan huomioon suomalaisten tilintarkastusmarkkinoiden koko sekä tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen lukumäärä, ei nykyistä järjestelmää voi pitää tarkoituksenmukaisena.

2.3.2 Tilintarkastajaluokat ja tilintarkastusyhteisökategoriat

TTL:n mukainen tilintarkastusvelvollisuus ulottuu Suomessa laajaan joukkoon erilaisia ja erikokoisia toimijoita. Suomessa yritysten tilintarkastusvelvollisuuden rajat ovat Eurooppalaisessa vertailussa alhaiset siten, että myös niin sanottuja mikroyhtiöitä kuuluu Suomessa tilintarkastusvelvollisuuden piiriin. Tilintarkastaja valitaan arviolta noin 200 000 yhteisössä ja säätiössä vuosittain. Tilintarkastusvelvollisia on niin osakeyhtiöissä, osuuskunnissa, henkilöyhtiöissä, asunto-osakeyhtiöissä kuin yhdistyksissä. Yritysrakennetta Suomessa kuvaa myös se, että vuonna 2014 Tilastokeskuksen yritysrekisterin vuositilaston mukaan henkilöstön ja liikevaihdon perusteella pieniä yrityksiä (EU:n suositukseen perustuva kokoluokitus) oli Suomessa 97 prosenttia kaikista yrityksistä, keskisuuria yksi ja suuria kaksi prosenttia. Pelkän henkilömäärän perusteella tarkasteltuna pieniä yrityksiä oli noin 100 prosenttia. Tästä seuraa, että valtaosassa tilintarkastusvelvollisista riittää tilintarkastusosaamisen tavanomainen hyvä taso. Tilintarkastajan asiakaskunnasta seuraa, että tilintarkastaja saattaa käytännössä erikoistua esimerkiksi tietyn toimialan tarkastuksiin tai perehtyä syvällisemmin esimerkiksi tiettyihin yhteisömuotoihin liittyviin erityiskysymyksiin.

Vaikka suomalaisista yrityksistä huomattavan suuri määrä kuuluu pienten yritysten sektoriin, on Suomessa kuitenkin noin 500—600 yleisen edun kannalta merkittävää yhteisöä, joihin kuuluu listayhtiöitä ja finanssialan toimijoita. Näissä tarvitaan erikoistuneempaa osaamista näitä koskevan erityissääntelyn osalta sekä toimintaympäristön ja tilinpäätösnormiston kansainvälistyttyä. Näiden tilintarkastusten vaikeusasteen voidaan myös arvioida kasvavan ja niitä koskevan sääntelyn lisääntyvän myös tulevaisuudessa. Tätä yritysten ryhmää varten Suomessa tarvitaan myös tulevaisuudessa tilintarkastajia, joilta edellytetään tähän sektoriin liittyvää erityisosaamista. Tämä sinänsä tärkeä yritysjoukko, joita kansallisesti on kuitenkin vain pieni osa kaikkien tilintarkastuksen toimittavien joukosta, ei edellytä, että kaikilta tilintarkastajilta tulisi edellyttää näihin tilintarkastuksiin liittyvien erityispiirteiden hallitsemista.

Tilintarkastuskohteiden eroavuuksista johtuen on edelleen tarkoituksenmukaista säilyttää yksityisellä sektorilla kaksi tilintarkastajaluokkaa, joista toisessa hankitaan tilintarkastajan peruspätevyys ja toisessa erikoistutaan yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastukseen, mikä palvelisi myös muiden suurempien ja kansainvälisten yritysten tilintarkastusta. Myös tärkeimpiä vertailumaita tarkasteltaessa voidaan havaita, ettei kahden tilintarkastajatutkinnon järjestelmä ole yksityisellä sektorilla poikkeuksellinen. Kehityssuuntana on kuitenkin yhteen tutkintoon siirtyminen muutamassa vertailumaassa, kuten Ruotsissa, Saksassa ja Alankomaissa. Samalla tulee kuitenkin huomioida, että Alankomaissa on toisaalta luotu erityinen lisenssijärjestelmä yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä tarkastaville tilintarkastusyhteisöille.

Yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen lisäksi julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksessa tilintarkastajalla on oltava erityisosaamista tähän sektoriin ja sen sääntelyyn liittyen. Julkishallinnon ja -talouden tilintarkastukseen liittyy sellaisia muun muassa talousarvio- ja valtionosuuslainsäädäntöön, julkisoikeudelliseen normistoon ja toiminnan verorahoituspohjaan liittyviä erityispiirteitä, että on perusteltua edellyttää erityisosaamista myös julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksia tekeviltä tilintarkastajilta. Kansainvälisestä näkökulmasta lailla säännelty muusta tilintarkastuksesta erillinen julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajajärjestelmä ja erillinen lailla säännelty tilintarkastajatutkinto ovat suomalainen erityispiirre. Vertailumaissa julkisen sektorin tilintarkastuksia voivat tehdä yksityisen sektorin tilintarkastajat. Julkishallinnon tilintarkastajille on kuitenkin saatettu asettaa osaamisvaatimuksia.

Nykyisen tilintarkastajajärjestelmän hyvänä piirteenä voidaan pitää sopivan tilintarkastusosaamisen tuottamista erilaisille tarkastuskohteille. Epätarkoituksenmukaista sen sijaan on, että järjestelmät ovat toisistaan erillisiä ja rinnakkaisia. Myöskään se, että perustutkintoa ei ole, vaan on kolme erillistä tutkintoa, ei ole tarkoituksenmukaista.

Kaikkien tilintarkastajien perustehtävä on lopulta sama: tilinpäätöksen tarkastaminen ja sen oikeellisuuden varmentaminen. Yhteisenä tekijänä on myös hallinnon tarkastus, vaikka sen sisältö on tarkastuksen kohteesta riippuen erilainen. Lisäksi taloudellisen raportoinnin peruslähtökohdat ovat yhdentyneet yksityisellä ja julkisella sektorilla. Julkissektorilla tapahtuneen yhtiöittämisen ja säätiöittämisen myötä muun muassa kuntakonserneihin kuuluu yhä enemmän yksityisoikeudellisia yhteisöjä ja säätiöitä. Kaikilta tilintarkastajilta olisi näin perusteltua edellyttää samanlaista ja -tasoista perusosaamista. Nykytilaa, jossa tilintarkastajaluokat ovat erillisiä sekä yksityisen ja julkisen sektorin osalta täysin eri järjestelmiin kuuluvia, ei voi enää pitää tarkoituksenmukaisena ratkaisuna.

Järjestelmien erillisyys rajoittaa myös tarpeettomasti kilpailua tilintarkastustoimeksiannoista. Lisäksi tilintarkastajien ikärakenteesta seuraa, että niin yksityisen kuin julkisen sektorin tilintarkastajia siirtyy eläkkeelle runsaasti seuraavien vuosien aikana. Vaikka tutkintojen osien hyväksi lukemista koskevia säännöksiä tutkintojen välillä on lisätty sääntelyyn ja siirtymistä luokkien ja järjestelmien välillä helpotettu, erilliset järjestelmät eivät tästä huolimatta tuota tehokkaimmalla tavalla eläköityvien tilintarkastajien tilalle perustilintarkastuksen ja julkisen sektorin tilintarkastuksen osaajia. Tästä johtuen on kiinnitettävä myös huomiota tilintarkastaja-ammatin kiinnostavuuteen nuorten keskuudessa. Ammatin kiinnostavuuteen vaikuttaa osaltaan tilintarkastajan ammattiin suuntautumisen helppous ja ammatin tarjoamat mahdollisuudet. Tilintarkastajajärjestelmällä on tärkeä rooli näiden edellytysten luomisessa.

Erilliset yksityisen ja julkisen sektorin tilintarkastajajärjestelmät edellyttävät tällä hetkellä toisistaan poikkeavia opintoja alalle hakeutuvilta. Tilintarkastajan ammattiin aikovan on käytännössä korkeakoulussa opiskellessaan tarkoituksenmukaista pyrkiä varmistumaan tutkintoon osallistumiseksi tarvittavien opintojen kertymisestä. Käytännössä suuntautuminen määräytyy suoritettujen opintojen ja jopa valitun korkeakoulun perusteella, sillä tarvittavien opintojen suorittaminen jo yhdenkin järjestelmän vaatimusten täyttämiseksi saattaa olla haasteellista. Yliopistojen on resursseillaan järjestettävä tilintarkastajan ammattiin aikoville opiskelijoille eri järjestelmien edellyttämiä opintoja, mikä on johtanut siihen, että kaikki korkeakoulut ja yliopistot eivät pysty rajallisista resursseistaan johtuen tarjoamaan molempien tilintarkastajajärjestelmien edellyttämiä opintoja. Tilintarkastajan ammatin kiinnostavuuden ja tilintarkastajien urakehityksen kannalta järjestelmää on siten tarpeen kehittää.

Sekä TTL:ssa että JHTT-laissa on säädetty edellytykset tilintarkastusyhteisöjen hyväksymiselle ja molemmissa laeissa on säännökset siitä, millä tilintarkastajaluokilla määräysvallan tilintarkastusyhteisössä tulee olla ja miten hallinto tulee järjestää. Näin kahteen lakiin perustuvat kaksi järjestelmää ovat säännöksineen aiheuttaneet tilanteen, jossa lainsäädännöstä johtuen tilintarkastustoimintaa varten on jouduttu perustamaan juridisesti erillisiä yhteisöjä. Erillisten tilintarkastusyhteisöjen ylläpitäminen lainsäädännöstä johtuen aiheuttaa turhia hallinnollisia kustannuksia ja velvoitteita tilintarkastusalalla toimiville.

Yhteenvetona voidaan todeta, että edelleen on tarve erilaiselle tilintarkastusosaamiselle. Tilintarkastajaluokkien erillisyydelle ei kuitenkaan ole enää perusteita ja ne tulisi yhdistää siten, että kyse olisi yhdestä järjestelmästä, joka rakentuisi tilintarkastajan pätevyydelle ja mahdollisuudelle suorittaa tämän lisäksi tiettyjä erikoispätevyyksiä. Tilintarkastusyhteisöjen osalta sen sijaan ei ole perusteita säilyttää eri kategorioita.

2.3.3 Valvonta

Tilintarkastajien valvontatehtävää hoitavat tällä hetkellä TILA, 14 TIVAa, VALA ja JHTT-lautakunta. Kaikkien lautakuntien valvontatehtävät koostuvat tilintarkastajien hyväksymisedellytysten valvonnasta, laadunvalvonnasta ja kurinpitovalvonnasta, kuitenkin siten, että VALA toimii pääasiassa muutoksenhakuasioita ratkaisevana hallintolainkäyttöelimenä. Ottaen huomioon ammattikunnan koko, noin 1 600 tilintarkastajaa, ei päällekkäisiä ja rinnakkaisia valvontajärjestelmiä voida pitää tehokkaana ratkaisuna. Hajautettu järjestelmä ei tue valvonnan tai hyvien käytäntöjen yhtenäistä kehittymistä, kun vastaavia asioita tehdään ja kehitetään useassa yksikössä.

Valvontavastuu on molempien tilintarkastajajärjestelmien mukaan luottamushenkilöpohjaisilla lautakunnilla. Lautakuntiin on tällä hetkellä sidottu pelkkään lautakuntatyöskentelyyn suuri määrä varsinaisia jäseniä. Lisäksi luottamushenkilöillä on varajäsenet. Yhteensä varsinaisina ja varajäseninä toimii 255 henkilöä. Näin laajasta järjestelmästä seuraa väistämättä tarpeettomasti hallinnollista kulua ja rasitetta. Lautakuntien ja niissä toimivien määrää on vähennettävä.

Ammattikunnan pienestä koosta seuraa, että valvontalautakuntien käsiteltävänä olevat asiamäärät eivät yhteenlaskettuinakaan ole suuria. Hajautuneessa valvonnassa tämä edelleen korostuu, ja esimerkiksi alueellisilla valvojilla ei juuri ole käsiteltäviä kurinpitoasioita. Lautakuntien päätösten valmistelu on järjestetty käsiteltävistä asiamääristä johtuen eri tavoin. Osalla lautakunnista on vakinaista kokopäiväistä työvoimaa, mutta valtaosa lautakunnista toimii osa-aikaisten ja sivutoimisten esittelijöiden ja sihteerien voimin. Nykyjärjestelmässä on tunnistettavissa hajautumisesta johtuva riski tilintarkastajien yhdenmukaisen kohtelun vaarantumisesta.

Käytännössä voimassa oleviin lakeihin perustuvissa järjestelmissä on myös mahdollista, että samaan kurinpidolliseen asiaan liittyy niin HTM-, KHT- kuin JHTT-tilintarkastajia ja heidän toimintansa arviointia. Tällöin olisi luontevaa, että valvonta ja toiminnan arviointi voitaisiin tehdä yhden valvojan toimesta, jolla olisi kompetenssi arvioida kaikkien tilintarkastajien menettelyä ja siten myös asiakokonaisuutta. Nykyjärjestelmässä valvojat käsittelevät vain omaan toimivaltaansa kuuluvia tilintarkastajien valvonta-asioita. Järjestelmien erillisyydestä myös seuraa, että sekä TTL:n että JHTT-lain mukaan auktorisoituun tilintarkastajaan kohdistuu kahden eri järjestelmän valvonta.

Valvonta on myös muuttanut luonnettaan ja kurinpidollisen valvonnan rinnalle on tullut keskeiseksi valvontatehtäväksi myös etupainotteinen tilintarkastajien toiminnan laadunvalvonta. Esimerkiksi TILAn sihteeristön laadunvalvontaryhmä muodostui vuonna 2013 keskimäärin kuudesta henkilötyövuodesta. Valvonnan kehitys näkyy myös valvonnan kokonaiskustannuksissa. TILAn toteutuneet kulut vuonna 2013 olivat noin 1 870 000 euroa, kun kulut vielä vuonna 2006 olivat vain noin kolmasosa tästä eli noin 588 000 euroa.

TILA osallistuu myös valvontayhteistyöhön EU:ssa. Yhteistyö on tiivistymässä edelleen uusien EU-säädösten myötä, kun nykyinen komission yhteydessä toimivasta EGAOBista muodostetaan itsenäinen valvojien komitea CEAOB.

Erityisesti operatiivisessa laadunvalvonnassa sekä kansainvälisessä yhteistyössä kollegiona toimiva lautakuntamalli on toimintamuotona haasteellinen. Lautakuntatyöskentely on kuitenkin mallina ollut kauan käytössä tilintarkastajien valvonnassa. Aikaisemmin lautakunnan vastuulla ollut valvonta olikin pääasiassa jälkikäteistä ja reagoivaa valvontaa, johon lautakuntamalli soveltuu kollegiona erittäin hyvin. Käytännössä oman työnsä ohella lautakunnissa toimivat henkilöt eivät kuitenkaan pysty osallistumaan operatiiviseen valvontaan eivätkä kansainväliseen yhteistyöhön toteuttavalla tasolla. Myös lautakuntamallin kykyä reagoida ja toimia yhteistyötehtävissä voidaan arvioida kankeaksi. Tilintarkastusvalvonnan tehtävät eivät siten enää kaikilta osin sovi luontevasti luottamushenkilöpohjaisten lautakuntien hoidettavaksi. Lautakuntatyyppinen kurinpitoelin on kuitenkin tyypillinen ammattihenkilöiden valvonnassa käytetty muoto ja sitä käytetään niin asianajajien, oikeudenkäyntiavustajien kuin teollisoikeusasiamiesten valvonnassa. Myös useassa vertailumaassa sanktiot määrää lautakunta tai lautakuntatyyppinen toimielin. Tärkeänä piirteenä lautakuntamallissa voidaan pitää sitä, että lautakuntaan saadaan tilintarkastuksen ja tilintarkastajan toiminnan arvioinnin kannalta kulloinkin paras mahdollinen asiantuntemus. Lautakunnan tulee arvioida tilintarkastusammattilaisten toimintaa ja näiden ammattilaisten toiminnan hyvän tilintarkastustavan mukaisuutta paitsi varsinaisessa tilintarkastuksessa myös muissa toimissa ja toiminnassa, jota tilintarkastaja tässä ominaisuudessaan harjoittaa ja joka myös kuuluu tilintarkastuslain soveltamisalaan.

Valvonnan sijainti

Valvonta on nykyjärjestelmässä sijoitettu yksityisen sektorin osalta jo edellä kuvatulla tavalla pääasiassa kauppakamarijärjestelmään ja julkisen sektorin tilintarkastajien valvonta on valtiovarainministeriön yhteydessä toimivalla lautakunnalla.

Tilintarkastuksen yhteiskunnalliseen rooliin on kiinnitetty kasvavaa huomiota niin kansallisesti kuin EU:ssa. Kansallisesti erityisesti harmaan talouden torjuntaan liittyvät näkökohdat ovat nousseet keskusteluun. Lisäksi säätiöiden tilintarkastukseen on liitetty tärkeitä yhteiskunnallisia näkökohtia omistajien tai sitä vastaavan sidosryhmän puuttumisen seurauksena. Toisaalta EU:ssa lähtökohdat ovat liittyneet finanssikriisiin ja tavoitteeseen edistää tilintarkastuksen luotettavuutta ja sitä kautta myös tukea rahoitusmarkkinoita. Tilintarkastajien valvonnan luonne ja merkitys ovat siten muuttuneet. Valvonnan tavoitteena ei ole valvoa tilintarkastajien menettelyä toimialan, yritysten tai niiden osakkeenomistajien intressissä, vaan valvontaan liittyy tilintarkastuksen yleinen luotettavuus ja eri sidosryhmien ja yhteiskunnallisen intressin turvaaminen.

Uusissa EU:n säädöksissä valvontaa koskeva sääntely on lisääntynyt ja valvonnalta edellytetään uusia entistä laajempia toimivaltuuksia. Valvonta on organisoitava siten, että se voi määrätä uusien EU-säännösten edellyttämällä tavalla taloudellisia hallinnollisia sanktioita. Myös tietojensaantiin liittyvät valtuudet ja kielto-oikeuden tehokas käyttäminen tulevat edellyttämään mahdollisuutta uhkasakon asettamiseen. Näissä on kyse perustuslain 124 §:ssä tarkoitetusta merkittävän julkisen vallan käyttämisestä eikä tällaisia valtuuksia voi antaa kauppakamarijärjestelmän yhteydessä toimiville lautakunnille, jotka eivät ole perustuslaissa tarkoitettuja viranomaisia. Valvonta ei siten enää sovellu nykymuodossaan kauppakamarijärjestelmän yhteyteen varsinaisen viranomaiskoneiston ulkopuolelle.

Valvontaviranomaisen rooli tulee muuttumaan myös siten, että se tulee osallistumaan EU:ssa nykyistä keskeisemmässä roolissa tilintarkastusta koskevien säännösten tulkintaan ja myös toimialaa velvoittavien normien kehittämiseen. Valvojalla on tällöin entistä tärkeämmäksi muodostuva vastuu vaikuttaa tulkintoihin ja normistoon siten, että ne soveltuvat yhteen kansallisen laajan tilintarkastusvelvoitteen kanssa.

Kansainvälisistä rahoitusmarkkinoista myös seuraa, että kotimaisten sijoittajien ja rahoittajien lisäksi myös ulkomaisten toimijoiden ja valvojien tulee luottaa suomalaiseen tilintarkastukseen. Tällöin valvontajärjestelmä, joka tukee tilintarkastuksen korkeaa laatua, on yksi tärkeä tekijä. Keskeisiä vaatimuksia ovat sekä valvontajärjestelmän ulkoinen uskottavuus, riippumattomuus että sen vertailukelpoisuus. Riittävää ei ole, että valvonta on tosiasiassa toimivaa, vaan merkityksellistä on myös se, miltä valvonta näyttää ulospäin ja luoko se luotettavan kuvan tilintarkastusjärjestelmästämme ja sitä kautta yritystemme taloudellisen raportoinnin luotettavuudesta. Riippumattomuuden osalta keskeistä on valvontajärjestelmän riippumattomuus tilintarkastusalasta. Tämän lisäksi se on myös riippumattomuutta tilintarkastuksen kohteista eli yrityksistä sekä ylipäätään riippumattomuutta kaikesta, mikä saattaa heikentää valvonnan uskottavuutta tai vaikuttaa epäasiallisesti valvontaan. Tämän ja kansainvälisen vertailtavuuden näkökulmasta järjestelmä, jossa yhtiöiden tilintarkastajien valvontavastuu on järjestetty elinkeinoelämän edunvalvontatehtäviä hoitavan kauppakamarijärjestelmän yhteydessä, on poikkeuksellinen.

Valvontatehtävien tarkoituksenmukainen hoitaminen ja tehtävän merkittävyys yhteiskunnallisesta näkökulmasta sekä kehityksen myötä myös muuttuva julkisen vallankäytön luonne edellyttävät valvontatehtävien sijoittamista osaksi valtion viranomaiskoneistoa. Valvontatoiminnassa on kyse myös kaiken kokoisten yritysten kilpailukykyyn ja lisäksi jossain määrin myös kansalliseen suvereniteettiin liittyvistä kansainvälisen yhteistyön vastuualueista, joita voidaan uskottavasti hoitaa vain valtion viranomaiskoneistossa ja yhteistyössä työ- ja elinkeinoministeriön kanssa. Nykyinen lautakunnista muodostuva valvontajärjestelmä ei pysty riittävässä määrin vastaamaan valvontaan kohdistuviin vaatimuksiin. Nykyinen valvontajärjestelmä ei myöskään riittävästi tue valvonnan ulkoista uskottavuutta ja riippumattomuutta ottaen huomioon myös vertailumaiden järjestelmät.

2.3.4 Muutoksenhaku

Muutoksenhakutiet eroavat tilintarkastajajärjestelmien välillä. TTL:n mukaisessa järjestelmässä muutoksenhaku kulkee VALAn kautta suoraan korkeimpaan hallinto-oikeuteen ohittaen hallinto-oikeudet. JHTT-lain mukaisessa järjestelmässä on käytössä valitusta edeltävä oikaisuvaatimusmenettely ja siitä normaali hallinto-oikeudellinen muutoksenhaku Helsingin hallinto-oikeuden kautta korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Eroavat muutoksenhakutiet eivät järjestelmäuudistuksen myötä voi tulla kyseeseen, vaan muutoksenhaku on yhtenäistettävä. Nykymallin hyvänä piirteenä voidaan pitää asioiden keskitettyä käsittelyä muutoksenhakuasteessa. Asioiden vähälukuisuudesta ja niiden erityisluonteesta johtuen asioiden käsittelyn tulisi tapahtua tämän nykyisissä järjestelmissä omaksutun keskitetyn valitustien kautta.

TTL:ssa ei nykyisellään ole säädetty oikaisuvaatimusmenettelystä. Oikeusministeriö on vuonna 2012 käynnistänyt hankkeen, jossa oikaisuvaatimusmenettelyn käyttöä hallinnossa pyritään laajentamaan. Malli on jo omaksuttu voimassa olevassa JHTT-laissa.

3.1 Tavoitteet

Uudistuksen tarkoituksena on kehittää tilintarkastajajärjestelmää tehostamalla järjestelmän toimivuutta ja päivittämällä se vastaamaan tapahtuneeseen kehitykseen sekä järjestelmään kohdistuviin moninaisiin niin kansallisiin kuin kansainvälisiin vaatimuksiin kestävällä tavalla. Tilintarkastajajärjestelmää esitetään uudistettavaksi siten, että lopputuloksena on yhtenäinen, selkeä ja kansainvälisesti uskottava järjestelmä.

Alalla toimivien tilintarkastajien yhdenmukaisen kohtelun turvaaminen on tärkeää. Uudistuksella parannetaan tilintarkastajien toimintaedellytyksiä ja urakehitysmahdollisuuksia poistamalla tarpeettomia kilpailun esteitä ja edistämällä asianmukaisen tilintarkastusosaamisen tarjontaa ympäri maata niin yksityiselle kuin julkiselle sektorille. Tarkoituksena on myös edistää alan kiinnostavuutta, sopivan tilintarkastusosaamisen tuottamista markkinoille ja tukea ylipäätään tilintarkastajien ammattikunnan monipuolista osaamista.

Valvonnan osalta uuden lain tavoitteena on luoda valvontajärjestelmä, joka voi ottaa hoitaakseen uusien EU-säädösten mukaiset tehtävät. Myös kansainvälisen valvontayhteistyön osalta on tarkoituksenmukaista pyrkiä siihen, että järjestelmä on ulospäin siten uskottava, että kansallista kotimaan valvontaa pidetään riittävänä myös EU:n ulkopuolella. Näin voidaan ylläpitää ja edistää kilpailukykyä niin yritysten kuin myös tilintarkastustoimialan osalta. Esityksen tavoitteena on myös organisoida tilintarkastajien valvonta siten, että käytännön valvontatehtävät ja vastuut niiden hoitamisesta on järjestetty tehtävien luonne huomioon ottaen tarkoituksenmukaisella tavalla virkamiesten ja lautakunnan välillä.

Muutoksenhakuteiden yhtenäistämisellä ja yksinkertaistamisella tavoitellaan tilintarkastajien oikeussuojan yhdenmukaistamista.

3.2 Keskeiset ehdotukset

Esityksessä ehdotetaan, että yksityisen ja julkisen sektorin tilintarkastajajärjestelmät yhdistetään. Yhtä uutta järjestelmää koskeva sääntely keskitettäisiin uuteen tilintarkastuslakiin. Tilintarkastuksen sisältöä ei kuitenkaan tässä yhteydessä esitetä muutettavaksi. Sen sijaan tilintarkastuslain osat, jotka koskeva tilintarkastajien hyväksymistä, rekisteröintiä, valvontaa, sanktioita ja muutoksenhakua, uudistettaisiin. Samalla säädettäisiin myös uusi laki julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta, joka kumoaisi voimassa olevan JHTT-lain.

3.2.1 Tutkintojärjestelmien ja tilintarkastusyhteisökategorioiden yhtenäistäminen

Tilintarkastajien tutkintojärjestelmä muodostuisi jatkossa tilintarkastajien perustutkinnosta, jolla varmistettaisiin kaikille tilintarkastajille yhtenäinen perusosaamisen taso. Tätä tutkintoa olisi mahdollista täydentää kahdella tutkinnolla, joista toisessa erikoistuttaisiin yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastuksiin ja toisessa julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksiin. Erikoistumistutkintojen sisällyttäminen uuteen tutkintorakenteeseen säilyttää nykyjärjestelmän edut sopivan tilintarkastusosaamisen tuottamisesta erilaisille tarkastuskohteille. Näin järjestelmä myös tulevaisuudessa tukisi tarvittavaa erikoisosaamista.

Kaikille tilintarkastajille ehdotettu yhteinen perustutkinto olisi yhtenä edellytyksenä tilintarkastajan peruspätevyydelle. Peruspätevyyden hyväksymisedellytykset täyttäisivät EU:n tilintarkastusdirektiivissä tilintarkastajille asetetut vaatimukset. Esityksessä ehdotetaan, että näistä tilintarkastajista käytettäisiin uudessa järjestelmässä ammattinimikettä HT-tilintarkastaja. Erikoistumistutkinnon suorittaminen olisi yhtenä edellytyksenä tilintarkastajan hyväksymiselle erikoispätevyyteen. Tilintarkastajalle voitaisiin hyväksyä kahdenlaisia erikoispätevyyksiä, joiden ammattinimikkeet olisivat KHT-tilintarkastaja ja JHT-tilintarkastaja. Näistä KHT-tilintarkastaja olisi erikoistunut yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastukseen ja JHT-tilintarkastaja julkishallinnon ja -talouden tilintarkastukseen. JHT-tilintarkastajan ammattinimike erottuisi siten myös voimassa olevan JHTT-lain mukaan hyväksytyistä JHTT-tilintarkastajista, mikä on välttämätöntä JHT- ja JHTT-tilintarkastajien erilaisesta toimintakelpoisuudesta johtuen.

Tutkintouudistuksen valmistelussa on ollut esillä myös siirtyminen vain yhteen kaikille yhteiseen tilintarkastajatutkintoon. Tätä puoltaisivat järjestelmän yksinkertaisuus ja selkeys. Myös valvojan tehtävät tutkinto- ja hyväksymisasioissa vähenisivät. Yhtä tutkintoa ei kuitenkaan ole päädytty esittämään, koska on tärkeää listayhtiöiden ja finanssialan tilintarkastuksen kannalta, että on olemassa näiden tarkastukseen liittyviä seikkoja nimenomaisesti painottava erikoistumistutkinto. Tilanne on sama julkisen sektorin erityiskysymyksiin keskittyvän tutkinnon kohdalla. Toisaalta erikoistumistutkintoja vastaavaa osaamista ei ole perusteltua edellyttää kaikilta tilintarkastajiksi hakeutuvilta, sillä tällaista osaamista edellyttävät tarkastuskohteet ovat vain pieni osa kaikista niistä, jotka toimittavat tilintarkastuksen.

Tilintarkastajatutkintoon pääsemiseksi edellytettäisiin nykytilannetta vastaavasti korkeakoulututkintoa, suoritettuja opintoja asetuksella tarkemmin säädettävistä aihepiireistä sekä käytännön kokemusta. Erikoistumistutkintoihin osallistuminen edellyttäisi puolestaan lähtökohtaisesti ylempää korkeakoulututkintoa. Tämän puuttuessa erikoistumistutkintoihin olisi mahdollista kuitenkin osallistua riittävän käytännön kokemuksen hankkimisen jälkeen. Vain julkisen sektorin erikoistumistutkintoon osallistujilta edellytettäisiin lisäopintoja erikoistumisen alalta. Opinnot olisivat kuitenkin vaihtoehtoiset julkissektorin käytännön kokemuksen kanssa. Erikoistumistutkintojen osalta valvojan järjestämä tutkinto olisi pääasiallinen ammattiosaamisen mittari, jolla testattaisiin riittävää erityisosaamisen hallintaa. Erikoistumisessa suoritettavalla tutkinnolla olisi keskeinen rooli ja tutkinnon taso olisi asetettava tämä huomioon ottaen tarkoituksenmukaiselle tasolle, jotta laadukas osaaminen varmistettaisiin ja toisaalta tilintarkastajien saatavuus turvattaisiin. Uudessa järjestelmässä itseisarvo ei olisi, että kaikki pyrkisivät suorittamaan erikoistumistutkinnon. Käytännössä tilintarkastajatutkinto ja erikoistumistutkinnot olisivat tasoltaan sellaisia, että niiden hyväksytty suorittaminen edellyttäisi käytännön kokemusta ja riittävää tietomäärää. Erikoistumistutkintojen osalta tutkinnossa edellytettyä osaamista voisi nopeasti syventää monipuolisissa ja vastuullisissa tilintarkastustiimin tehtävissä.

Uudistuksessa on pyritty edistämään nykyisen järjestelmän mukaisten JHTT-tilintarkastajien siirtymistä joustavasti osaksi uutta järjestelmää. Siirtyminen uuteen järjestelmään ei olisi pakollista, mutta järjestelmän selkeyteen liittyvistä syistä siirtymistä ehdotetaan edistettäväksi. Siirtymismahdollisuus koskisi arviolta noin 130 JHTT-tilintarkastajaa. Jos JHTT-tilintarkastaja siirtyy JHT-tilintarkastajaksi, hänen kelpoisuutensa toimia tilintarkastajana laajentuu huomattavasti kattaen suuren joukon kirjanpitolain 1 luvun 1 §:ssä tarkoitettuja kirjanpitovelvollisia yhteisöjä ja säätiöitä. Jotta tilintarkastuksen laatu voidaan riittävässä määrin varmistaa myös näissä tarkastuskohteissa, on JHTT-tilintarkastajilta perusteltua edellyttää tähän sektoriin liittyvän siirtymäkokeen suorittamista. Siirtymä uuteen järjestelmään ei kuitenkaan olisi pakollinen.

Myös tilintarkastusdirektiivissä asetetaan direktiivin soveltamisalaan kuuluvien yhteisöjen tilintarkastajille tiettyjä vaatimuksia. Näitä on arvioitu suhteessa JHTT-tilintarkastajiin yleisesti siirtymisen sujuvoittamiseksi. Professori Andersson on raportissaan katsonut, että JHTT-kokemus tulisi ottaa täysimääräisesti huomioon käytännön kokemusta koskevan tilintarkastusdirektiivin vaatimuksen täyttymistä arvioitaessa. JHTT- tilintarkastajista merkittävällä osalla on erittäin pitkä käytännön kokemus tilintarkastustehtävistä. Lisäksi JHTT-tilintarkastajat voivat toimia tietyissä tilintarkastustehtävissä yhdessä tilintarkastuslain mukaisesti hyväksytyn tilintarkastajan kanssa ja myös yksin vielä vuonna 2016 tietyissä yhteisöissä ja säätiöissä, joissa kunnalla tai kuntayhtymällä on määräysvalta. Niin Anderssonin raportissa kuin järjestelmäuudistusta valmistelleen työ- ja elinkeinoministeriön asettaman tilintarkastajien tutkinnot ja valvonta -työryhmän raportissa (TEM, Kilpailukyky 48/2012), on lähdetty siitä, että JHTT-tilintarkastajat täyttävät direktiivissä säädetyt käytännön kokemusta koskevat edellytykset.

Käytännön kokemuksen lisäksi on arvioitu direktiivissä säädettyjen edellytysten täyttymistä suhteessa JHTT-tilintarkastajien koulutusvaatimuksiin. JHTT-tilintarkastajilta vaadittavan ylemmän korkeakoulututkinnon johdosta on tarpeen verrata vain direktiivin teoreettisten aihepiirien ja ammattitutkinnon vaatimusta. Teoreettisista aihepiireistä täydennettävä vaatimustaso liittyy sekä Anderssonin raportin että Tilintarkastajien tutkinnot ja valvonta -työryhmän raportin mukaan kansainvälisiin tilintarkastusstandardeihin, yhtiöiden johtamis- ja hallinnointijärjestelmien hallintaan ja kansainvälisiin tilinpäätösstandardeihin eli IFRS-standardeihin.

JHTT-tilintarkastajan uuteen järjestelmään siirtymisen edellytykseksi ehdotetaan kevyttä siirtymäkoetta siten, että varmistetaan edellä mainittujen asiakokonaisuuksien hallinta JHTT-tilintarkastajan toimintakelpoisuuden laajentuessa kirjanpitolain 1 luvun 1 §:ssä tarkoitettuihin kirjanpitovelvollisiin yhteisöihin ja säätiöihin, mukaan lukien sellaisiin, jotka laativat tilinpäätöksen kasainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen. Samalla tulee huomioiduksi tilintarkastusdirektiivin periaatteiden noudattaminen. Tällaista kevyttä siirtymäkoetta ehdotettiin myös Anderssonin raportissa sekä Tilintarkastajien tutkinnot ja valvonta -työryhmän raportissa. Siirtymäkoe korvaisi siten täysimääräisen hyväksymisedellytysten tutkimisen ja perustutkinnon suorittamisen, tavoitteena edistää JHTT-tilintarkastajien siirtymistä uuden järjestelmän piiriin. TTL:n mukaan hyväksyttyjen tilintarkastajien tulee sen sijaan täyttää ehdotetut julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajan erikoispätevyyden hyväksymisedellytykset, mukaan lukien edellytetyt opinnot tai käytännön kokemus sekä erikoistumistutkinto, halutessaan tulla hyväksytyksi julkisen sektorin tilintarkastajan pätevyyteen.

Esityksessä ehdotetaan myös eri tilintarkastusyhteisökategorioiden yhdistämistä. Määräysvallan ei enää tarvitsisi olla tietyllä tilintarkastajaluokalla ja tilintarkastusyhteisökategorialla, vaan riittävää olisi, että määräysvalta olisi tilintarkastajatutkinnon suorittaneilla tilintarkastajilla tai tilintarkastusyhteisöillä. Kansallisista luokista johtuvat rajoitteet poistuisivat myös tilintarkastusyhteisön hallinnon osalta.

3.2.2 Valvonnan yhtenäistäminen

Tilintarkastajien valvontaa koskevaa sääntelyä ehdotetaan muutettavaksi siten, että kaikkien tilintarkastajien valvonta keskitettäisiin yhdelle valvojalle. Valvonnan keskittäminen hyödyntää synergioita sekä edistää osaamisen ja hyvien käytäntöjen keskittämistä. Näin voidaan myös edistää tilintarkastajien yhdenmukaista kohtelua ja oikeusturvaa esimerkiksi sanktiokäytäntöjen yhdenmukaistuessa.

Tilintarkastusvalvonta tulisi toimimaan osana Patentti- ja rekisterihallitusta. Kyse olisi siten virastolle annettavasta uudesta tehtävästä. Tilintarkastusvalvonnan yleiseen ohjaukseen liittyvät tehtävät olisi järjestetty Patentti- ja rekisterihallituksen normaalissa toimintajärjestyksessä. Tähän kuuluisivat valvonnan talouden ja toiminnan suunnittelu, ohjaus ja kehittäminen sekä valvonnan yleinen järjestäminen.

Tilintarkastusvalvonnassa toimisi ratkaisutoiminnassaan itsenäinen tilintarkastuslautakunta, jolle olisi lailla säädetty ratkaisuvaltaa esimerkiksi seuraamusasioissa. Lautakunta säilytettäisiin niissä valvontatehtävissä, joihin tämä malli soveltuu ja jossa sitä eri ammattialojen valvontajärjestelmissä laajasti käytetään. Lautakunta ratkaisisi jatkossa muun muassa sellaiset Tilintarkastusvalvonnan asiat, joissa on kyse tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta ja kehittämisestä, tilintarkastajille asetettavista hallinnollisista sanktioista ja niiden määräämättä jättämisestä sekä tilintarkastajien valvontaan liittyvien oikaisuvaatimusten ratkaisemisesta.

Valvontayhteistyöstä Tilintarkastusvalvonnan ja Finanssivalvonnan välillä säädettäisiin nimenomaisesti laissa. Lisäksi Finanssivalvonnan valvottavien ja muiden finanssimarkkinoilla toimivien osalta valvontaa tehostettaisiin siten, että tietyissä tilanteissa myös Finanssivalvonta voisi päättää tutkia tilintarkastajan menettelyn lainmukaisuutta ja esitellä asian ratkaistavaksi tilintarkastuslautakunnalle.

Lautakuntamallin hyödyntämiseen myös uudessa järjestelmässä on jo edellä jaksossa 2.3.3 esitetty perusteita. Näiden lisäksi lautakuntamalli parantaa tilintarkastajien oikeusturvaa lautakunnan ollessa päätöksenteossaan itsenäinen suhteessa asian ratkaistavaksi esittelevän tahon aiemmin samaan asiakokonaisuuteen mahdollisesti liittyvistä ratkaisuista.

Ehdotuksen mukaan Tilintarkastusvalvonnan toiminta rahoitettaisiin valvottavilta ja hakijoilta perittävillä maksuilla. Maksuista säädettäisiin erikseen.

Tilintarkastajien valvontajärjestelmän uudistuksen valmistelussa on ollut esillä useita malleja. Valvonnan yhdistämisen ohella on ollut esillä myös vaihtoehto yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajien valvonnan erottamiseen muusta valvonnasta. Vaihtoehto merkitsisi olennaista poikkeamista Anderssonin raportissa esitetystä. Tilintarkastajien valvontajärjestelmään kohdistuvia vaatimuksia ja sitä, miten järjestelmä olisi tarkoituksenmukaisinta toteuttaa, kutsuttiin tarkemmin selvittämään oikeustieteen tohtori Pekka Timonen. Vaihtoehto merkitsisi myös olennaista poikkeamista Timosen raportissa ehdotetusta. Edellä mainittu raportti, Tilintarkastajien auktorisoinnin ja valvonnan yhtenäistäminen, julkaistiin työ- ja elinkeinoministeriön julkaisusarjassa TEM Raportteja (16/2011), jäljempänä Timosen raportti. Anderssonin ja Timosen kanssa samaan lopputulokseen päätyi myös uudistusta valmistellut tilintarkastajien tutkinnot ja valvonta -työryhmä.

Yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajien valvonnan erottamiseen muusta valvonnasta ei ole päädytty, sillä tällöin keskitetyn valvonnan sijasta tuloksena olisi jälleen kaksi rinnakkaista valvontajärjestelmää. Seuraamuksia määrääviä elimiä ei ole ratkaisujen yhdenmukaisuuden, järjestelmän tehokkuuden ja asiantuntemuksen perusteella asianmukaista olla useampaa ottaen myös huomioon, että samat tilintarkastajat tarkastavat myös muita kuin yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä. Lisäksi valvottavien määrä, valvontatoimintojen synergiat ja osaamisen keskittäminen puoltavat yhden valvontatoiminnon perustamista. Myös kansainvälisen yhteistyön hoitamisessa on tärkeää, että yhteistyöhön osallistuva taho edustaa laajasti koko kansallisen kentän tuntemusta ja edistää koko kansallisen järjestelmän toimivuuden edellytysten turvaamista myös kansainvälisissä yhteyksissä ja yhteistyössä työ- ja elinkeinoministeriön kanssa. Valvonnan jakaminen ei myöskään edistäisi järjestelmän yhtenäisyyttä, selkeyttä ja yksinkertaisuutta tai kustannustehokkuutta. Yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajien valvontaa on kuitenkin tehostettu yhteistyövelvoitteella ja edellä selostetulla Finanssivalvonnalle annetulla itsenäisellä tutkintavaltuudella.

Keskitetyn valvonnan sijainnista on ollut esillä useita vaihtoehtoja. Professori Andersson ehdotti raportissaan valvonnan sijoittamista Keskuskauppakamarin yhteyteen. Anderssonista poiketen Timonen katsoi raportissaan, että valvonta tulisi siirtää osaksi valtion viranomaiskoneistoa ja samaan lopputulokseen päätyi uudistusta valmistellut työ- ja elinkeinoministeriön asettama Tilintarkastajien tutkinnot ja valvonta -työryhmä. Tässä esityksessä päädyttiin tähän tapaan toteuttaa valvonta.

Valvonnan keskittämiseen Keskuskauppakamariin ei esityksessä päädytty syistä, joita on jo kuvattu edellä jaksossa 2.3.3. Tavoiteltaessa valvonnan keskittämistä ja yksinkertaistamista on kokonaisuutta arvioitu myös perustuslain 124 §:n kannalta. Kyseisen pykälän mukaan julkinen hallintotehtävä voidaan antaa muulle kuin viranomaiselle vain lailla tai lain nojalla, jos se on tarpeen tehtävän tarkoituksenmukaiseksi hoitamiseksi eikä vaaranna perusoikeuksia, oikeusturvaa tai muita hyvän hallinnon vaatimuksia. Merkittävää julkisen vallan käyttöä sisältäviä tehtäviä voidaan kuitenkin antaa vain viranomaiselle.

Kauppakamarijärjestelmän tilintarkastukseen liittyvät tehtävät perustuvat siihen, että sille on lailla annettu julkisia tehtäviä. Vakiintuneesti on katsottu, että kauppakamarit ja Keskuskauppakamari kuuluvat välilliseen julkishallintoon (PeLV 55/2002 vp ja PeVL 24/2000 vp) eivätkä ne ole valtion varsinaisen viranomaiskoneiston osia.

Valvonnan keskittämisen ja yksinkertaistamisen myötä tarkoituksena on, että valvonta jatkossa päättäisi myös kaikista kurinpitoseuraamuksista. Voimassa olevan lain perusteella ankarin kurinpitotoimi on hyväksymisen peruuttaminen, joka vaikuttaa suoraan yksityisen oikeuteen harjoittaa ammattia ja hankkia toimeentulonsa. Kyse on seuraamuksesta, joka toteutetaan hallintopakkosäännöksiä käyttämällä. Perustuslakivaliokunnan lausunnossa (PeVL 48/2005 vp) lupa katsottiin voitavan peruuttaa muun kuin valtion viranomaiskoneistoon kuuluvan toimesta, koska kysymys ei ollut elinkeinotoiminnasta. Tästä on mahdollista tehdä vastakohtaispäätelmä elinkeinoluvan peruuttamisen merkittävyydestä julkisen vallan käytön näkökulmasta. Lainsäätäjän useissa laeissa omaksuman linjan mukaista ei olisi tällaisten tehtävien antaminen välilliselle julkishallinnolle. Uudessa tilintarkastuslaissa Tilintarkastusvalvonnalle olisi myös säädetty mahdollisuus uhkasakon asettamiseen, ja uudessa EU:n tilintarkastusasetuksessa edellytetään hallinnollisten taloudellisten sanktioiden käyttöönottoa. Myös näiden määrääminen edellyttää perustuslain 124 §:n mukaisessa tarkastelussa, että määrääjänä ei ole välillisen julkishallinnon toimija.

Lisäksi kansallisesta näkökulmasta on huomioitava tarve valvonnan järjestämiseen jatkossakin uskottavalla tavalla julkisen sektorin tilintarkastajien osalta, joiden valvonta on nykyisin valtiovarainministeriön yhteydessä. Myös tästä näkökulmasta uskottavuus omalta osaltaan puoltaa valvonnan sijoituspaikkaa varsinaisen viranomaiskoneiston osaksi, sillä on selkeämpää, että julkishallinnon toimija valvoo julkishallintoa tarkastavaa yksityistä toimijaa.

Tässä esityksessä kyseessä olevat viranomaistehtävät tulevat käsittämään tilintarkastajien hyväksymisen tutkintojärjestelmineen, tilintarkastuksen yleisen ohjauksen ja kehittämisen, mukaan lukien hyvän tilintarkastustavan ohjauksesta siten, että tilintarkastus soveltuu tarkoitukseensa tilintarkastusvelvollisuuden koskiessa Suomessa laajaa joukkoa erilaisia ja erikokoisia toimijoita sekä tilintarkastajien valvonnan. Edellä tässä esityksessä todetusti tilintarkastaja valitaan arviolta noin 200 000 yhteisössä ja säätiössä vuosittain ja sama tilintarkastaja saattaa toimia tilintarkastajana niin osakeyhtiössä, osuuskunnassa, henkilöyhtiössä, asunto-osakeyhtiössä kuin esimerkiksi yhdistyksessä ja säätiössä sekä tämän lain voimaan tullessa myös julkisen sektorin tehtävissä. Tilintarkastusvalvonnan viranomaistehtävät on esityksessä ehdotettu Timosen raportissa ehdotetulla tavalla sijoitettavaksi Patentti- ja rekisterihallitukseen. Tilintarkastajien tutkinnot ja valvonta -työryhmä puolestaan ehdotti valvontaa sijoitettavaksi Patentti- ja rekisterihallituksen yhteyteen. Esityksessä on päädytty ehdottamaan sijoitusta Patentti- ja rekisterihallitukseen valvonnan organisoimiseksi tarkoituksenmukaisella tavalla niin tehtävien luonteen ja hoidon kuin hallinnon näkökulmasta.

Patentti- ja rekisterihallituksen Tilintarkastusvalvonnassa voi luontevasti toimia tilintarkastuslautakunta. Lautakuntaa pidetään jaksossa 2.3.3 esitetyin perustein tärkeänä ammattihenkilöstön valvonnassa. Lautakunnan ratkaistavaksi olisi lailla siirretty asiat, jotka koskevat tilintarkastuksen yleistä ohjausta ja kehittämistä sekä päättäisi hallinnollisista seuraamuksista ja ratkaisisi valvonnan päätöksistä tehdyt oikaisuvaatimukset. Patentti- ja rekisterihallitus toimii työ- ja elinkeinoministeriön hallinnonalalla ja valvontaviranomaisen ohjaus ja valvonta olisivat siten samalla viranomaisella kuin vastuu tilintarkastuksen yleissääntelystä, muista yleisistä tilintarkastusasioista sekä taloudellisesta raportoinnista. Patentti- ja rekisterihallitus hallinnoi myös suomalaisia yrityksiä ja säätiöitä kattavia tietokantoja ja tilintarkastusvelvollisia kattavaa yritystietojärjestelmää. Patentti- ja rekisterihallitukselle soveltuu lisäksi keskitettäväksi voimassa olevan lain mukaan aluehallintovirastoilla oleva velvoite määrätä tilintarkastaja tilanteessa, jossa yhteisöllä tai säätiöllä ei ole vaatimukset täyttävää tilintarkastajaa.

Patentti- ja rekisterihallituksella on myös entuudestaan säätiöiden valvontatehtäviä. Viraston yhteydessä toimii myös teollisoikeusasiamieslautakunta, joka järjestää tutkintoja ja valvoo auktorisoimiaan ammattihenkilöitä.

Valmistelussa on noussut esiin myös Finanssivalvonnan rooli tilintarkastajien valvonnassa, koska tilintarkastajat ovat tärkeä osa myös Finanssivalvonnan valvomien yritysten hallinto- ja ohjausjärjestelmää. Tilintarkastus kuitenkin perustuu osaltaan Finanssivalvonnan valvottavilleen antamaan ohjeistukseen, joten on perusteltua, että tilintarkastajia valvovana viranomaisen toimii jokin muu taho.

Tilintarkastajien valvonnassa on lopulta kyse sellaisen ammattihenkilöstön valvonnasta, joka ei ole tilinpäätöksen laatijan palveluksessa ja joka arvioi tilinpäätöstä ulkopuolelta. Valvonnan näkökulma eroaa siten Finanssivalvonnan valvonnasta. Tilintarkastajien valvonnassa ei ole kyse tilintarkastettavien yhteisöjen valvonnasta tai esimerkiksi tilinpäätöksen oikeellisuudesta. Tilintarkastajien valvonnassa yksittäisten toimeksiantojen valvontaa tehdään suhteellisen vähän, lähinnä pistokoemaisesti ja esimerkiksi laadunvalvonta kohdistuu ennemmin tilintarkastajien tapaan organisoida toimintaansa ja sisäisiä prosessejaan. Arvioitaessa yksittäisiä tilintarkastuksia on tilintarkastajien valvonnassa keskeisessä osassa tilintarkastusta koskeva sääntely ja hyvä tilintarkastustapa.

Koska Finanssivalvonnan keskeinen intressi kohdistuu kohtalaisen pieneen osaan nyt kyseessä olevaa tehtäväkokonaisuutta ja vielä pienempään osaan valvottavaa tilintarkastajien toimintaa, on Finanssivalvonnan rooli tilintarkastajien valvonnassa päädytty ratkaisemaan siten, että Tilintarkastusvalvonnan ja Finanssivalvonnan yhteistyöstä säädettäisiin nimenomaisesti tilintarkastuslaissa ja lisäksi Finanssivalvonnalle säädettäisiin rinnakkainen valtuus itsenäisesti tutkia sen intressipiirissä olevien tilintarkastajien menettelyn lainmukaisuutta sen omien valvontatehtävien niin edellyttäessä.

3.2.3 Muutoksenhaku

Ehdotetussa järjestelmässä myös muutoksenhakutie yhtenäistyisi. Muutoksenhaussa otettaisiin käyttöön JHTT-laissa jo omaksuttu oikaisuvaatimusjärjestelmä. Tilintarkastusvalvonnan päätöksistä tulisi lähtökohtaisesti ensi vaiheessa vaatia oikaisua tilintarkastuslautakunnalta. Oikaisuvaatimuksen perusteella annetusta päätöksestä voisi valittaa Helsingin hallinto-oikeuteen ja edelleen hakea valituslupaa korkeimmalta hallinto-oikeudelta. Tietyissä asiaryhmissä olisi kuitenkin säädetty suorasta muutoksenhausta hallinto-oikeuteen ja korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

Valitukset ehdotetaan keskitettäväksi yhteen hallinto-oikeuteen Timosen raportissa ja Tilintarkastajien tutkinnot ja valvonta -työryhmän raportissa ehdotetusti. Valitusasioiden vähäisen lukumäärän vuoksi tätä pidetään perusteltuna, vaikka asioiden keskittämistä yhteen hallinto-oikeuteen yleensä pyritään välttämään.

Tällä hetkellä muutoksenhakuasioita käsittelee TTL:n mukaan nimenomaisesti näitä valitusasioita ratkova hallintolainkäyttöelin, VALA. Andersson on pitänyt raportissaan tärkeänä VALAn säilyttämistä, koska tilintarkastusasiat edellyttävät yhä enemmän erityisasiantuntemusta, jota yleisillä hallinto-oikeuksilla ei ole. Timonen on raportissaan katsonut, että hallinto-oikeus voisi tulla kyseeseen, mutta asioiden hoito olisi keskitettävä. Tilintarkastajien tutkinnot ja valvonta -työryhmä päätyi Timosen ehdottamalla tavalla ehdottamaan keskitettyä valitustietä hallinto-oikeuteen ja VALAn lakkauttamista.

Oikeudenkäyntien kokonaiskeston lyhentämiseksi ja oikeusturvan laadun parantamiseksi on hallituksen ohjelman mukaisesti laadittu oikeusturvaohjelma ja valtioneuvoston kehyspäätöksessä vuosille 2013–2016 edellytetään oikeusministeriön valmistelevan sopeuttamisohjelman. Oikeusministeriö asetti 1 päivänä kesäkuuta 2012 neuvottelukunnan valmistelemaan ehdotukset pitkän aikavälin oikeusturvaohjelmaksi ja kehyspäätöksen edellyttämäksi sopeuttamisohjelmaksi. Neuvottelukunnan mietinnössä (OM, mietintöjä ja lausuntoja, 16/2013) todetaan: ”Hallinto-oikeuksien asiamäärä on viime vuosina kääntynyt hienoiseen laskuun. Vireillä olevan hallinnon oikaisuvaatimusjärjestelmän laajentamisen myötä pyritään edelleen vähentämään hallinto-oikeuksiin saapuvien asioiden määrää. Myös nykyisin tiettyihin hallinto-oikeuksiin keskitettyjen asioiden hajauttamisella kahteen tai useampaan hallinto-oikeuteen voidaan tehostaa tuomioistuinten toimintaa.” Lisäksi mietinnössä todetaan: ”Hallinto-oikeuksien ja muiden hallintolainkäyttöelinten määrää on edelleen vähennettävä.”

Tämä ehdotus muutoksenhaun keskittämisestä ei ole ristiriidassa neuvottelukunnan mietinnön kanssa. Jos valitusasioita on tietyssä asiaryhmässä paljon, ne saattavat keskitettynä ruuhkauttaa yhtä hallinto-oikeutta. Nyt kyseessä olevien valitusten määrä on kuitenkin erittäin vähäinen, eikä niiden hajauttaminen tehostaisi tuomioistuinten toimintaa. Keskittäminen on myös ohjelman asettamien muiden tavoitteiden kuten oikeusturvan laadun parantamisen mukaista. Esityksessä on lisäksi kokonaisuudessaan huomioitu ohjelman tavoitteet ottamalla käyttöön oikaisuvaatimusmenettely ja valituslupamenettely sekä hallintolainkäyttöelinten määrän vähentäminen.

Yksi järjestelmäuudistuksen mahdollisuuksista on keventää ja modernisoida järjestelmää siten, että kahden päällekkäisen valtion viranomaiskoneistoon kuuluvan lautakunnan ylläpitämiselle ei olisi tarvetta. Tämä voidaan ratkaista keskittämällä hallinnollinen valitustie voimassa olevan JHTT-lain tapaan yhteen hallinto-oikeuteen. Tilintarkastusasiat edellyttävät erityisosaamista erityisesti hyvään tilintarkastustapaan, ammattistandardeihin, tilintarkastajien laadunvarmistusjärjestelmiin sekä ammattieettisiin periaatteisiin liittyen. Kysymysten arviointi edellyttää toimialan, ammattitoiminnan ja siihen kohdistuvien vaatimusten ymmärtämistä sekä ymmärrystä tarkastuksen kohteiden taloudellisesta raportoinnista ja hallinnosta sekä näiden vaikutuksesta tilintarkastajan toimintaan. Edellä kuvattujen kysymyksenasettelujen yhdenmukaiselle arvioinnille luotaisiin parhaat edellytykset keskittämällä asioiden käsittely muutoksenhaussa. Asioiden keskittämistä tukee myös asioiden harvalukuisuus. Jos asiat hajautettaisiin eri hallinto-oikeuksiin, voi hallinto-oikeudelle tulla vuosien tauko asioiden käsittelystä. Harvalukuisten asioiden hajautuminen eri hallinto-oikeuksiin ja asioiden vähäisyys yhdistettynä niiden toimialaspesifisyyteen eivät turvaisi parhaalla mahdollisella tavalla ratkaisutoiminnan yhtenäisyyttä. Samassa asiassa saattaa myös olla kyse useamman tilintarkastajan toimintaan liittyvän kokonaisuuden arvioinnista ja selkein ratkaisu olisi valitusasioiden keskitetty käsittely yhdessä hallinto-oikeudessa.

Tiettyä ammattiryhmää koskevien valvonta-asioiden käsittelyssä on usein omaksuttu keskitetty valitustie. TTL:n lisäksi valitustie on keskitetty voimassa olevassa JHTT-laissa. Myös esimerkiksi teollisoikeusasiamiehiä koskevissa valvonta-asioissa valitetaan keskitetysti markkinaoikeuteen sekä asianajajien ja oikeudenkäyntiavustajien valvonta-asioissa Helsingin hovioikeuteen. Asioiden keskittämistä puoltaa myös se, että Patentti- ja rekisterihallituksen päätöksistä yleissäännökseen perustuva valitustie on keskitetty Helsingin hallinto-oikeuteen ja voimassa olevan JHTT-lain mukaan muutosta haetaan keskitetysti Helsingin hallinto-oikeudelta. Keskittämistä puoltaa myös se, että joka tapauksessa suuri osa valituksista päätyisi Helsinkiin, sillä noin 44 prosenttia tilintarkastajista toimii pääkaupunkiseudulla ja sen lähialueella.

4.1 Taloudelliset vaikutukset

4.1.1 Yritykset ja ammatinharjoittajat

Tilintarkastajajärjestelmän uudistamisen yhtenä peruslähtökohtana on tukea sopivien tilintarkastusammattilaisten saatavuutta tilintarkastusvelvollisille näiden toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen. Perustutkinnon roolin korostuminen uudessa järjestelmässä edistää sopivan ja oikeamittaisen tilintarkastusosaamisen tuottamista erilaisiin tarpeisiin. Uudistuksen mukaisen perustutkinnon suorittanut hyväksytty tilintarkastaja voisi toimia tilintarkastajana jatkossa valtaosassa yhteisöjä ja säätiöitä. Tutkintorakenne tukisi monipuolista tilintarkastuspalvelujen tarjontaa sekä sellaisen tilintarkastaja-ammattikunnan säilymistä, joka sijoittautuu suurimpien kaupunkien ulkopuolelle ja tarjoaa tilintarkastettavien yhteisöjen perusjoukolle laadukasta ja näiden tarpeita vastaavaa tilintarkastusta. Toisaalta tutkintorakenteen mahdollistama erikoistuminen edistäisi listayhtiöiden ja finanssisektorin tarpeita vastaavan tilintarkastaja-ammattikunnan vahvuutta.

Ehdotetun uuden järjestelmän myötä tilintarkastajien perustutkinnon suorittaneiden määrä tulisi kasvamaan, sillä myös julkisen sektorin tilintarkastuksiin suuntautuvilla olisi jatkossa yksityisen sektorin tilintarkastajan perusammattipätevyys. Tämä on omiaan edistämään osaltaan tilintarkastajaresurssien saatavuutta myös suurimpien kaupunkien ulkopuolella ja myös vaikuttamaan myönteisesti julkisen sektorin tilintarkastajien kilpailukykyyn sekä kilpailuneutraliteettiin alalla. Jatkossa julkisen sektorin tilintarkastuksiin erikoistuneiden tilintarkastajien kelpoisuus kattaisi siis myös ne yhteisöt, joita HTM-tilintarkastajat ovat oikeutettuja tarkastamaan voimassa olevan lain mukaan.

Yhdistämällä tilintarkastusyhteisöluokat ja vapauttamalla näitä koskevaa sääntelyä vähennetään hallinnollisia rajoituksia ja helpotetaan toimialan ammattilaisten yhteenliittymistä. Tämä parantaisi erityisesti pienten ja keskisuurten tilintarkastusyhteisöjen kasvun edellytyksiä. Tarve juridisesti erillisten tilintarkastusyhteisöjen muodostamiseen pelkästään lainsäädännöstä johtuvista syistä poistuisi. Tästä voidaan ennakoida syntyvän tilintarkastusalan toimijoille kustannussäästöjä muun muassa kirjanpidosta, tilintarkastuksesta ja muiden yhtiöoikeudellisten velvoitteiden täyttämisen osalta.

Erillisen JHTT-järjestelmän lakkauttaminen vaikuttaisi JHTT-tilintarkastajiin ja -yhteisöihin. JHTT-tilintarkastajilla olisi mahdollisuus siirtyä uuteen järjestelmään ehdotettavien siirtymäsäännösten mukaisesti. On oletettavaa, että osa JHTT-tilintarkastajista ei siirtyisi uuteen järjestelmään. Koska kyse on yksilön mahdollisuudesta hankkia toimeentulonsa, voisivat JHTT-tilintarkastajat jatkaa ammattinsa harjoittamista siten kuin esityksen 2. lakiehdotuksena olevassa laissa julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta tarkemmin säädetään. JHTT-yhteisöt eivät kuitenkaan voisi enää jatkaa toimintaansa sen jälkeen, kun viisi vuotta olisi kulunut tämän lain voimaantulosta. Siirtymäajan jälkeen JHTT-yhteisöjä ei enää olisi, eikä tilintarkastajan valinta voisi kohdistua JHTT-yhteisöön. JHTT-luetteloon on merkitty tällä hetkellä yhdeksän JHTT-yhteisöä. Täyttäessään tilintarkastuslaissa tilintarkastusyhteisölle säädetyt edellytykset yhteisö voisi hakea hyväksymistä tilintarkastusyhteisöksi. JHTT-yhteisöjen lakkauttaminen ei estäisi tilintarkastajan valinnan kohdistumista JHTT-auktorisoituun luonnolliseen henkilöön.

Valvontaorganisaation uudistamisella vastattaisiin yhteiskunnan kehityksen haasteisiin ja valvontaan kohdistuviin niin kansallisiin kuin kansainvälisiin vaatimuksiin sekä tuetaan näin kilpailukykyisen kansainvälisen yritystoiminnan ja kasvun edellytyksiä. Uusi kansainvälisessä vertailussa vertailukelpoinen ja tuleva kehitys huomioiden luotu tilintarkastajien valvontaorganisaatio lisäisi kansallisen tilintarkastusjärjestelmämme uskottavuutta. Kansainvälisessä vertailussa ulkoisesti uskottava tilintarkastajajärjestelmä edistäisi luottamusta markkinoillamme toimiviin yrityksiin ja niiden antamiin taloudellisiin tietoihin. Vaikutus myös rahoitusmarkkinoiden luotettavuuskuvaan olisi positiivinen. Uudistus loisi edellytyksiä kansainvälisesti kilpailukykyiselle yritystoiminnalle ja tukee kansainvälisille markkinoille suuntautuvia toimijoita.

Valvontajärjestelmän uskottavuus edistäisi myös suomalaisten tilintarkastusammattilaisten toimintaedellytyksiä pitkällä aikavälillä. Yritysten kansainvälistyessä ja toisaalta unionin sisämarkkinoiden avautuessa tulevaisuudessa tilintarkastuspalveluiden osalta nykyistä laajemmin on valvonnan uskottavuudella merkitystä myös kansallisten tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen kilpailukyvyn kannalta. Se, katsotaanko kansallinen valvontajärjestelmämme sellaiseksi, että myös ulkomailla voidaan luottaa valvontaan ja suomalaiseen tilintarkastukseen, saattaa sisämarkkinoiden kehittyessä tulevaisuudessa vaikuttaa jopa tilintarkastajavalinnan kohdistumiseen. Näin uudistuksella edistettäisiin pitkällä aikavälillä myös alan toiminta- ja kilpailuedellytyksiä.

Valvonnan kustannukset rahoitetaan nykyisessä järjestelmässä yksityisen sektorin tilintarkastajien osalta VALAa lukuun ottamatta toimialalta perityillä maksuilla. Julkisen sektorin tilintarkastajien valvonta rahoitetaan suurimmaksi osaksi valtion talousarvioista ja vain osittain valvottavilta perittävillä maksuilla. Uudistuksen jälkeen valvonta rahoitettaisiin toimialalta kerättävin maksuin. Maksuista ehdotetaan säädettäväksi erikseen. Niihin tilintarkastajiin, joilla on sekä voimassa olevan TTL:n että JHTT-lain mukainen hyväksyminen, ei jatkossa enää kohdistuisi kahden järjestelmän valvontaa ja valvontamaksuja.

4.1.2 Julkinen talous

Tällä hetkellä valvontaorganisaatioista VALAn ja JHTT-lautakunnan toiminta on lähes kokonaisuudessaan budjettirahoitteista, vaikkakin osa JHTT-lautakunnan menoista katetaan valvottavilta perittävillä maksuilla. Yhteensä valtion budjettivaroista on tilintarkastajien valvontaan käytetty vuosittain noin 200 000 euroa. VALAn kokonaismenot olivat vuonna 2013 noin 23 000 euroa, jotka katettiin budjettivaroista. JHTT-lautakunnan menot vuonna 2013 olivat noin 210 000 euroa ja tulot noin 46 000 euroa. Budjettivaroista katettiin siis noin 160 000 euroa.

Budjettirahoituksen ulkopuolella ovat kauppakamarijärjestelmän yhteydessä toimivat TILA ja TIVAt, joiden toiminta katetaan kokonaan valvottavilta perittävillä maksuilla, jotka perustuvat työ- ja elinkeinoministeriön asetukseen Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan ja kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnan maksullisista suoritteista (285/2009). Tällä osalla valvontatoimintaa ei siten ole nykyjärjestelmässä budjettivaikutuksia. TILAn menot vuonna 2013 olivat noin 1,9 miljoonaa euroa ja TIVOjen yhteenlaskettu toimintameno noin 300 000 euroa. Vuonna 2013 tilintarkastajien valvonnan kokonaismenot olivat yhteensä noin 2,4 miljoonaa euroa ja tulot noin 2,2 miljoonaa euroa. Budjettivaroista katettiin noin 180 000 euroa.

Ehdotuksen mukaan Tilintarkastusvalvonta olisi osa Patentti- ja rekisterihallitusta. Tilintarkastusvalvonnan kokonaismenoiksi vuositasolla arvioidaan 2,4 miljoonaa euroa. Lisäksi vuonna 2016 aiheutuu Tilintarkastusvalvonnan organisoinnista ja tilintarkastajarekisterin perustamisesta arviolta 0,7—0,9 miljoonan euron kertaluonteinen meno. Valtiovarainministeriön toimintamenoista siirrettäisiin Patentti- ja rekisterihallitukselle JHTT-lautakunnan nettomenoja vastaava noin 160 000 euroa. Lisäksi työ- ja elinkeinoministeriön toimintamenoista siirrettäisiin Patentti- ja rekisterihallitukselle VALAn nettomenoja vastaava noin 20 000 euroa. Määrärahojen suuruus tarkentuu vuoden 2016 talousarvioesityksen valmistelun yhteydessä. Muilta osin valvonta tultaisiin rahoittamaan valvottavilta perittävillä maksuilla. Kertaluonteiset menot rahoitetaan edellä mainituilla toimintamenosiirroilla ja muutoin toimialalta perittävillä maksuilla.

Budjettivaroista ei ole enää siirtymävaiheen jälkeen tarkoitus kattaa valvonnan kustannuksia ja nykyinen noin 180 000 euron budjettivaikutus poistuisi siirtymävaiheen jälkeen arviolta vuonna 2018.

Koska valvonta tultaisiin rahoittamaan valvottavilta perittävillä maksuilla, uudistuksella ei olisi nettokustannuksia lisääviä vaikutuksia valtion talouteen. Toimialalta perittävien maksujen osalta kyse on vuoden 2016 budjettilaista. Tilintarkastajamaksuja koskeva hallituksen esitys tuodaan eduskuntaan syksyllä 2015 ja se tulee sisältämään tarpeelliset ehdotukset myös muista, jo olemassa olevista Patentti- ja rekisterihallituksen valvontamaksuista.

Valvonnan kustannuksista tällä hetkellä yli kaksi kolmasosaa aiheutuu henkilöstökuluista, kuten palkoista, sivukuluista, henkilöstön koulutuksesta ja työhön liittyvistä matkakuluista sekä lautakunnan kuluista. Lisäksi suurempia kulueriä ovat tilavuokrat ja hallintokulut, joihin kuuluvat muun muassa palkkahallinto, kirjanpito, vastaanotto-, toimisto- ja esimiespalvelut. Valvonnan kustannusrakenteesta johtuen vuosikustannusten voidaan arvioida säilyvän lähes ennallaan.

Kuntakonserneille uudistuksella voidaan arvioida olevan tilintarkastuksen teettämiseen liittyen myönteisiä vaikutuksia. Kuntakonserneihin tulee valita voimassa olevan kuntalain mukaisesti JHTT-tilintarkastaja tai -yhteisö, kun taas kuntakonserneihin kuuluviin tilintarkastuslain soveltamisalaan kuuluviin yhteisöihin ja säätiöihin on valittava TTL:n mukainen tilintarkastaja lukuun ottamatta tilintarkastuslain poikkeussäännöstä, jonka mukaan JHTT-tilintarkastaja voidaan valita vielä vuonna 2016 päättyvälle tilikaudelle säätiöissä ja tietyissä yhteisöissä. Jatkossa kaikilla julkisen sektorin tilintarkastuksen erikoistumistutkinnon suorittaneilla tilintarkastajilla olisi myös tilintarkastajan perustutkinto, ja he voisivat siten tarkastaa kuntakonsernien yhteisöjä ja säätiöitä, joissa ei edellytetä KHT-tilintarkastajaa. Näin tilintarkastus voitaisiin järjestää käytännöllisesti. Kaikkien tilintarkastajien kuuluessa samaan järjestelmään voi myös julkisen sektorin tilintarkastajan pätevyyden hankkivien määrä kasvaa. Muun muassa edellä mainituilla perusteluilla uudistuksen voidaan arvioida vaikuttavan kilpailua edistävästi myös julkiselle sektorille kuten kunnille suunnattujen tilintarkastuspalvelujen tarjontaan.

4.2 Vaikutukset viranomaisten toimintaan

Esityksellä on vaikutuksia viranomaisten toimintaan. Ehdotuksen mukaisesti perustettaisiin Tilintarkastusvalvonta, joka toimisi Patentti- ja rekisterihallituksessa. Uuden yksikön perustamisen seurauksena kaksi valtionhallinnossa toimivaa lautakuntaa, JHTT-lautakunta sekä VALA, lakkautettaisiin. Lisäksi Keskuskauppakamarille ja kauppakamareille lailla annetut tilintarkastukseen liittyvät tehtävät lakkautettaisiin. Kun näitä tehtäviä ei enää olisi Keskuskauppakamarilla ja paikallisilla kauppakamareilla, myös TILA ja alueelliset TIVAt lakkaisivat. Tästä myös seuraisi, että valvonnan kohteena olevat yksityisen sektorin tilintarkastajat eivät enää voisi asioida oman alueensa valvojan kanssa, vaan kaikki valvonta keskittyisi yhdelle valtionhallinnon toimijalle.

Nykyisin valvontaan osallistuu 14 TIVAa paikallisissa kauppakamareissa, TILA, VALA ja JHTT-lautakunta. Kaikissa valvontaelimissä toimii esittelijöitä joko kokopäiväisesti tai sivutoimisesti. Valvonnan työmäärä valmistelevan henkilökunnan henkilötyövuosina mitattuna oli vuoden 2013 lopussa arviolta noin 16 henkilötyövuotta. Uudistus ei vaikuta tehtävien määrään varsinaisissa valvonta-asioissa, sillä valvonnan laajuuteen tai valvontatehtävien määrään ei uudistuksessa ehdoteta muutoksia. Kyse on lähinnä valvonnan organisatorisesta uudistamisesta, jossa jo olemassa olevat tehtävät keskitetään yhdelle viranomaiselle.

Itse valvontalautakunnissa toimii suuri määrä luottamushenkilöitä. Varsinaisina jäseninä valvontalautakunnissa toimii 145 henkilöä. Lisäksi hallinnollisesti työtä aiheuttavat varsinaisten jäsenten varajäsenet, joita on yhteensä 111. Lautakuntien jäsenet osallistuvat toimintaan joko korvausta vastaan tai korvauksetta. Myös maksettavien korvausten määrissä on eroja lautakuntien välillä. Kun valvonta keskitetään, vähentyy valvontaan osallistuvien luottamushenkilöiden määrä huomattavasti, ja usean lautakunnan toiminnan hallinnointitarve poistuu. Tilintarkastusvalvonnassa toimisi jatkossa vain yksi lautakunta. Lautakunta olisi valtioneuvoston nimittämä.

Nykyiset valvontalautakunnat ovat kokoontuneet vuonna 2013 yhteensä yli 80 kertaa. Koska lautakunnan vastuulla olevia tehtäviä rajattu nykyisestä ja ylipäätään valvontatoimintaa keskitetty, voidaan arvioida, että lautakunnan kokouksia on jatkossa määrällisesti merkittävästi vähemmän kuin mitä kokouksia on hajautetussa nykyjärjestelmässä. Valvonnan uudelleenorganisoinnin myötä tilintarkastuslautakunnan voidaan arvioida kokoontuvan noin kerran kuukaudessa eli yhteensä noin 12 kertaa vuodessa, mikä kuitenkin lopulta riippuu käsiteltävien asioiden määristä.

Valvontaan osallistuvien luottamushenkilöiden määrä vähenee samoin kuin lautakuntien hallinnointiin ja kokousjärjestelyihin liittyvät tehtävät vähenevät. Myös tarve eri tilintarkastajia valvovien viranomaisten keskinäiseen koordinaatioon poistuu, kun kaikki valvonta keskitetään yhdelle valvojalle.

Operatiivinen valvonta sekä tilintarkastajien hyväksymiseen liittyvä päätöksenteko muuttuisi virkatyönä hoidettavaksi. Päätösvaltaa olisi enemmän virkamiestasolla ja siten lautakunnalle tehtävä valmistelutyö vähenisi. Valvontalautakunnan tehtävät olisivat luonteeltaan sellaisia, että lautakunta pystyy niitä kollegiona tosiasiassa hoitamaan. Lautakunnassa virkavastuulla toimivien henkilöiden vastuu rajautuisi vain näihin tehtäviin. Uudistusta on pidettävä lautakuntatyöskentelyyn osallistuvien vastuun kannalta tavoiteltavana kehityssuuntana. Tehtävien uudelleenorganisointi lautakunnan ja virkamiesten välillä mahdollistaa asioiden tarkoituksenmukaisen ja tehokkaan hoidon sekä resurssien asianmukaisen käytön ja kohdentamisen.

Jotta Patentti- ja rekisterihallitus pystyisi hoitamaan sille tehtäväksi säädetyn Tilintarkastusvalvonnan tehtävät, olisi sille osoitettava tehtävien edellyttämät resurssit. Tällä hetkellä valvonta vaatii arviolta yhteensä noin 16 henkilötyövuotta. Patentti- ja rekisterihallitukseen perustettaisiin siten uusi valvontayksikkö, joka työllistäisi noin 16 henkilöä.

Tavoitteena on, että valvonnan jatkuvuus ja osaamisen säilyminen taataan siirtymävaiheessa. TILAn sihteeristön osaaminen ja hyvät käytännöt ja toisaalta JHTT-lautakunnan osaaminen ja hyvät käytännöt tulisi hyödyntää uutta valvontaa perustettaessa.

Esitys on valmisteltu siitä lähtökohdasta, että Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan sihteeristö siirtyy toimivana kokonaisuutena Patentti- ja rekisterihallitukseen ja siirtyvän henkilöstön asemaan sovelletaan työsopimuslain (55/2001) liikkeen luovutusta koskevia säännöksiä. Tämän katsotaan sekä varmistavan uuden valvontayksikön tarvitseman osaamisen siirtymisen että turvaavan nykyisen valvontahenkilöstön aseman muutostilanteessa. Keskuskauppakamarissa 13 henkilöä toimii lautakunnan sihteeristössä.

Esityksessä Finanssivalvonnalle on ehdotettu tietyissä tilanteissa mahdollisuutta tutkia tilintarkastajan menettelyä. Valtuus ei ole luonteeltaan, eikä sitä ole tarkoitettu sellaiseksi, että se edellyttäisi Finanssivalvonnalle lisättäväksi henkilöstöresursseja. Jos Finanssivalvonnan valvottavan tai muun finanssimarkkinoilla toimivan valvonnan kannalta on tutkittava myös valvottavan tilintarkastusta on Finanssivalvonnalla valtuudet tätä tutkia. Koska valvonta perustuu viime kädessä Finanssivalvonnan valvottavan valvonnasta syntyvään tarpeeseen, tulevat Finanssivalvonnalle mahdollisesti aiheutuvat kustannukset katettavaksi Finanssivalvonnan nykyisestä rahoitusrakenteesta.

Esityksessä ehdotetaan hallinto-oikeuksien toimivaltaa laajennettavaksi siten, että Tilintarkastusvalvonnan ja tilintarkastuslautakunnan tekemistä muutoksenhakukelpoisista päätöksistä ensimmäisenä varsinaisena valitusasteena olisi Helsingin hallinto-oikeus. Voimassa olevan JHTT-lain mukaan Helsingin hallinto-oikeudessa käsitellään valituksia JHTT-lautakunnan muutoksenhakukelpoisista päätöksistä. Yksityisen sektorin tilintarkastajien valvonta-asioiden muutoksenhakutie kulkee VALAsta suoraan korkeimpaan hallinto-oikeuteen ohittaen hallinto-oikeudet.

Helsingin hallinto-oikeudessa oli vuosina 2012 ja 2013 käsiteltävänä yhteensä yksi JHTT-lautakunnan päätöksestä tehty valitus. Helsingin hallinto-oikeuteen jatkossa tulevien valvontaan liittyvien valitusten määrästä antaa viitettä se, että vuonna 2013 VALA käsitteli kuusi tutkintoa koskevaa valitusta, kolme tilintarkastajan seuraamusasiaa ja neljä laaduntarkastusten tuloksia koskevaa valitusta. Oikaisumenettelyn käyttöönoton voidaan arvioida entisestään vähentävän valitusasioita erityisesti tutkintoasioissa ja laaduntarkastusten tulosten osalta. Asiamäärien vähäisyydestä johtuen esityksen ei arvioida aiheuttavan lisäresurssien tarvetta hallinto-oikeudelle.

Esitys vaikuttaisi myös sekä työ- ja elinkeinoministeriön että valtiovarainministeriön tehtäviin. Ehdotuksen mukaan kaikki tilintarkastajajärjestelmää koskeva lainsäädäntö olisi tilintarkastuslaissa ja kuuluisi jatkossa työ- ja elinkeinoministeriön toimialaan. Erityisesti julkisen sektorin erikoistumista koskevissa asioissa tehtäisiin yhteistyötä valtiovarainministeriön kanssa. Itse julkishallinnon ja -talouden tilintarkastusta koskevat säännökset säilyisivät edelleen valtiovarainministeriön toimialalla. JHTT-lautakunnan lakatessa myös siihen liittyneet hallinnolliset tehtävät lakkaisivat valtiovarainministeriöstä. Esityksellä ei olisi vaikutuksia työ- ja elinkeinoministeriön tai valtiovarainministeriön henkilöstöresursseihin. Valtiovarainministeriössä työpanosta vapautuisi muihin tehtäviin. Työ- ja elinkeinoministeriön tehtäväksi tulisi jatkossa Patentti- ja rekisterihallituksen toiminnan ja tulosohjauksessa huomioida myös Tilintarkastusvalvonnan tehtävät osana viraston tehtäviä. Tältä osin ei myöskään aiheudu lisähenkilöstön tarvetta.

Toimiva yhteistyö työ- ja elinkeinoministeriön ja uuden valvontayksikön välillä on tärkeää. Tämä korostuu erityisesti osallistuttaessa kansainväliseen yhteistyöhön ja EU-yhteistyöhön. Yhteistyö ministeriön kanssa on tärkeää myös tilintarkastus- ja tilintarkastajajärjestelmien toimivuuden seurannassa ja kehittämisessä sekä kansallisen lainsäädännön valmistelussa.

Lisäksi uudistus vaikuttaisi aluehallintovirastojen tehtäviin. TTL:n 9 §:n mukaan aluehallintovirasto määrää tilintarkastajan tietyissä tapauksissa. Ehdotuksen mukaan tehtävä siirretään Patentti- ja rekisterihallitukselle. Tällä muutoksella ei ole henkilöstövaikutuksia aluehallintovirastoissa tai Patentti- ja rekisterihallituksessa, sillä aluehallintovirastot ovat käsitelleet viimeisen kolmen vuoden aikana yhteensä kymmenkunta tilintarkastajan määräämistä koskevaa hakemusta.

4.3 Yhteiskunnalliset vaikutukset

Järjestelmän selkeyttämisellä voidaan vaikuttaa toimialaa koskevaan julkisuuskuvaan ja tällä voidaan arvioida olevan myönteisiä vaikutuksia tilintarkastusalaan laajemminkin. Muutos olisi omiaan selkeyttämään järjestelmää sidosryhmien näkökulmasta ja luomaan entistä uskottavamman kuvan järjestelmästä. Uudistus saattaa siten vaikuttaa myös sidosryhmien luottamuksen vahvistumiseen entisestään suhteessa tilintarkastukseen.

Järjestelmän selkeytymisestä huolimatta on mahdollista, että ehdotetun uuden järjestelmän mukaisten JHT-tilintarkastajien ja rajoitetumman tarkastuskelpoisuuden JHTT-tilintarkastajien mahdollinen sekoitettavuus saattaa aiheuttaa erityisesti lain voimaantullessa epäselviä tilanteita. Epäselvien tilanteiden voidaan arvioida kuitenkin vähenevän ajan kuluessa toisaalta suuren osan JHTT-tilintarkastajista siirtyessä todennäköisesti uuteen järjestelmään ja toisaalta jäljelle jäävien JHTT-tilintarkastajien eläköitymisen myötä.

Tilintarkastajien tutkintoa ja hyväksymistä koskevat säännökset tulevat vaikuttamaan tilintarkastusammattilaisten määrään ja työmarkkinoilla tarjolla olevaan ammattiosaamiseen. Yksi yhtenäinen järjestelmä lisäisi alan houkuttelevuutta entistä laajempien uramahdollisuuksien johdosta. Voimassa olevaan lakiin perustuvassa järjestelmässä ammattiin aikovan on opiskeluaikana suuntauduttava ja valittava tarjolla olevista opinnoista yksityisen tai julkisen sektorin tilintarkastajatutkinnon edellyttämät opinnot. Ehdotetun uudistuksen vaikutuksena opintovaatimukset yhtenäistyisivät siten, että henkilö voisi suuntautua yksityisen tai julkisen sektorin tilintarkastuksiin myös myöhemmin työelämässä laajentaen tilintarkastajien uramahdollisuuksia. Jatkosijoittautumismahdollisuudet ammattiin aikoville ovat näin laajemmat yksityisen ja julkisen sektorin yhtenäisessä järjestelmässä. Tämän arvioidaan vaikuttavan myönteisesti alan kiinnostavuuteen.

Esitys edistäisi myös tilintarkastajien hyväksymisen ja valvonnan yhdenmukaisuutta. Tilintarkastusvalvonnan päätöksissä otettaisiin käyttöön hallinto-oikeudellinen valitustie ja osassa päätöksiä tätä edeltävä oikaisuvaatimusmenettely. Normaalin hallinto-oikeudellisen valitustien arvioidaan pidentävän valitusten käsittelyaikaa verrattuna niihin valituksiin, jotka voimassa olevassa järjestelmässä on ratkaistu VALAssa. Muutoksen vaikutuksia vähentämään otettaisiin muutoksenhaussa käyttöön oikaisuvaatimusmenettely. Kaikki oikaisuvaatimusasiat käsiteltäisiin tilintarkastuslautakunnassa. Näin yksilöiden ja yhteisöjen oikeusturva voi edelleen toteutua nopealla ja tehokkaalla tavalla.

5.1 Valmisteluvaiheet ja -aineisto

Eduskunta edellytti hyväksyessään tilintarkastuslain (459/2007), että hallitus valmistelee yhteistyössä tilintarkastajayhdistysten kanssa tilintarkastajien tutkintovaatimusten kokonaisuudistuksen siten, että kaikille tilintarkastajille tulee yhteinen perustutkinto, jonka jälkeen voidaan suorittaa erikoistumistutkinnot.

Eduskunnan ponnen pohjalta aloitettiin työ- ja elinkeinoministeriössä sisäinen selvitystyö ja laadittiin arviomuistio, joka valmistui joulukuussa 2008 ja jossa tuotiin esille uudistamisessa huomioitavia näkökohtia. Muistiosta käydyn lausuntokierroksen jälkeen todettiin, että uudistustarpeen laajempi arviointi oli tarpeen. Selvitystyö päätettiin antaa professori Edward Anderssonin tehtäväksi. Tavoitteena oli selvittää, millaisia tilintarkastuspalveluita ja millaista tilintarkastusosaamista Suomessa tulevaisuudessa tarvittaisiin. Selvitystyön tuloksena laaditusta, jo edellä mainitusta Anderssonin raportista käytiin laaja lausuntokierros keväällä 2010. Lausuntoja raportista saapui yhteensä 51, ja niistä on julkaistu lausuntoyhteenveto julkaisusarjassa TEM Kilpailukyky (65/2010). Lausunnoissa puollettiin uudistusta ja valtaosa lausunnonantajista kannatti tilintarkastajatutkintojen uudistamista siten, että kaikilla olisi yhteinen perustutkinto, ja lisäksi olisi mahdollisuus suorittaa erikoistumistutkintoja. Kannatusta sai myös auktorisoinnin ja valvonnan keskittäminen yhteen organisaatioon. Lausunnoista nousi esiin, että valvontaorganisaation tulisi antaa ulospäin riippumaton ja uskottava kuva niin kansallisesti kuin kansainvälisesti.

Valvontaa koskevalle lisäselvitykselle oli tarve, joten työ- ja elinkeinoministeriö nimitti selvitysmieheksi oikeustieteen tohtori Pekka Timosen selvittämään niitä vaatimuksia, joita tilintarkastajien valvontajärjestelmään kohdistuu ja sitä, miten järjestelmä olisi tarkoituksenmukaisinta toteuttaa. Lisäksi selvitysmiehen arviota pyydettiin tarkoituksenmukaisen muutoksenhakujärjestelmän kehittämiseksi. Selvitysmiehen raportti Tilintarkastajien auktorisoinnin ja valvonnan yhtenäistäminen, joka on mainittu jo edellä tässä esityksessä, valmistui huhtikuussa 2011. Myös tästä raportista käytiin laaja lausuntokierros ja lausuntoja saapui yhteensä 35 kappaletta. Saaduista lausunnoista on julkaistu lausuntoyhteenveto julkaisusarjassa TEM raportteja (25/2011). Lausunnoissa valtaosa yhtyi selvitysmiehen näkemyksiin. Kannatusta sai valvonnan järjestäminen viranomaistoimintana. Myös ehdotettu sijoitus Patentti- ja rekisterihallitukseen sai kannatusta. Lausunnoissa painottui myös nykyisen TILAn osaamisen ja hyvien käytäntöjen hyödyntäminen myös jatkossa.

Työ- ja elinkeinoministeriö asetti 31 päivänä tammikuuta 2011 työryhmän valmistelemaan uudistusta. Työryhmässä olivat edustettuina työ- ja elinkeinoministeriö, oikeusministeriö, valtiovarainministeriö, Elinkeinoelämän keskusliitto, Keskuskauppakamari, Suomen yrittäjät ry, Suomen Kuntaliitto ry, KHT-yhdistys—Föreningen CGR, HTM-tilintarkastajat ry, Julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajat ry, Aalto-yliopisto, Vaasan yliopisto ja Ammattikorkeakoulujen rehtorineuvosto ARENE. Työryhmän toimikausi alkoi 1 päivänä helmikuuta 2011 ja päättyi 1 päivänä tammikuuta 2012. Työryhmän tehtäväksi määriteltiin tilintarkastajajärjestelmän uudistamisen valmistelu sekä tilintarkastuslain ja muiden siihen liittyvien lakien muutostarpeiden kartoittaminen. Tehtävä koostui kahdesta kokonaisuudesta: tilintarkastajien tutkintouudistuksen valmistelusta ja tilintarkastajia koskevan valvonnan ja muutoksenhaun valmistelusta. Työ- ja elinkeinoministeriö jatkoi työryhmän pyynnöstä toimikautta 31 päivään elokuuta 2012 saakka EU-komission annettua ehdotuksensa unionin tilintarkastuslainsäädännön uudistamisesta. Työryhmän toimikauden päättyessä EU:n lainsäädäntöhankkeiden käsittely oli yhä kesken. Työryhmä luovutti jo edellä mainitun Tilintarkastajien tutkinnot ja valvonta -työryhmän raportin työ- ja elinkeinoministeriölle 31 päivänä marraskuuta 2012 ja se on julkaistu julkaisusarjassa TEM Kilpailukyky (48/2012). Raportista käytiin lausuntokierros keväällä 2013 ja annetuista lausunnoista julkaistiin lausuntoyhteenveto työ- ja elinkeinoministeriön Internet-sivuilla syyskuussa 2013. Lausunnoissa järjestelmäuudistusta on pidetty erittäin tarpeellisena ja sen on nähty selkeyttävän nykyistä järjestelmää sekä vastaavan paremmin sille asetettuihin kansallisiin ja kansainvälisiin vaatimuksiin. Myös valvonnan yhtenäistämistä kannatetaan ja laajaa kannatusta sai myös ehdotettu muutoksenhakurakenne.

Käydyn lausuntokierroksen jälkeen EU:ssa uutta EU-sääntelyä koskevat neuvottelut alkoivat tiivistyä ja uudet EU-säädökset annettiin 16 päivänä huhtikuuta 2014.

Työ- ja elinkeinoministeriössä valmisteltiin hallituksen esitys edellä mainittujen selvityksen, raporttien, lausuntokierrosten ja uuden EU-sääntelyn linjaukset huomioon ottaen. Luonnoksesta pyydettiin vielä lausunnot liikenne- ja viestintäministeriöltä, maa- ja metsätalousministeriöltä, oikeusministeriöltä, opetus- ja kulttuuriministeriöltä, puolustusministeriöltä, sisäministeriöltä, sosiaali- ja terveysministeriöltä, ulkoasiainministeriöltä, valtiovarainministeriöltä, ympäristöministeriöltä, korkeimmalta hallinto-oikeudelta, Helsingin hallinto-oikeudelta, Patentti- ja rekisterihallitukselta, Finanssivalvonnalta, aluehallintovirastoilta, Kilpailu- ja kuluttajavirastolta, Valtiontalouden tarkastusvirastolta, Verohallitukselta, Julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuslautakunnalta, Valtion tilintarkastuslautakunnalta, Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalta, Kauppakamarien tilintarkastusvaliokunnilta, Aalto-yliopiston kauppakorkeakoululta, Helsingin yliopiston oikeustieteelliseltä tiedekunnalta, Svenska Handelshögskolanilta, Tampereen yliopiston kauppa- ja hallintotieteiden tiedekunnalta, Turun yliopistolta, Vaasan yliopiston kauppatieteelliseltä tiedekunnalta, Åbo Akademin Handelshögskolanilta, Ammattikorkeakoulujen rehtorineuvosto ARENE ry:ltä, Arvopaperimarkkinayhdistys ry:ltä, Keskuskauppakamarilta, Elinkeinoelämän keskusliitolta, Finanssialan keskusliitto ry:ltä, Helsingin arvopaperipörssi Nasdaq OMX Helsinki Oy:ltä, Julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajat ry:ltä, KHT-yhdistys—Föreningen CGR ry:ltä, Kuntatarkastajat ry:ltä, Listayhtiöiden neuvottelukunnalta, Osakesäästäjien Keskusliitto ry:ltä, Perheyritysten liitto ry:ltä, Suomen Asiakastieto ry:ltä, Suomen Asianajajaliitolta, Suomen Ekonomiliitto Finlands Ekonomförbund—SEFE ry:ltä, Suomen Kiinteistöliitto ry:ltä, Suomen Kuntaliitto ry:ltä, Suomen Lakimiesliitto—Finlands Juristförbund ry:ltä, Suomen Yrittäjät ry:ltä, Säätiöiden ja rahastojen neuvottelukunta ry:ltä, Taloushallintoliitto ry:ltä, Tradenomiliitto TRAL ry:ltä, Valtionhallinnon tarkastajat ry:ltä, Yhdistysasiain neuvottelukunnalta, BDO Oy:ltä, Deloitte Oy:ltä, Ernst & Young Oy:ltä, KPMG Oy Ab:ltä, Nexia Tilintarkastus Oy:ltä, PricewaterhouseCoopers Oy:ltä, Revico Grant Thornton Oy:ltä ja Tuokko Tilintarkastus Oy:ltä.

Lausuntokierroksella saapui kaikkiaan 43 lausuntoa. Saaduissa lausunnoissa uudistukseen suhtaudutaan edeltävän lausuntokierroksen jo osoittamalla tavalla. Joistain yksityiskohdista uudistuksen toteuttamisessa on kuitenkin eriäviä näkemyksiä. Valvonnan sijainnin osalta Keskuskauppakamari saa kannatusta sijaintipaikkana kauppakamarijärjestelmän piirissä. Samoin Aalto-yliopiston kauppakorkeakoulu ja Turun ylipisto katsovat, että valvonta tulisi keskittää Keskuskauppakamariin. Valvonnan sijaintia tältä osin on käsitelty edellä jaksoissa 2.3.3 ja 3.2.2. Valtiovarainministeriö on puolestaan katsonut, että yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajien valvonnan osalta Finanssivalvonta olisi perusteltu sijoituspaikka. Valvonnan jakamista usean valvojan kesken ei esityksessä ole päädytty ehdottamaan edellä jaksosta 3.2.2 ilmenevillä perusteilla. Kahta rinnakkaista valvontajärjestelmää ei ole pidetty hyvänä ratkaisuna valvonnan yhdenmukaisuudesta, järjestelmän tehokkuudesta, asiantuntemuksen keskittämisestä ja valvottavien tilintarkastajien määrästä johtuvista syistä. Lisäksi kansainvälisessä yhteistyössä on tärkeää, että valvoja edustaa koko kansallisen kentän tuntemusta ja edistää järjestelmän toimivuuden edellytysten turvaamista. Finanssivalvontaan ei myöskään päädytty ehdottamaan koko valvonnan sijoittamista syistä, joita on jo edellä mainitussa jaksossa tarkemmin selvitetty. Ainoastaan kolmessa EU-maassa tilintarkastajien valvonta sijaitsee Finanssivalvonnassa. Suomessa tilintarkastajat toimivat tilintarkastajina erilaisissa yhteisöissä ja säätiöissä sekä julkissektorilla. Ammattikunnan valvonta kohdistuu tilintarkastajan tässä ominaisuudessa harjoittamaan toimintaan ja on siten laajempaa kuin pelkän tilintarkastustoiminnan valvontaa. Valvonta ehdotetaan sijoitettavaksi elinkeinoelämään liittyviä viranomaistehtäviä hoitavaan Patentti- ja rekisterihallitukseen. Siltä osin kuin Finanssivalvonnan valvottavien valvonnassa tilintarkastajan toiminnan tutkinta on tarpeen, on Finanssivalvonnalle ehdotettu sille sen valvontatehtävän kannalta tarpeellisia rinnakkaisia tutkintavaltuuksia.

Esityksessä ehdotettu muutoksenhakutie valvonnassa tehdyistä päätöksistä on saanut laajaa kannatusta lausuntokierroksella. Oikeusministeriö on vastustanut ehdotettua asioiden keskittämistä ja Helsingin hallinto-oikeus on ilmaissut huolen resursseistaan. Lakivaliokunta on edellyttänyt hallinto-oikeuden resurssien seuraamista mietinnössään (LaVM 14/2013). Valitustien keskittämistä on perusteltu tarkemmin edellä jaksossa 3.2.3. Keskittämistä on päädytty ehdottamaan näillä perusteilla ja koska ehdotus on lausuntokierroksella saanut merkittävän kannatuksen. Keskittämistä kannattaa myös korkein hallinto-oikeus, joka tällä hetkellä ratkaisee valitukset VALAn ratkaisuista. Oikeusministeriö on myös lausunnossaan pitänyt ehdotetun oikaisuvaatimuksen käyttöalaa muutoksenhakuasioissa liian laajana ja tätä on esityksessä kavennettu siten, että oikaisuvaatimuksen käyttöalan ulkopuolelle on rajattu tietyt asiaryhmät.

Lisäksi eriäviä näkemyksiä on lausuntokierroksella esitetty uuteen järjestelmään siirtymisjärjestelystä JHTT-tilintarkastajien osalta. JHTT-tilintarkastajia edustavat tahot, Kuntaliitto ja Valtiontalouden tarkastusvirasto ovat lausunnoissaan katsoneet, että JHTT-tilintarkastajilta ei tulisi edellyttää siirtymäkokeen suorittamista. Myöskään valtiovarainministeriö ei ole pitänyt tätä tarpeellisena. Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan ja osa kauppakamareista on sitä vastoin katsonut, että JHTT-tilintarkastajien ei tulisi olla mahdollista siirtyä kevyen siirtymäkokeen kautta, vaan siirtymisen tulisi tapahtua voimassa olevan sääntelyn kaltaiset tutkintovaatimukset täyttävän tutkinnon suorittamalla. Siirtymäkoetta pidetään alan vaatimukset huomioon ottaen liian helppona. Muutoin lausunnonantajien osalta esityksessä ehdotettu kevennetty siirtymäkoe saa kannatusta. Esityksen ehdotukseen siirtymäkokeesta on päädytty jaksossa 3.2.1 esitetyin perustein tarkoituksena edistää nykyisten JHTT-tilintarkastajien siirtymistä uuteen järjestelmään. Kaikki ehdotetun uuden järjestelmän tilintarkastajat olisivat päteviä toimimaan tilintarkastajana merkittävässä osassa kirjanpitolain 1 luvun 1 §:ssä tarkoitettuja kirjanpitovelvollisia yhteisöitä ja säätiöitä, mikä on merkittävä laajennus JHTT-tilintarkastajien nykyiseen kelpoisuuteen. Siirtymäkoe ei kuitenkaan olisi pakollinen ja henkilö voisi toimia myös ehdotettujen lakien voimaantullessa tällä hetkellä voimassa olevan sääntelyn tarkoittamana JHTT-tilintarkastajana siten kuin 2. lakiehdotuksena olevassa laissa julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta ehdotetaan.

Valmistelussa on lisäksi pyydetty kaikilta yliopistoilta lausunnot esityksen 70. lakiehdotuksesta laiksi yliopistolain 64 ja 67 §:n muuttamisesta. Annetuissa lausunnoissa muutokseen on suhtauduttu myönteisesti ja sitä on pidetty teknisenä.

Esityksessä ehdotettu uudistus on käsitelty lisäksi alueellistamisen koordinaatioryhmässä 11 päivänä syyskuuta 2014 ja luonnos hallituksen esitykseksi on käsitelty myös kunnallistalouden ja -hallinnon neuvottelukunnassa 21 päivänä lokakuuta 2014.

Eduskunnan käsiteltävänä on hallituksen esitys laiksi luottolaitosten ja sijoituspalveluyritysten kriisinratkaisusta ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi sekä vakausmaksujen siirrosta yhteiseen kriisinratkaisurahastoon ja rahasto-osuuksien yhdistämisestä tehdyn sopimuksen hyväksymiseksi ja laiksi sopimuksen lainsäädännön alaan kuuluvien määräysten voimaansaattamisesta (HE 175/2014 vp). Käsiteltävänä olevassa hallituksen esityksessä ehdotetaan valtion vakuusrahastosta annetun lain kumoamista siten, että mainitun esityksen toteutuessa tämän esityksen 49. lakiehdotus valtion vakuusrahastosta annetun lain 7 §:n muuttamisesta on tarpeeton. Lisäksi eduskuntakäsittelyn aikana kyseisen hallituksen esityksen 11., 12. ja 13. lakiehdotukseen sisältyvät viittaukset tilintarkastuslakiin on tarpeen sovittaa yhteen tähän esitykseen sisältyvää uutta tilintarkastuslakia koskevan lakiehdotuksen kanssa.

Eduskunnassa on tällä hetkellä käsiteltävänä myös hallituksen esitys säätiölaiksi ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi (HE 166/2014 vp). Eduskuntakäsittelyn aikana on tarpeen sovittaa yhteen tämän esityksen 4. lakiehdotus, 6. lakiehdotus, 86. lakiehdotus ja 90. lakiehdotus mainittuun hallituksen esitykseen sisältyvän säätiölain uudistamista koskevan lakiehdotuksen, 5. lakiehdotuksen, 9. lakiehdotuksen, 10. lakiehdotuksen ja 14. lakiehdotuksen kanssa.

Eduskunnalle on annettu myös hallituksen esitys laeiksi saamelaiskäräjistä annetun lain ja rikoslain 40 luvun 11 §:n muuttamisesta (HE 167/2014 vp). Käsiteltävänä olevassa hallituksen esityksessä ehdotetaan muutettavaksi saamelaiskäräjistä annetun lain 18 c §:ää, jonka muuttamista esitetään myös tässä hallituksen esityksessä. Tämän esityksen 37. lakiehdotuksessa ehdotettu muutos on tarpeen sovittaa yhteen käsiteltävänä olevaan hallituksen esitykseen sisältyvän lakiehdotuksen kanssa.

Eduskunnan käsiteltävänä on parhaillaan myös hallituksen esitys laiksi tilintarkastuslain muuttamisesta (HE 212/2014 vp). Esityksessä lakia ehdotetaan muutettavaksi siten, että tilintarkastajalle säädettäisiin velvoite ilmoittaa tilintarkastuksen aikana ilmenneistä säännösten tai määräysten vastaisuuksista tarkastuksen kohteena olevalle yhteisölle tai säätiölle. Jos yhteisö tai säätiö ei ilmoituksen johdosta ryhtyisi toimiin, olisi tilintarkastajalla velvollisuus tehdä ilmoitus toimivaltaiselle viranomaiselle. Tilintarkastuslakia muutettaisiin myös tilintarkastajan tehtävästä eroamisen ja tilintarkastajan salassapitovelvoitteen osalta ja lisäksi lain termistöä päivitettäisiin. Esitettyjen muutosten on tarkoitus tulla voimaan 1 päivänä tammikuuta 2015. Tilintarkastuslain muuttamista koskeva hallituksen esitys on sovitettava yhteen tämän esityksen 1. lakiehdotuksen kanssa.

Eduskunnalle on lisäksi annettu hallituksen esitys laiksi elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskuksista annetun lain muuttamisesta ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi (HE 197/2014 vp). Käsiteltävänä olevan hallituksen esityksen 5. lakiehdotuksessa esitetään muutettavaksi lakia valtion varoista korvattavista merimiesten matkakustannuksista, jonka 6 §:ää esitetään muutettavaksi myös tämän esityksen 98. lakiehdotuksessa. Nämä lakiehdotukset on sovitettava yhteen eduskuntakäsittelyn aikana.

Työ- ja elinkeinoministeriössä on valmisteilla ulkorajayhteistyön hallinnosta annetun lain (500/2008) kokonaisuudistus, jota koskeva hallituksen esitys on tarkoitus antaa eduskunnalle syysistuntokauden 2014 aikana. Ulkorajayhteistyön hallinnosta annetun lain muuttamista koskeva hallituksen esitys on tarpeen sovittaa yhteen tämän esityksen 45. lakiehdotuksen kanssa.

Liikenne- ja viestintäministeriössä on valmisteilla Liikenneturvasta annetun lain (278/2003) muuttamista koskeva hanke. Hankkeessa arvioidaan muun muassa nykyiseen lakiin sisältyvän erillisen kirjanpitoa ja tilintarkastusta koskevan pykälän tarpeellisuutta. Tavoitteena on, että Liikenneturvasta annettuun lakiin esitettävät säädösmuutokset tulisivat voimaan 1 päivänä tammikuuta 2016, jolloin hankkeen voimaantuloaikataulu olisi sama kuin tässä esityksessä ehdotettujen lakien. Edellä tarkoitettuun hankkeeseen liittyvän mahdollisesti annettavan esityksen muutokset liikenneturvasta annettuun lakiin on sovitettava yhteen tämän esityksen 27. lakiehdotuksen kanssa eduskunnassa.

Liikenne- ja viestintäministeriössä on valmisteilla myös rautatielakia (304/2011) koskeva muutos. Mahdollinen esitettävä muutos on sovitettava yhteen tämän esityksen 83. lakiehdotuksen kanssa eduskunnassa.

Valtiovarainministeriö on valmistellut esitystä uudeksi kuntalaiksi, jota koskeva hallituksen esitys on tarkoitus antaa eduskunnalle syysistuntokaudella 2014. Uuden kuntalain on tarkoitus tulla voimaan vuoden 2015 alusta. Eduskuntakäsittelyn aikana on tarpeen sovittaa yhteen tämän esityksen 20. lakiehdotus kuntalakia koskevan hallituksen esityksen kanssa.

Ympäristöministeriössä arvioidaan parhaillaan tarvetta uudistaa ympäristövahinkovakuutuksesta annettua lakia (81/1998). Asiasta mahdollisesti annettava hallituksen esitys on tarvittaessa sovitettava yhteen tämän esityksen 54. lakiehdotuksen kanssa.

Maa- ja metsätalousministeriössä on käynnissä maaseudun kehittämisen tukemisesta annetun lain (28/2014) muutoshanke, jonka johdosta annettava hallituksen esitys tulee sovittaa yhteen tämän esityksen 28. lakiehdotuksen kanssa.

1.1 Tilintarkastuslaki

1 luku Yleiset säännökset

1 §. Soveltamisala. Pykälässä säädettäisiin lain soveltamisalasta. Lain aineellinen soveltamisala muuttuu. Voimassa olevassa tilintarkastuslaissa ja julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajista annetussa laissa säännellyistä erillisistä tilintarkastajajärjestelmistä luovutaan. Tilintarkastajajärjestelmää koskeva sääntely keskitetään uuteen tilintarkastuslakiin. Lain soveltamisala tulee laajentumaan kaikkien tilintarkastajien, myös julkisen sektorin tilintarkastajiksi suuntautuvien ollessa jatkossa tilintarkastuslaissa säännellyn järjestelmän piirissä. Laki koskee siten entistä laajempaa joukkoa tilintarkastajia ja näiden toimintaa.

Pykälän 1 momentti vastaa sanamuodoltaan voimassa olevan lain 1 §:n 1 momenttia. Lakia sovelletaan, jollei muussa laissa toisin säädetä, momentin 1 kohdan mukaan kirjanpitolain 1 luvun 1 §:ssä tarkoitetun kirjanpitovelvollisen yhteisön ja säätiön tilintarkastukseen sekä 2 kohdan mukaan toimeen, joka muussa laissa tai asetuksessa säädetään tilintarkastajan tehtäväksi tai jonka perusteella tilintarkastaja antaa kirjallisen lausunnon viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön.

Pykälän 1 momentin 2 kohdan aineelliseen soveltamisalaan vaikuttaa paitsi laajentuva tilintarkastajien joukko, myös ehdotettu 2 momentti. Pykälän 2 momentissa säädettäisiin siitä, miltä osin tilintarkastuslakia sovelletaan toimintaan, johon sovelletaan 2. lakiehdotuksena olevaa lakia julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta. Tällöin tilintarkastuslain soveltumista ei tietenkään arvioida 1 momentin 2 kohdan nojalla.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin siitä, että toimeen, johon sovelletaan julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta annettua lakia, sovelletaan tiettyjä tilintarkastuslain säännöksiä. Säännökset koskevat tilintarkastajien hyväksymis- ja valvontajärjestelmää ja näihin liittyviä velvoitteita. Siltä osin kun kyse ei ole hyväksymis- ja valvontajärjestelmää koskevista tilintarkastuslain säännöksistä, vaan julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksen tai muun julkishallinnon ja -talouden tilintarkastustehtävän sääntelystä, on sääntely keskitetty julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta annettavaan erilliseen lakiin, joka on tämän esityksen 2. lakiehdotuksena.

Toimintaan, johon sovelletaan julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta annettua lakia, sovelletaan 2 momentin nojalla tämän lain 2 luvun 7 §:n 3 momenttia päävastuullisesta tilintarkastajasta, 4 luvun 2 §:ää ammattitaidon ylläpitämisestä ja kehittämisestä sekä 4 ja 5 §:ää aineiston säilyttämisestä ja laadunvarmistuksesta, 6 lukua hyväksymisestä ja rekisteröinnistä, 7 lukua ohjauksesta, kehittämisestä ja valvonnasta, 8 lukua valvontavaltuuksista, 9 luvun 1 §:n 1—3 kohtaa valvojan oikeudesta antaa tietoja, 10 luvun 1 ja 2 §:ää hallinnollisista seuraamuksista sekä 11 lukua, jossa säädetään muutoksenhausta ja maksuista. Julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta annetussa laissa säädetään mahdollisesta tilintarkastuslain soveltamisesta siltä osin, kun kyse on muusta kuin hyväksymis- ja valvontajärjestelmään liittyvien säännösten soveltamisesta.

Pykälän 3 momenttiin ehdotetaan säännöstä, jossa tilintarkastuslain soveltamisalan ulkopuolelle rajataan toiminta, jossa tilintarkastaja toimii valtiontalouden tarkastusviraston virkamiehenä. Tehtävissä on luonteeltaan kyse toiminnasta, jossa tilintarkastaja toimii ainoastaan valtiontalouden tarkastusviraston ohjauksessa ja valvonnassa. Valtiontalouden tarkastusvirasto huolehtii virastossa virkamiehinä toimivien tilintarkastajien osalta myös esimerkiksi laadunvalvonnasta siltä osin, kun kyse on tilintarkastajan toiminnasta viraston virkamiehenä. Tilintarkastajan toimiessa muissa tehtävissä kuin viraston virkamiehenä tilintarkastuslain soveltumista arvioidaan pykälän muiden momenttien perusteella.

Pykälän 4 momentissa säädettäisiin lain soveltumisesta tilintarkastajan tässä ominaisuudessa harjoittamaan toimintaan, kun toiminta ei kuulu pykälän 1, 2 tai 3 momentin piiriin. Momentti vastaa muutoin voimassa olevan lain 1 §:n 2 momenttia, mutta momentissa tarkoitetun toiminnan ulkopuolelle rajataan 1 momentissa tarkoitetun toiminnan lisäksi 2 ja 3 momentissa tarkoitettu toiminta. Momentin soveltamisala muuttuu myös, koska entistä laajempi tilintarkastajajoukko on jatkossa tilintarkastuslaissa säännellyn tilintarkastajajärjestelmän piirissä.

Pykälän 5 momentissa säädettäisiin Suomessa rekisteröidyn ulkomaisen elinkeinonharjoittajan sivuliikkeen tilintarkastusvelvollisuudesta. Momentti vastaa teknisin täsmennyksin voimassa olevan lain 1 §:n 3 momenttia.

2 §. Määritelmät. Pykälän 1 kohdassa määriteltäisiin tilintarkastaja. Tilintarkastajalla tarkoitetaan 6 luvun 1 §:n mukaan hyväksyttyä HT-, KHT- ja JHT-tilintarkastajaa sekä tilintarkastusyhteisöä.

Pykälän 2 kohdassa määriteltäisiin HT-tilintarkastaja. HT-tilintarkastajalla tarkoitetaan luonnollista henkilöä, joka on tämän lain 6 luvun 2 §:n mukaiset edellytykset täytettyään hyväksytty tilintarkastajaksi. Yhtenä hyväksymisedellytyksenä on tilintarkastajatutkinnon eli HT-tutkinnon hyväksytty suorittaminen, ja kyse on kaikilta tilintarkastajilta edellytettävästä peruspätevyydestä.

Pykälän 3 kohdassa määriteltäisiin KHT-tilintarkastaja. KHT-tilintarkastajalla tarkoitetaan HT-tilintarkastajaa, jolle on 6 luvun 3 §:n 1 tai 4 momentin mukaisten edellytysten täytyttyä hyväksytty yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastajan KHT-erikoispätevyys. Yhtenä hyväksymisedellytyksenä on yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastajan erikoistumistutkinnon suorittaminen. Tutkinto on jatkotutkinto tilintarkastajatutkinnolle, ja kyse on siten tilintarkastajan erikoispätevyydestä.

Pykälän 4 kohdassa määriteltäisiin JHT-tilintarkastaja. JHT-tilintarkastaja on HT-tilintarkastaja, jolle on 6 luvun 3 §:n 2 tai 4 momentin mukaisten edellytysten täytettyään hyväksytty julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajan JHT-erikoispätevyys. Yhtenä hyväksymisedellytyksenä on hyväksytty julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajan erikoistumistutkinnon suorittaminen. Tutkinto on jatkotutkinto tilintarkastajatutkinnolle, ja kyse on siten tilintarkastajan erikoispätevyydestä. Velvollisuudesta JHT-tilintarkastajan valintaan säädetään muissa laeissa, kuten kuntalaissa.

Pykälän 5 kohdassa määriteltäisiin tilintarkastusyhteisö. Tilintarkastusyhteisöllä tarkoitetaan yhteisöä, joka on 6 luvun 5 §:n mukaiset edellytykset täytettyään hyväksytty tilintarkastusyhteisöksi.

Pykälän 6 kohdassa määriteltäisiin konserni. Konsernilla tarkoitetaan kirjanpitolain 1 luvun 6 §:ssä tarkoitettua konsernia.

Pykälän 7 kohdassa määriteltäisiin säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena oleva yhteisö. Säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevalla yhteisöllä tarkoitetaan yhteisöä, jonka arvopaperi on otettu kaupankäynnin kohteeksi kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetun lain 1 luvun 2 §:ssä tarkoitetulla säännellyllä markkinalla. Säännellyllä markkinalla tarkoitetaan kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetun lain esitöiden (HE 4/2013 vp) mukaan rahoitusvälineiden markkinat -direktiivin mukaisesti pörssin tai sitä muussa ETA-valtiossa vastaavan markkinoiden ylläpitäjän ylläpitämää monenkeskistä kaupankäyntimenettelyä.

2 luku Velvollisuus toimituttaa tilintarkastus

1 §. Tilintarkastajan yleinen kelpoisuus. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastajan yleisestä kelpoisuudesta. Pykälän 1 momentin mukaan tilintarkastajana ei voi toimia henkilö, jolle on määrätty edunvalvoja, jonka toimintakelpoisuutta on rajoitettu tai joka on vajaavaltainen, konkurssissa tai liiketoimintakiellossa. Henkilön kelpoisuus toimia tilintarkastajana päättyy siten esimerkiksi liiketoimintakieltoon asettamisen jälkeen. Kelpoisuus tilintarkastajana toimimiseen päättyy siitä riippumatta, onko tilintarkastajan hyväksymistä vielä peruutettu lainvoimaisella päätöksellä.

Pykälän 2 momentti vastaa voimassa olevan lain 3 §:n 2 momenttia.

2 §. Tilintarkastusvelvollisuus. Pykälässä säädettäisiin yhteisöjen ja säätiöiden velvollisuudesta valita tilintarkastaja ja toimittaa tilintarkastus. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 4 §:n 1—5 momenttia.

3 §. Velvollisuus valita varatilintarkastaja. Pykälässä säädettäisiin velvollisuudesta varatilintarkastajan valitsemiseen. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 4 §:n 6 momenttia.

4 §. Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antaminen tilintarkastajalle. Pykälässä säädettäisiin siitä, milloin tilinpäätös ja toimintakertomus tulee viimeistään antaa tilintarkastajalle. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 4 §:n 7 momenttia.

5 §. Velvollisuus valita KHT-tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö. Pykälän säännös perustuu voimassa olevan lain 5 §:ään. Säännöstä kuitenkin muutetaan siten, että se vastaa tämän lain mukaista tilintarkastajajärjestelmää, jossa on vain yksi tilintarkastusyhteisökategoria.

Pykälässä säädettäisiin siitä, milloin vähintään yhden yhtiömiesten, yhtiökokouksen tai vastaavan toimielimen valitseman tilintarkastajan on oltava KHT-tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö, jonka päävastuullisen tilintarkastajan tulee olla KHT-tilintarkastaja. Tilintarkastusyhteisön velvollisuudesta ilmoittaa päävastuullinen tilintarkastaja säädettäisiin 7 §:ssä.

6 §. Tilintarkastusvelvollisuus konsernissa. Pykälässä säädettäisiin konsernin tilintarkastusvelvollisuudesta. Pykälä vastaa teknisin täsmennyksin voimassa olevan lain 6 §:ää.

7 §. Päävastuullinen tilintarkastaja. Pykälässä säädettäisiin päävastuullisesta tilintarkastajasta.

Pykälän 1 momentti vastaa pääosin voimassa olevan lain 8 §:n 1 momenttia, ja siinä säädettäisiin tilintarkastusyhteisön velvollisuudesta ilmoittaa yhteisölle tai säätiölle päävastuullinen tilintarkastaja.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin päävastuulliselta tilintarkastajalta edellytettävästä pätevyydestä. Jos tilintarkastajaksi valitaan tilintarkastusyhteisö, tulee tilintarkastusyhteisön ilmoittamalla päävastuullisella tilintarkastajalla olla vähintään se pätevyys, joka tulisi olla tilintarkastajaksi valittavalla luonnollisella henkilöllä. Jos luonnolliselta henkilöltä edellytetään esimerkiksi laissa, yhtiöjärjestyksessä, säännöissä tai yhtiösopimuksessa KHT-erikoispätevyyttä, tulee myös yhteisön päävastuullisen tilintarkastajan olla KHT-tilintarkastaja. Jos tilintarkastajalta ei edellytetä KHT- tai JHT-erikoispätevyyttä, voi päävastuullisena tilintarkastajana toimia HT-, KHT- tai JHT- tilintarkastaja. Ennen tilintarkastustoimeksiannon vastaanottamista tilintarkastusyhteisön tulee varmistua siitä, että se pystyy nimeämään päävastuullisen tilintarkastajan, jolla on riittävä pätevyys toimeen.

Pykälän 3 momentti vastaa voimassa olevan lain 8 §:n 2 momenttia.

8 §. Patentti- ja rekisterihallituksen velvollisuus määrätä tilintarkastaja. Pykälässä säädettäisiin Patentti- ja rekisterihallituksen velvollisuudesta tilintarkastajan määräämiseen. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 9 §:ää, kuitenkin siten muutettuna, että jatkossa tilintarkastajan määrää aluehallintoviraston sijasta Patentti- ja rekisterihallitus.

Pykälän 1 momentti perustuu voimassa olevan lain 9 §:n 1 momenttiin.

Tilintarkastajan määräämistä koskevassa asiassa Patentti- ja rekisterihallituksen tulee pyytää 2 momentin mukaan lausunto tilintarkastuslautakunnalta, jos pyyntö tilintarkastajan määräämiseen liittyy tilintarkastajan riippumattomuuteen. Tilintarkastuslautakunnasta säädetään tarkemmin tämän lain 7 luvussa.

Pykälän 3 ja 4 momentti perustuu voimassa olevan lain 9 §:n 3 ja 4 momenttiin.

9 §. Tilintarkastajan erottaminen ja eroaminen. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastajan erottamisesta ja eroamisesta. Pykälä perustuu voimassa olevan lain 10 §:ään. Tätä muutettaisiin kuitenkin siten, että se tilintarkastajien valvonnan osalta vastaa ehdotettua uutta tilintarkastajajärjestelmää.

Pykälän 1 momentin mukaan sen, joka erottaa tilintarkastajan kesken toimikauden on annettava selvitys Tilintarkastusvalvonnalle. Tilintarkastusvalvonnasta säädetään tämän lain 7 luvussa.

Pykälän 2 momentti perustuu voimassa olevan lain 10 §:n 2 momenttiin, jossa säädetään tilintarkastajan eroamisesta toimikauden aikana. Momentin mukaan tilintarkastajan tulee tehdä ilmoitus eroamisesta Tilintarkastusvalvonnalle, jolle tulee ilmoittaa myös perusteltu syy eroamiselle. Momentti on yhdenmukainen tilintarkastusdirektiivin 38 artiklan 2 kappaleen kanssa, jossa edellytetään eroamiselle esitettävän asianmukaiset perusteet. Eroaminen tapahtuisi edelleen ilmoittamalla erosta yhteisölle tai säätiölle. Jatkossa tilintarkastajalla tulisi kuitenkin olla eroamiselleen perusteltu syy ilmoitettavaksi valvojalle.

Perusteltu syy tilintarkastajan tehtävästä eroamiseen voi olla esimerkiksi henkilökohtaiset syyt, tilintarkastustoiminnan lopettaminen, riippumattomuuskysymyksiin tai esteellisyyteen liittyvä tilanne, tarkastuksen kohteen esittämä vaatimus lain tai hyvän tilintarkastustavan vastaisesta menettelystä, kyseisen tilintarkastuksen edellyttämän erityisasiantuntemuksen puuttuminen, tilintarkastuspalkkiota koskevien laskujen maksamatta jättäminen tai sellainen tilintarkastustehtävän suorittamiseen vaikuttava olosuhde, joka estää tilintarkastajaa toimimasta tehtävässään. Myös sellainen hyvin poikkeuksellinen tilanne, jossa tilintarkastaja kokee hengen tai terveyden uhkaa, on perusteltu syy eroamiseen. Lisäksi tilintarkastajan avustamisvelvoitteen olennainen laiminlyönti tarkastettavan taholta on perusteltu syy tilintarkastajalle erota, paitsi, jos asiaan liittyy epäily tarkastettavan säännösten tai määräysten vastaisesta menettelystä. Tällöin tilintarkastajan on ensin tehtävä tätä koskeva 3 luvun 4 §:n 2 momentin mukainen ilmoitus viranomaiselle. Sitä vastoin esimerkiksi tarkastuksen kohteen hallinnon hoitoa, kirjanpitokäsittelyä tai tilintarkastusmenettelyjä koskevat mielipide-erot tai se, että tilintarkastaja tarkastuksessa havaitsee seikkoja, joiden perusteella tilintarkastaja ei voi antaa vakiomuotoista lausuntoa tai joista tilintarkastajan tulee huomauttaa tilintarkastuskertomuksessa tai antaa lisätietoja, ei ole asianmukainen eroamisperuste. Tilintarkastajan havainto siitä, että tarkastuksen kohteen toiminnassa tai siihen liittyen, siten kuin 3 luvun 4 §:n 1 momentissa säädetään, on jätetty noudattamatta säännöksiä tai määräyksiä tai tätä koskeva epäily ilmenee, ei myöskään riitä perusteeksi tilintarkastajalle erota tehtävästään. Kuitenkin, jos tarkastuksen kohteen toiminnassa tai siihen liittyen ilmenee menettelyä, josta tilintarkastaja tekee 3 luvun 4 §:n 2 momentin mukaisen ilmoituksen viranomaiselle, voidaan tätä pitää tilanteena, jolloin tilintarkastajalla on perusteltu syy erota tehtävästään.

Tilintarkastajan eroamiseen johtavat tilanteet voivat olla moninaisia ja tapauskohtaisiin olosuhteisiin liittyviä. Tästä johtuen perusteltuja syitä tehtävästä eroamiseen ei pystytä tyhjentävästi luettelemaan vaan suuri merkitys on valvonta- ja oikeuskäytännöllä.

Pykälän 3 momentti vastaa voimassa olevan lain 10 §:n 3 momenttia.

10 §. Tietojen antaminen seuraavalle tilintarkastajalle. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastajan velvollisuudesta antaa pyynnöstä tarpeelliset tiedot seuraajalleen. Pykälän 1 momentti vastaa voimassa olevan lain 10 §:n 5 momenttia.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin, että vastaava tietojenantovelvollisuus koskee myös tilintarkastusyhteisöä, jonka palveluksessa tilintarkastaja on ollut.

3 luku Tilintarkastuksen sisältö

1 §. Tilintarkastuksen kohde. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastuksen kohteesta. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 11 §:ää.

2 §. Konsernin tilintarkastus. Pykälässä säädettäisiin konsernin tilintarkastuksesta. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 12 §:ää.

3 §. Kansainväliset tilintarkastusstandardit. Pykälässä säädettäisiin EU:ssa hyväksyttyjen kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamisesta 1 luvun 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetussa tilintarkastuksessa. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 13 §:ää. Vielä tämän esityksen antoajankohtana EU:ssa ei ole hyväksytty noudatettavaksi momentissa tarkoitettuja standardeja.

4 §. Ilmoitusvelvollisuus säännösten tai määräysten vastaisesta menettelystä. Pykälässä ehdotettu uusi säännös on EU:n tilintarkastusasetuksen 7 artiklassa tilintarkastajalle säädetyn ilmoitusvelvollisuuden kaltainen. EU:n tilintarkastusasetusta sovelletaan tältä osin 17 päivästä kesäkuuta 2016 alkaen yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastukseen. Ehdotetulla säännöksellä ilmoitusvelvollisuus ulotetaan koskemaan tilintarkastuslaissa tilintarkastusvelvollisiksi säädettyjen yhteisöjen ja säätiöiden tilintarkastusta.

Ehdotetun säännöksen tarkoitus ei ole vaikuttaa tilintarkastuksen kohteeseen, kohteen tarkastuksen laajuuteen tai tilintarkastusta koskevaan raportointiin. Pykälässä säädettäisiin siitä, miten tilintarkastajan tulee menetellä, kun tilintarkastaja on tilintarkastuksen aikana havainnut seikkoja, joiden perusteella tilintarkastaja epäilee säännösten tai määräysten vastaista menettelyä

Pykälän 1 momentissa säädettäisiin tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuudesta tarkastuksen kohteelle. Jos 1 luvun 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun tilintarkastuksen aikana tulee ilmi seikkoja, joiden perusteella yhteisön tai säätiön tilintarkastaja epäilee sellaista säännösten tai viranomaismääräysten vastaista menettelyä, josta tilintarkastajan on hyvää tilintarkastustapaa noudattaakseen ilmoitettava tarkastuksen kohteelle, on tilintarkastajan tehtävä ilmoitus ja pyydettävä tarkastuksen kohdetta ilman aiheetonta viivästystä tutkimaan asia ja toteuttamaan asianmukaiset toimenpiteet menettelyyn puuttumiseksi ja sen toistumisen estämiseksi.

Säännös tulee sovellettavaksi silloin, kun kyse on yhteisön tai säätiön tilintarkastuksesta. Säännös velvoittaa tilintarkastajaa siten myös silloin, kun yhteisö toimittaa tilintarkastuksen vapaaehtoisesti. Koska tilintarkastuslain säännöksiä tilikauden tilintarkastuksesta ja sen sisällöstä sovelletaan myös silloin, jos lainsäädännössä muutoin edellytetään tilintarkastusta, tulisi säännös sovellettavaksi myös näissä tilanteissa siten kuin tilintarkastuslain 3 luvun 1 §:n 2 momentissa säädetään. Esimerkiksi osakeyhtiölaissa on tällaisia säännöksiä liittyen sulautumiseen, jakautumiseen ja yhtiön purkamista koskevaan lopputilitykseen.

Tilintarkastajan tulee hyvän tilintarkastustavan mukaan tuntea kulloiseenkin tilintarkastustehtävään ja yhteisön toimintaan liittyvä olennainen normisto. Tämä normisto määrittäisi myös tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuuden laajuutta. Tilintarkastuksen yhteydessä ilmi tulevat säännösten tai määräysten vastaisuudet voivat siten liittyä esimerkiksi kirjanpitoa, kyseistä yhteisömuotoa, verotusta, toimialaa tai liiketoimintaa koskeviin tai väärinkäytöksiä normittaviin rikoslain talousrikossäännöksiin. Ilmoitettavaksi tulisivat siten esimerkiksi talousrikosepäilyt, milloin tällaisia ilmenee tarkastuksen aikana. Tapauskohtaisesti olennaisia voivat olla myös esimerkiksi valtion tukiin liittyvät säännökset sekä erityistoimialaa koskevat viranomaismääräykset, jolloin säännösten tai määräysten vastaisuus voisi liittyä myös näihin.

Momentissa tarkoitettu ilmoitusvelvollisuus syntyy, jos tilintarkastuksen aikana tulee ilmi seikkoja, joiden perusteella tilintarkastaja epäilee sellaista säännösten tai viranomaismääräysten vastaista menettelyä, josta tilintarkastajan tulee hyvää tilintarkastustapaa noudattaakseen ilmoittaa tarkastuksen kohteelle. Ilmoitusvelvollisuuden aiheuttava menettely voi ilmetä tekona tai laiminlyöntinä. Kynnystä ilmoituksen tekemiseen arvioitaisiin huolellisen ammattihenkilön noudattaman käytännön mukaisesti ja jos havaittua rikkomusta voidaan pitää niin vähäpätöisenä, ettei siitä olisi ilmoitettava tarkastuksen kohteelle, ilmoitus voidaan jättää tekemättä.

Hyvän tilintarkastustavan noudattamisen voidaan katsoa edellyttävän ilmoittamista säännösten tai määräysten vastaisesta menettelystä, joka on tapahtunut yhteisön tai säätiön toiminnassa, kuten sen puolesta tai hyväksi. Tällöin menettelyyn on voinut ryhtyä yhteisön tai säätiön vastuuvelvollinen, tosiasiallista päätösvaltaa käyttävä, työntekijä tai toimeksiannon saaja, kuten yhteisön ulkopuolinen kirjanpitäjä tai asiamies. Hyvän tilintarkastustavan noudattamisen voidaan katsoa myös edellyttävän ilmoittamista ainakin vastuuvelvollisen, tosiasiallista päätösvaltaa käyttävän ja työntekijän omasta menettelystä, jos menettely liittyy tarkastuksen kohteeseen. Ilmoitus voisi siten koskea esimerkiksi yhteisöön tai säätiöön kohdistuvaa kavallusta tai muuta väärinkäytöstä taikka tätä koskevaa epäilyä. Ilmoitettava olisi myös mahdollisten toimeksiannosta toimivien menettelystä menettelyn kohdistuessa tarkastettavaan yhteisöön ja ollessa muutoin sellaista, että huolellisesti toimiva ammattihenkilö tekee siitä ilmoituksen.

Ehdotuksen mukaan tilintarkastajan tulee ilmoittaaepäily tarkastuksen kohteena olevalle yhteisölle tai säätiölle. Lähtökohtaisesti ilmoitus tehdään siten hallitukselle, avoimen yhtiön yhtiömiehille, kommandiittiyhtiön vastuunalaisille yhtiömiehille tai vastaavassa asemassa yhteisössä toimiville. Ilmoitus voitaisiin tehdä myös muulle, kuten esimerkiksi toimitusjohtajalle tai hallintoneuvostolle. Ilmoituksen kulloisessakin kohdentamisessa olisi käytännössä huomioitava tavoite asian selvittämiseen sekä oikaisevien toimenpiteiden suorittamiseen. Erityisesti jos kyse on rikollista menettelyä koskevasta epäilystä, joka kohdistuu johonkin vastuuvelvollisista, olisi tilintarkastajan harkittava ilmoituksen kohdistamista tämä huomioon ottaen ja mahdollisuuksien mukaan tehtävä ilmoitus ensisijassa muulle vastuuvelvolliselle kuin menettelystä epäillylle.

Ilmoitus yhteisölle tai säätiölle tulee tehdä epäilyn ilmetessä, joten säännös asettaa alhaisen kynnyksen ilmoituksen tekemiselle. Säännös koskee kuitenkin myös tilanteita, joissa rikkomus on epäilyä ilmeisempää. Ilmoitus tulee tehdä mahdollisimman pian epäilyn ilmenemisen jälkeen. On kuitenkin hyväksyttävää, että tilintarkastaja ennen ilmoitusta pyrkii selvittämään asiaan liittyviä seikkoja siinä määrin kuin se ilmoituksen tekemiseksi on tarpeen.

Ilmoittaessaan ilmenneistä epäilyistä yhteisölle tai säätiölle tilintarkastajan tulee pyytää tarkastuksen kohdetta ilman aiheetonta viivästystä tutkimaan asia ja toteuttamaan asianmukaiset toimenpiteet menettelyyn puuttumiseksi ja sen toistumisen estämiseksi. Tilintarkastajan ilmoitus ei kuitenkaan ole enää tarpeen, jos yhteisö on jo tietoinen menettelystä ja ryhtynyt asianmukaisiin toimenpiteisiin tai asiassa on jo käynnissä viranomaistutkinta.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin tilintarkastajan menettelystä niissä tilanteissa, joissa yhteisö tai säätiö ei tilintarkastajan ilmoituksesta huolimatta ryhdy tutkimaan asiaa. Jos asiaa selvitettäessä ilmenee, ettei säännöksiä tai määräyksiä ole rikottu, ei momentin mukaan edellytetä enempää toimia. Muussa tilanteessa tarkastuksen kohteen tulee ryhtyä asianmukaisiin toimenpiteisiin menettelyyn puuttumiseksi ja sen toistumisen estämiseksi edellytyksenä sille, ettei tilintarkastajalle synny velvoitetta ilmoittaa epäilystä viranomaiselle.

Asianmukaisia toimenpiteitä menettelyyn puuttumiseksi olisivat moitittavan menettelyn keskeyttäminen, sen oikaiseminen ja vaikutusten poistaminen. Asianmukainen toimenpide voisi olla esimerkiksi kirjanpidon oikaiseminen tai tilinpäätöksen liitetietojen täydentäminen taikka yhteydenotto viranomaiseen sille annettujen virheellisten tai puutteellisten tietojen oikaisemiseksi tai täydentämiseksi. Yhteisöön kohdistuvan väärinkäytösepäilyn osalta asianmukaisena voitaisiin pitää vastuuvelvollisten osalta esimerkiksi toimia vaikutusten poistamiseksi sekä työntekijöiden ja toimeksiannosta toimivien osalta myös toimia menettelyn toistumisen estämiseksi. Yhteisöön kohdistuvan väärinkäytöksen osalta voi kyseeseen tulla myös esimerkiksi oikeusprosessin aloittaminen tai vahinkojen korvaamisesta sopiminen. Jos menettelyn epäillään aiheuttaneen vahinkoa yhtiön ulkopuolisille eikä toimenpiteisiin menettelyn oikaisemiseksi tai vaikutusten poistamiseksi voi ryhtyä, yhtiö voisi esimerkiksi käynnistää keskustelut viranomaisen kanssa asian selvittämiseksi. Asianmukaisena toimenpiteenä voitaisiin pitää myös esimerkiksi ilmoitusta esitutkintaviranomaiselle, kun kyse on rikosepäilystä. Menettelyn toistumisen estämiseksi yhteisö tai säätiö voi esimerkiksi kehittää valvontajärjestelmiään, järjestää toimivalta- ja vastuurakenteita, laatia ohjeistusta tai järjestää koulutusta.

Säännösten tai määräysten rikkomiseen liittyvät tilanteet voivat olla moninaisia ja asianmukaiset toimenpiteet edellyttävät tapauskohtaisten olosuhteiden huomioimista, mistä johtuen niitä ei pystytä tyhjentävästi luettelemaan. Se, onko yhteisö tai säätiö ryhtynyt asianmukaisiin toimenpiteisiin, on siten aina lopulta tapauskohtaista harkintaa. Harkinnassa voitaisiin huomioida esimerkiksi epäillyn säännösten tai määräysten vastaisen menettelyn vakavuus ja laajuus sekä mahdollinen aiheutuneen vahingon määrä, teosta epäillyn asema yhteisössä tai säätiössä, menettelyn merkitys tarkastettavan yhteisön tai säätiön toiminnassa sekä menettelyn merkitys omistajille, sidosryhmille ja yleiselle edulle.

Jos yhteisö tai säätiö ei ryhdy säännöksessä edellytettyihin toimiin ilman aiheetonta viivästystä ja asia on vähäistä merkittävämpi, tilintarkastajan tulee ilmoittaa menettelystä kyseisten säännösten tai määräysten vastaisen menettelyn tutkinnasta vastaavalle toimivaltaiselle viranomaiselle.

Ilmoitusvelvollisuus viranomaiselle edellyttää myös, että kyseisten säännösten tai määräysten noudattamista valvotaan viranomaistoimin. Jos rikottu normi ei ole viranomaisvalvonnan kohteena, ilmoitusta ei edellytetä tehtäväksi. Ilmoitusvelvollisuus koskee ilmoitusta vain suomalaiselle viranomaiselle. Säännös rajoittuu siten koskemaan niitä tilanteita, joissa kansallinen viranomainen on toimivaltainen asiassa. Rikotusta säännöksestä tai määräyksestä riippuen ilmoitus voi tulla tehtäväksi esimerkiksi kyseistä toimialaa tai toimintaa valvovalle viranomaiselle taikka vero-, esitutkinta- tai tulliviranomaiselle. Milloin toimivaltaisia viranomaisia on useampi, on riittävää ilmoituksen tekeminen yhdelle toimivaltaiselle viranomaiselle. Tilintarkastajalle ehdotettua velvoitetta ilmoituksen toimittamiseen toimivaltaiselle viranomaiselle lieventää tosiasiassa hallintolain (434/2003) 21 §, josta seuraa, että vaikka asiakirja erehdyksessä toimitettaan muulle kuin toimivaltaiselle viranomaiselle, tulee viranomaisen siirtää se toimivaltaiseksi katsomalleen viranomaiselle.

Tilintarkastajalle on säädetty ilmoitusvelvollisuuksia myös muualla lainsäädännössä. Jos tilintarkastajalle on muussa laissa säädetty nimenomainen ilmoitusvelvollisuus tietyistä seikoista tietylle viranomaiselle, tulee tilintarkastajan noudattaa ensisijassa kyseistä säännöstä ja tilintarkastuslain yleisvelvoitteen ollessa laajempi, tilintarkastuslakia, jollei muuta ole säädetty. Jos taas muussa laissa on tilintarkastajalle säädetty tilintarkastuslakia laajempi mahdollisuus tehdä ilmoituksia viranomaiselle, sovelletaan tuota säännöstä siltä osin kuin ilmoitusmahdollisuus on laajempi kuin tilintarkastuslakiin ehdotettu ilmoitusvelvollisuus, jollei muuta ole säädetty.

Viranomaiselle ilmoittamisen ulkopuolelle on lakiehdotuksessa rajattu vähäiset asiat. Ilmoitusta ei siten olisi tehtävä viranomaiselle, jos asia on taloudelliselta merkitykseltään tai luonteeltaan sellainen, että siihen ei tilintarkastajan ammatillisen arvion mukaan liity yleisempää yhteiskunnallista intressiä. Tilintarkastajan velvollisuus ilmoittaa epäilyistä viranomaiselle ei siten ole yhtä laaja kuin velvollisuus ilmoittaa niistä yhteisölle tai säätiölle itselleen. Esimerkiksi yksittäiset yhtiön käyttöomaisuuden ohjeiden vastaiseen käyttöön tai vastaaviin tilanteisiin liittyvät ilmiöt edellyttävät toimivaa sisäistä ohjeistusta ja seurantaa, ei viranomaistoimia. Ilmoitusvelvollisuuden ulkopuolelle jäävät myös muut vähäiset rikokset, sillä ne eivät ole taloudelliselta merkitykseltään tai luonteeltaan sellaisia, että niistä olisi edellytettävä ilmoitusta. Luonteeltaan vähäisenä voidaan pitää myös esimerkiksi tilinpäätöksen laatimisajan noudattamisen laiminlyöntiä tai vähäistä puutetta tilinpäätöksessä.

Tilintarkastajan 1 momentissa tarkoitetun ilmoituksen saatuaan yhteisön tai säätiön tulee ryhtyä hoitamaan asiaa ilman aiheetonta viivästystä. Jos yhteisö tai säätiö suhtautuu passiivisesti tilintarkastajan ilmoitukseen eikä ryhdy toimiin tai ryhtyy niihin tavalla, joka ilmentää ennemmin tarkoitusta pitkittää asian selvittämistä, tulee tilintarkastajan tehdä 2 momentissa tarkoitettu ilmoitus, jos asia ei ole vähäinen.

Viranomaiselle tehtävässä ilmoituksessa tilintarkastajan tulee yksilöidä epäily ja sen perusteet.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin tilintarkastajan ilmoituksen salassapidosta. Tilintarkastajan viranomaiselle 2 momentin perusteella tekemä ilmoitus on salassa pidettävä ja siihen sovelletaan, mitä salassa pidettävistä viranomaisten asiakirjoista säädetään julkisuuslaissa. Tilintarkastajan ilmoitus perustuu laissa säädettyyn poikkeukseen tilintarkastajan salassapitovelvoitteesta ja tästä johtuen ilmoitusta on viranomaisen toimesta käsiteltävä salassa pidettävänä. Salassapidolla suojataan tilintarkastuksen luottamuksellisuutta.

Pykälän 4 momentin mukaanpykälän 1 ja 2 momenttia ei sovelleta silloin, kun tilintarkastajan tulee tehdä rahanpesun ja terrorismin rahoittamisen estämisestä ja selvittämisestä annetun lain (503/2008) mukainen ilmoitus rahanpesun selvityskeskukselle.

5 §. Tilinpäätösmerkintä. Pykälässä säädettäisiin tilinpäätösmerkinnästä. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 14 §:ää.

6 §. Tilintarkastuskertomus. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastuskertomuksesta. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 15 §:n 1—5 momenttia.

7 §. Tilintarkastuskertomuksen luovuttaminen yhteisölle tai säätiölle. Pykälässä säädetään ajankohdasta, jolloin tilintarkastuskertomus tulee viimeistään luovuttaa yhteisön tai säätiön toimielimelle. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 15 §:n 6 momenttia.

8 §. Tilintarkastuspöytäkirja. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastuspöytäkirjasta. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 16 §:ää.

9 §. Tilintarkastuspalkkion määräytyminen. Pykälässä säädettäisiin siitä, että tilintarkastuspalkkio ei saa määräytyä tavalla, joka voi vaarantaa tilintarkastajan riippumattomuuden. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 17 §:ää.

10 §. Yhteisön tai säätiön toimielinten velvollisuus avustaa tilintarkastajaa. Pykälässä säädettäisiin yhteisön tai säätiön toimielinten velvollisuudesta avustaa tilintarkastajaa. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 18 §:ää.

11 §. Tilintarkastajan läsnäolo yhteisön tai säätiön kokouksessa. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastajan läsnäolosta yhteisön tai säätiön kokouksessa, jossa käsitellään hänen tehtäviinsä liittyviä asioita. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 19 §:ää.

4 luku Tilintarkastajaa koskevat muut säännökset

1 §. Ammattieettiset periaatteet. Pykälään kirjataan ammattieettiset periaatteet. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 20 §:ää.

2 §. Ammattitaidon ylläpitäminen ja kehittäminen. Tilintarkastaja on velvollinen ylläpitämään ja kehittämään ammattitaitoaan. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 21 §:ää. Säännöksen velvoittavuuden piiriin tulee kuitenkin entistä laajempi joukko tilintarkastajia, kun sitä sovelletaan myös julkishallinnon ja -talouden tilintarkastustehtävissä toimiviin tilintarkastajiin. Säännös ilmentää tilintarkastusdirektiivin 13 artiklan mukaista jatkuvan koulutuksen vaatimusta.

Ammattitaidon ylläpitäminen ja kehittäminen on edellytys tilintarkastajan hyväksymisen säilyttämiselle ja toisaalta lakkautetun hyväksymisen palauttamiselle. Ammattitaidon ylläpitämisen ja kehittämisen valvonta ja siinä ohjeistaminen kuuluu Tilintarkastusvalvonnan tehtäviin.

3 §. Hyvän tilintarkastustavan velvoittavuus. Pykälässä säädettäisiin velvoitteesta noudattaa hyvää tilintarkastustapaa. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 22 §:ää.

4 §. Aineiston säilyttäminen. Pykälässä säädettäisiin velvollisuudesta tilintarkastusaineiston säilyttämiseen. Säännös vastaa voimassa olevan lain 45 §:n 3 momenttia muutoin, mutta sen soveltamisalaa laajenee. Aineiston säilyttäminen koskee 1 luvun 1 §:n 1 momentissa tarkoitettujen toimeksiantojen lisäksi 1 luvun 1 §:n 2 momentissa tarkoitettua toimintaa, johon sovelletaan julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta annettua lakia. Tilintarkastajan tulee säilyttää näitä toimeksiantoja ja tehtäviä koskeva aineisto vähintään kuusi vuotta, koska toiminta kuuluu tilintarkastuslain mukaan valvottavaan tilintarkastajan tilintarkastustoimintaan.

5 §. Laadunvarmistus. Pykälässä säädettäisiin velvoitteesta huolehtia tilintarkastustyön laadusta ja velvoitteesta osallistua laaduntarkastukseen. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 23 §:ää. Pykälän soveltamisala kuitenkin muuttuu. Tilintarkastajan tulee jatkossa huolehtia myös sellaisen tilintarkastustyön laadusta, johon ehdotetaan sovellettavaksi tämän esityksen 2. lakiehdotuksena olevaa lakia julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta.

Uudesta soveltamisalasta seuraa, että tilintarkastajalla on pykälän nojalla velvollisuus huolehtia koko tilintarkastustoimintansa laadusta ja osallistua laaduntarkastukseen. Valtiontalouden tarkastusviraston virkamiehenä tehty tilintarkastustyö jää kuitenkin velvoitteen ulkopuolelle tilintarkastuslain 1 §:n 3 momentin perusteella.

6 §. Tilintarkastajan riippumattomuus. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastajan riippumattomuudesta. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 24 §:ää. Ainoastaan pykälän 6 momentin 1 kohdan ja 4 kohdan termistö muutettaan vastaamaan uutta tilintarkastajajärjestelmää.

7 §. Tilintarkastajan esteellisyys. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastajan esteellisyydestä. Pykälä vastaa teknisin täsmennyksin voimassa olevan lain 25 §:ää.

8 §. Tilintarkastajan salassapitovelvollisuus. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastajan salassapitovelvollisuudesta. Pykälän 1 momentti vastaa voimassa olevan 26 §:n 1 momenttia muutoin paitsi että siihenehdotetaan lisättäväksi viittaus uuteen 3 momenttiin. Salassapitovelvollisuuden ulkopuolelle jää siten jatkossa 2 momentissa säädettyjen poikkeusten lisäksi myös uudessa 3 momentissa säädettäväksi ehdotettu poikkeus.

Pykälän 2 momenttiin ehdotetaan voimassa olevan lain 2 momenttia vastaavaa säännöstä seikoista, joita salassapitovelvollisuus ei koske.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin uudesta poikkeuksesta tilintarkastajan salassapitovelvoitteeseen. Tilintarkastaja voisi salassapitovelvollisuuden estämättä ilmoittaa viranomaiselle säännösten tai määräysten vastaista menettelyä koskevasta epäilystä.

Säädöstasolla ei ole tarvetta velvoittaa tilintarkastajaa salassapitoon säännösten tai määräysten rikkomisesta suhteessa viranomaistahoon. Ehdotettu säännös mahdollistaa myös sen, että tilintarkastaja voi tarvittaessa ilmoittaa tilintarkastuksen aikana ilmenneen moitittavan menettelyn viranomaiselle myös ennen ehdotetun 3 luvun 4 §:n mukaista ilmoitusta yhteisölle tai säätiölle. Mahdollisuus suoraan ilmoittamiseen saattaa olla tarpeen esimerkiksi, jos 3 luvun 4 §:n mukainen ilmoitus yhteisölle tai säätiölle aiheuttaisi uhan tilintarkastusaineiston tuhoamisesta, tai se olisi ilmeisen tarpeetonta menettelyn ilmentäessä suunnitelmallista rikollista toimintaa. Mahdollisuus suoraan ilmoittamiseen on myös tarpeen niitä poikkeuksellisia tilanteita varten, joissa 3 luvun 4 §:n mukainen ilmoitus tilintarkastettavan yhteisön vastuuvelvollisille saattaisi aiheuttaa tilintarkastajan tai tämän läheisen henkeen tai terveyteen kohdistuvan uhan. Tilintarkastaja voi tällöin ilmoittaa menettelystä suoraan viranomaiselle.

Tilintarkastuksen yhteisöoikeudellinen rooli huomioon ottaen ehdotetun 3 luvun 4 §:n mukainen ilmoitus yhteisölle tai säätiölle on kuitenkin pääasiallinen menettelynormi silloin, kun tilintarkastuksen aikana tilintarkastaja havaitsee säännösten tai määräysten vastaista menettelyä.

Tilintarkastajan tämän momentin perusteella tekemään ilmoitukseen sovelletaan, mitä salassa pidettävistä viranomaisten asiakirjoista säädetään julkisuuslaissa. Tilintarkastajan ilmoitus perustuu laissa säädettyyn poikkeukseen tilintarkastajan salassapitovelvoitteesta ja tästä johtuen ilmoitusta tulisi myös viranomaisen toimesta käsitellä salassa pidettävänä. Salassapidolla suojataan tilintarkastajan toiminnan luottamuksellisuutta.

5 luku Säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena oleva yhteisön tilintarkastajaa koskevat erityissäännökset

1 §. Toimikausien enimmäisaika. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastajan peräkkäisten toimikausien enimmäisajasta. Säännös vastaa teknisin täsmennyksin voimassa olevan lain 27 §:ää.

2 §. Yhteisön hallitukselle annettavat tiedot. Pykälässä säädettäisiin säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön hallitukselle annettavista tiedoista. Pykälä vastaa teknisin täsmennyksin voimassa olevan lain 28 §:ää.

3 §. Hallintoa ja toimintaa koskevien tietojen julkistaminen. Pykälässä säädettäisiin säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajana toimivan tilintarkastusyhteisön velvollisuudesta omaa hallintoa ja toimintaa koskevien tietojen julkistamiseen. Pykälä vastaa teknisin täsmennyksin voimassa olevan lain 29 §:ää.

6 luku Hyväksyminen ja rekisteröinti

1 §. Tilintarkastajaksi hyväksyminen. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastajan, tilintarkastajan erikoispätevyyden ja tilintarkastusyhteisön hyväksymisestä.

Pykälän 1 momentin mukaisesti hyväksymistä haetaan Tilintarkastusvalvonnalta, joka toimii Patentti- ja rekisterihallituksessa. Momentin mukaan Tilintarkastusvalvonnan on hakemuksesta hyväksyttävä 2 §:ssä säädetyt edellytykset täyttävä hakija HT-tilintarkastajaksi. KHT- tai JHT-tilintarkastajaksi on hyväksyttävä hakija, joka täyttää kyseistä erikoispätevyyttä vastaavat 3 §:ssä säädetyt hyväksymisedellytykset ja tilintarkastusyhteisöksi hakija, joka täyttää 5 §:ssä säädetyt tilintarkastusyhteisön hyväksymisedellytykset. Tarkoituksenmukaisuusharkintaa ei hyväksymistä koskevaa asiaa päätettäessä voi käyttää, vaan päätöksenteko on sidottu laissa säädettyihin ja asetuksessa tarkemmin täsmennettyihin edellytyksiin.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin tilintarkastajan, tilintarkastajan erikoispätevyyden ja tilintarkastusyhteisön hyväksymisen voimassaolosta.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin asetuksenantovaltuudesta. Työ- ja elinkeinoministeriön asetuksella voidaan antaa tarkemmat säännökset hakemusmenettelystä.

2 §. HT-tilintarkastajan hyväksymisedellytykset. Pykälän 1 momentissa säädettäisiin niistä edellytyksistä, joiden täyttyessä luonnollinen henkilö on hyväksyttävä hakemuksesta tilintarkastajaksi ja merkittävä 9 §:ssä tarkoitettuun tilintarkastajarekisteriin. Näistä tilintarkastajan ammattitutkinnon suorittaneista ja muut hyväksymisedellytykset täyttävistä tilintarkastajista käytetään ammattinimikettä HT-tilintarkastaja. HT-pätevyys on tilintarkastajan peruspätevyys, joka tilintarkastajaksi haluavan luonnollisen henkilön tulee hankkia voidakseen toimia tilintarkastajana. Tämän jälkeen tilintarkastaja voi erikoistua yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastuksiin sekä julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksiin. Erikoispätevyyksistä säädettäisiin 3 §:ssä.

HT-tilintarkastajan hyväksymisedellytykset täyttävät tilintarkastusdirektiivissä tilintarkastajalle asetetut vaatimukset, joten HT-tilintarkastaja on direktiivissä tarkoitettu lakisääteinen tilintarkastaja.

Momentin 1 ja 2 kohdassa säädettäisiin tilintarkastajan hyväksymisen yleisistä edellytyksistä. Kohdat ovat asiallisesti lähellä voimassa olevan lain 30 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohdassa sekä 31 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohdassa säädettyjä HTM- ja KHT-tilintarkastajan hyväksymisedellytyksiä.

Hyväksymisen edellytyksenä on momentin 1 kohdan mukaan, että henkilö ei ole konkurssissa, hänen toimintakelpoisuuttaan ei ole rajoitettu, hänelle ei ole määrätty edunvalvojaa, hän ei ole vajaavaltainen ja häntä ei ole määrätty liiketoimintakieltoon.

Momentin 2 kohdan mukaan henkilö ei toiminnallaan ole saanut osoittaa olevansa sopimaton tilintarkastajan tehtävään. Sopimattomuudesta säädetään tarkemmin pykälän 3 momentissa.

Tilintarkastajaksi hyväksymisen erityisistä edellytyksistä säädettäisiin momentin 3—7 kohdassa. Henkilön on momentin 3 kohdan mukaan tullut suorittaa korkeakoulututkinto. Korkeakoulututkinnolla tarkoitetaan tässä korkeakoulututkintojen järjestelmästä annetun asetuksen (464/1998) 10 §:n 1 momentin mukaisia tutkintoja, joihin kuuluvat niin yliopistossa kuin ammattikorkeakouluissa suoritetut tutkinnot. Vaihtoehtona korkeakoulututkinnolle on riittävän käytännön kokemuksen hankkiminen kohdassa määritellyistä tehtävistä. Vaikka henkilöltä puuttuu korkeakoulututkinto, voidaan hänet hyväksyä tilintarkastajaksi, jos hänellä on vähintään seitsemän vuoden kokemus ammattimaisista laskentatoimen, rahoituksen ja oikeudellisen alan tehtävistä. Kokemusvaatimus perustuu tilintarkastusdirektiivin 11 artiklaan.

Koska henkilön tulee täyttää myös muut momentissa säädetyt hyväksymisen edellytykset, tulee hänen täyttää myös 5 kohdan edellytys joko kolmen vuoden käytännön tarkastuskokemuksesta tai 15 vuoden kokemuksesta ammattimaisista laskentatoimen, rahoituksen ja oikeudellisen alan tehtävistä. Momentin 3 ja 5 kohdasta yhdessä seuraa, että henkilöllä, jolla ei ole korkeakoulututkintoa, on oltava 3 kohdassa tarkoitetun kokemuksen lisäksi 5 kohdassa edellytetty kolmen vuoden käytännön tarkastuskokemus. Jos kolmen vuoden käytännön tarkastuskokemusta ei ole, tulee henkilöllä olla 15 vuoden kokemus ammattimaisista laskentatoimen, rahoituksen ja oikeudellisen alan tehtävistä, jolloin tietenkin myös tämän kohdan edellytys täyttyy.

Momentin 4 kohdassa säädettäisiin hyväksymisen edellytyksenä olevista opinnoista. Säännöksen taustalla on tilintarkastusdirektiivin 8 ja 9 artikla. Edellytetyt opinnot koostuvat laskentatoimen, oikeustieteen ja muista kauppa- ja taloustieteellisistä opinnoista. Edellytetyistä opinnoista säädetään tarkemmin työ- ja elinkeinoministeriön asetuksella.

Momentin 5 kohdassa edellytetään, että henkilön on tullut hankkia vähintään kolmen vuoden käytännön kokemus tilinpäätösten tai konsernitilinpäätösten tilintarkastuksesta tai vastaavien taloudellisten laskelmien tarkastamisesta. Kokemus otetaan täysipainoisena huomioon vain sen liittyessä tilintarkastukseen tai vastaavien taloudellisten laskelmien tarkastamiseen. Kokemusvaatimuksen tarkoituksena on varmistaa kyky soveltaa teoreettisia opintoja myös käytännössä. Säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 10 artiklaan.

Kohdassa edellytetty käytännön kokemus voi olla hankittu yksityiseltä sektorilta ja julkiselta sektorilta. Tämän lain voimaan tultua merkitsevää ei enää ole, miltä sektorilta kokemus on hankittu. Ratkaisevaa on ainoastaan niiden tehtävien laatu, joista kokemusta on hankittu.

Käytännön kokemuksena voidaan vaihtoehtoisesti hyväksyä myös vähintään 15 vuoden käytännön kokemus ammattimaisista laskentatoimen, rahoituksen ja oikeudellisen alan tehtävistä. Vaihtoehto perustuu tilintarkastusdirektiivin 11 artiklaan.

Momentin 6 kohdassa säädettäisiin hyväksymisedellytykseksi tilintarkastajatutkinnon eli HT-tutkinnon suorittaminen. Säännöksen taustalla on tilintarkastusdirektiivin 7 artikla. Suorittamalla tilintarkastajatutkinnon hakija osoittaa hallitsevansa tilintarkastajalta edellytetyn ammattitaidon.

HT-tutkintoon osallistumisen edellytyksenä on, että osa tässä momentissa säädetyistä hyväksymisedellytyksistä täyttyy. Tutkintoon osallistumisesta säädetään tarkemmin 4 §:ssä. Hyväksymismenettely on voimassa olevan lain tapaan kaksivaiheinen. Ensi vaiheessa henkilön on saatava 4 §:ssä tarkoitettu lupa osallistua tutkintoon. Tutkinnon hyväksytyn suorittamisen jälkeen henkilö voi hakea hyväksymistä tilintarkastajaksi, jolloin kaikkien hyväksymisedellytysten tulee täyttyä.

Momentin 7 kohdassa säädettäisiin hyväksymisedellytykseksi tilintarkastajan vakuutuksen antaminen. Vakuutuksen antamisesta säädetään voimassa olevan lain 30 §:n 2 momentissa ja 31 §:n 2 momentissa. Vakuutus annetaan myös tämän lain mukaan tuomioistuimelle. Tilintarkastajan vakuutus on annettava ennen henkilön hyväksymistä HT-tilintarkastajaksi. KHT- ja JHT-erikoispätevyydet ovat tilintarkastajan erikoispätevyyksiä, eikä näihin liity vakuutuksen antamista.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin mahdollisuudesta korvata 1 momentin 4 kohdassa edellytettyjä opintoja lisätehtävillä. Jos henkilö ei ole suorittanut kaikkia edellytettyjä opintoja, voi hän korvata näitä erillisillä lisätehtävillä. Puuttuvien opintojen korvaaminen lisätehtävillä on kuitenkin mahdollista vain rajoitetusti ja lähtökohta on, että tilintarkastajalta edellytettävät teoreettiset opinnot suoritetaan korkeakouluissa. Opintojen korvausmahdollisuudesta, mukaan lukien siitä, miten laajasti opintoja voidaan korvata, säädetään tarkemmin työ- ja elinkeinoministeriön asetuksella.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin tarkemmin 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta sopivuudesta. Sopivuuden osana tulee arvioitavaksi myös henkilön hyvä maine, jota edellytetään tilintarkastusdirektiivin 4 artiklassa tilintarkastajaksi hyväksyttäviltä henkilöiltä.

Voimassa olevassa laissa ei ole tarkemmin säädetty henkilön sopivuudesta. Ehdotetusta momentista ilmenee, että henkilö on sopimaton, jos hänet on tuomittu lainvoimaisella tuomiolla kolmen viimeisen vuoden aikana sakkorangaistukseen tai viiden viimeisen vuoden aikana vankeusrangaistukseen rikoksesta, joka osoittaa hänen olevan sopimaton toimimaan tilintarkastajana. Tyypillisiä sopimattomuutta osoittavia rikoksia ovat erilaiset talousrikokset, kuten kirjanpitorikokset, velallisen rikokset, erilaiset petokset, kavallukset sekä väärennös- ja verorikokset.

Momentin mukaan henkilöä ei pidetä sopivana myöskään, jos hän on muutoin aikaisemmalla toiminnallaan osoittanut olevansa ilmeisen sopimaton tilintarkastajan tehtävään. Ilmeistä sopimattomuutta osoittaa esimerkiksi se, että henkilö on antanut paikkaansa pitämättömiä tietoja Tilintarkastusvalvonnalle.

Tilintarkastusvalvonnalla ei ole yleistä selvitysvelvollisuutta henkilön sopivuudesta muutoin kuin rikos- ja sakkorekisterien osalta. Tilintarkastusvalvonta voi myös pyytää mahdollisia tarvittavia selvityksiä hakijalta.

Pykälän 4 momentin mukaan henkilöä, jonka hyväksyminen on kokonaan peruutettu kurinpidollisena seuraamuksena 10 luvun 2 §:n 1 momentin 1 tai 2 kohdan nojalla, ei voida hyväksyä uudelleen ennen kuin kolme vuotta on kulunut siitä, kun peruuttaminen alkoi. Ehdoton karenssiaika koskee myös tilanteita, joissa tilintarkastuslautakunta toteaa, että tilintarkastajan menettelyn johdosta hyväksyminen olisi peruutettu tilanteessa, jossa tilintarkastajaksi hyväksyminen ei päätöksentekohetkellä ole voimassa, koska se on jo lakkautettu tai peruutettu.

Momentissa tarkoitettu kolmen vuoden aika lasketaan siitä, kun hyväksymisen peruuttaminen alkoi. Muutoksenhaulla on lähtökohtaisesti lykkäävä vaikutus peruuttamiseen. Kolmen vuoden määräaika tulee tällöin laskettavaksi peruuttamista koskevan päätöksen saatua lainvoiman. Lain 10 luvun 2 §:n mukaan Tilintarkastusvalvonta voi määrätä peruuttamista koskevan päätöksen noudatettavaksi muutoksenhausta huolimatta. Tilintarkastajaksi hyväksyminen peruutetaan tällöin heti ja kolmen vuoden aika alkaa kulua jo tästä ajankohdasta.

Pykälän 5 momentissa säädettäisiin muissa maissa hyväksyttyjen tilintarkastajien hyväksymisestä. Säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 14 artiklaan. Momentin mukaan muussa ETA-valtioissa hyväksytty tilintarkastaja ja ammattipätevyyden vastavuoroista tunnustamista koskevan sopimuksen nojalla henkilö, jolla on tilintarkastajan ammattipätevyys muussa valtiossa, on hyväksyttävä HT-tilintarkastajaksi. Ennen hyväksymistä henkilön tulee kuitenkin suorittaa hyväksytysti kelpoisuuskoe.

Pykälän 6 momentissa säädettäisiin työ- ja elinkeinoministeriön asetuksenantovaltuuksista. Asetuksella säädetään tarkemmin tässä pykälässä tarkoitetuista opinnoista, mahdollisuudesta korvata puuttuvia opintoja lisätehtävillä, tilintarkastajalta edellytetystä käytännön kokemuksesta, tutkinnosta ja tutkintovaatimuksista sekä tilintarkastajan vakuutuksen sisällöstä ja kelpoisuuskokeesta.

3 §. KHT- ja JHT-erikoispätevyyden hyväksymisedellytykset. Pykälässä säädettäisiin edellytyksistä, joiden täyttyessä tilintarkastaja on hyväksyttävä KHT- tai JHT-tilintarkastajaksi. Laissa olisi siten säädetty tilintarkastajalle mahdollisuus hankkia kaksi erikoispätevyyttä. Toisessa erikoistutaan yleisen edun kannalta merkittävien kirjanpitolain 1 luvun 1 §:ssä tarkoitettujen yhteisöjen eli säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevien yhteisöjen sekä luotto- ja vakuutuslaitosten tilintarkastuksiin. Tämä erikoistuminen kuitenkin palvelee myös muiden suurempien ja kansainvälisten yritysten tilintarkastusta. Toinen erikoistuminen keskittyy julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksiin. Erikoispätevyys voidaan hyväksyä vain tilintarkastajarekisteriin merkitylle HT-tilintarkastajalle. Käytännössä Tilintarkastusvalvonta voi hyväksyä samalla kertaa hakijan HT-tilintarkastajaksi ja hyväksyä tälle KHT- tai JHT-erikoispätevyyden edellyttäen, että hakija täyttää sekä peruspätevyyden että erikoispätevyyden hyväksymisedellytykset.

Pykälän 1 momentissa säädettäisiin edellytyksistä, joiden täyttyessä HT-tilintarkastaja, joka edelleen täyttää 2 §:n 1 ja 2 kohdassa säädetyt kelpoisuusedellytykset, on hyväksyttävä KHT-tilintarkastajaksi.

Momentin 1 kohdassa edellytetään, että tilintarkastajalla on ylempi korkeakoulututkinto tai vaihtoehtoisesti riittävä käytännön kokemus. Ylemmällä korkeakoulututkinnolla tarkoitetaan tässä korkeakoulututkintojen järjestelmästä annetun asetuksen mukaisia ylempiä korkeakoulutukintoja. Vaihtoehtona ylemmälle korkeakoulututkinnolle on, että tilintarkastaja on toiminut viiden vuoden ajan HT-tilintarkastajana tai että hänellä on vähintään seitsemän vuoden käytännön kokemus ammattimaisista laskentatoimen, rahoituksen ja oikeudellisen alan tehtävistä. Ammattimainen laskentatoimen, rahoituksen ja oikeudellisen alan kokemus voi sisältyä kokemukseen, jota tilintarkastaja on jo hankkinut esimerkiksi täyttääkseen edellä 2 §:n 1 momentin 3 tai 5 kohdassa edellytetyn käytännön kokemuksen HT-tilintarkastajan hyväksymistä hakiessaan. Momentin 2 kohdassa edellytetään, että tilintarkastajan on tullut osoittaa ammattitaitonsa suorittamalla hyväksytysti yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön erikoistumistutkinto eli KHT-erikoistumistutkinto.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin edellytyksistä, joiden täyttyessä HT-tilintarkastaja, joka edelleen täyttää 2 §:n 1 ja 2 kohdassa säädetyt kelpoisuusedellytykset, on hyväksyttävä JHT-tilintarkastajaksi. JHT-tilintarkastaja on erikoistunut julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksiin ja sen erityispiirteisiin.

Momentin 1 kohdassa säädetyt edellytykset vastaavat edellä 1 momentin 1 kohdassa säädettyjä KHT-tilintarkastajan hyväksymisedellytyksiä.

Momentin 2 kohdassa edellytetään joko julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajan tehtävän edellyttämien opintojen suorittamista tai vaihtoehtoisesti vähintään yhden vuoden ja kuuden kuukauden kokemusta julkishallinnon ja -talouden tehtävistä.

Kohdassa tarkoitettu kokemus voi sisältyä kokemukseen, jota tilintarkastaja on jo hankkinut esimerkiksi täyttääkseen edellä 2 §:n 1 momentin 3 tai 5 kohdassa edellytetyn käytännön kokemuksen HT-tilintarkastajan hyväksymistä hakiessaan. Työ- ja elinkeinoministeriön asetuksella säädetään tarkemmin tässä kohdassa tarkoitetuista julkishallinnon ja -talouden tehtävistä.

Momentin 3 kohdassa edellytetään, että tilintarkastajan on tullut osoittaa ammattitaitonsa suorittamalla hyväksytysti julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajan erikoistumistutkinto eli JHT-erikoistumistutkinto.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin poikkeus edellä 2 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja opintoja koskevasta vaatimuksesta. Vaatimuksesta voidaan poiketa, jos tilintarkastaja on suorittanut hyväksytysti oppiaineita käsittelevät lisätehtävät. Jos tilintarkastaja ei ole suorittanut kaikkia edellytettyjä opintoja, voi hän korvata näitä erillisillä lisätehtävillä. Puuttuvien opintojen korvaaminen lisätehtävillä on kuitenkin mahdollista vain rajoitetusti ja lähtökohta on, että opinnot suoritetaan korkeakouluissa. Opintojen korvausmahdollisuudesta, mukaan lukien siitä, miten laajasti opintoja voidaan korvata, säädetään tarkemmin työ- ja elinkeinoministeriön asetuksella.

Pykälän 4 momentissa säädettäisiin muissa maissa hyväksyttyjen tilintarkastajien hyväksymisestä KHT- ja JHT-tilintarkastajaksi. Säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 14 artiklaan. Momentin mukaan muussa ETA-valtioissa hyväksytty tilintarkastaja ja ammattipätevyyden vastavuoroista tunnustamista koskevan sopimuksen nojalla henkilö, jolla on tilintarkastajan ammattipätevyys muussa valtiossa, on hyväksyttävä KHT- ja JHT-tilintarkastajaksi. Ennen hyväksymistä henkilön tulee kuitenkin suorittaa hyväksytysti kelpoisuuskoe.

Pykälän 5 momentissa säädettäisiin työ- ja elinkeinoministeriön asetuksenantovaltuuksista. Asetuksella säädetään tarkemmin tässä pykälässä tarkoitetuista opinnoista, opintojen korvaamisesta lisätehtävillä ja käytännön kokemuksesta sekä tutkinnosta, tutkintovaatimuksista ja kelpoisuuskokeesta.

4 §. Tutkinnot ja niihin osallistuminen. Pykälässä säädettäisiin tutkinnoista ja niihin osallistumisesta. Pykälän 1 momentissa säädettäisiin tutkintojen kalenterivuosittaisesta vähimmäismäärästä. Niin HT-tutkinto kuin KHT- ja JHT-erikoistumistutkinnot järjestetään vähintään kerran kalenterivuodessa.

Tutkintoihin voi osallistua pykälän 2 momentin mukaan vain henkilö, joka on saanut osallistumisluvan Tilintarkastusvalvonnalta. Saatu lupa on voimassa myöntämisvuoden ja viisi seuraavaa kalenterivuotta.

Luvan myöntämisen edellytyksistä säädettäisiin pykälän 3—5 momentissa. Tutkintoon osallistumisen edellytykset täyttävälle hakijalle on myönnettävä lupa eikä Tilintarkastusvalvonta asiaa ratkaistessaan voi käyttää tarkoituksenmukaisuusharkintaa.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin niistä edellytyksistä, jotka hakijan tulee täyttää saadakseen luvan osallistua HT-tutkintoon. Edellytykset ovat yhteydessä HT-tilintarkastajaksi hyväksymisen edellytyksiin. Saadakseen luvan osallistua tutkintoon henkilön tulee täyttää momentissa määritellyltä osin HT-tilintarkastajaksi hyväksymisen edellytykset. Muilta osin edellytykset tutkitaan tutkinnon suorittamisen jälkeen hyväksymishakemusta käsiteltäessä.

Momentissa edellytetään, että henkilön tulee täyttää 2 §:n 1 momentin 3 kohdan edellytys korkeakoulututkinnosta tai seitsemän vuoden käytännön kokemuksesta. Lisäksi henkilön on tullut suorittaa saman momentin 4 kohdassa tarkoitetut opinnot. Opintoja koskevasta vaatimuksesta voidaan kuitenkin poiketa siltä osin kuin henkilö suorittaa puuttuvia oppiaineita koskevat lisätehtävät. Lisätehtävillä tarkoitetaan niitä lisätehtäviä, joista säädetään 2 §:n 2 momentissa. Lisäksi henkilöllä tulee olla 2 §:n 1 momentin 5 kohdassa edellytettyä käytännön kokemusta siten, että edellytetystä määrästä saa puuttua enintään 12 kuukautta. Tämä tarkoittaa, että henkilöllä tulee olla joko vähintään kaksi vuotta käytännön kokemusta tilinpäätösten tai konsernitilinpäätösten tilintarkastuksesta tai vastaavien taloudellisten laskelmien tarkastamisesta taikka vähintään 14 vuotta ammattimaisista laskentatoimen, rahoituksen ja oikeudellisen alan tehtävistä. Puuttuvat 12 kuukautta voi siten hankkia myös tutkinnon jälkeen.

Pykälän 4 momentissa säädettäisiin niistä edellytyksistä, jotka hakijan tulee täyttää saadakseen luvan osallistua KHT-erikoistumistutkintoon. Henkilöltä edellytetään, että hän on suorittanut hyväksytysti HT-tutkinnon. Henkilö voidaan kuitenkin hyväksyä suorittamaan erikoistumistutkintoa myös, jos hänellä on lupa osallistua HT-tutkintoon. Käytännössä lupa sekä HT- että erikoistumistutkintoon voidaan myöntää samanaikaisesti. Lisäksi henkilöltä edellytetään, että hän täyttää 3 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun kelpoisuuden. Jos henkilöllä ei ole ylempää korkeakoulututkintoa, voidaan osallistumislupa myöntää, vaikka edellytetystä käytännön kokemuksesta puuttuu 12 kuukautta.

Pykälän 5 momentissa säädettäisiin niistä edellytyksistä, jotka hakijan tulee täyttää saadakseen luvan osallistua JHT-erikoistumistutkintoon. Henkilöltä edellytetään, että hän on suorittanut hyväksytysti HT-tutkinnon. Henkilö voidaan kuitenkin hyväksyä suorittamaan erikoistumistutkintoa myös, jos hänellä on lupa osallistua HT-tutkintoon. Käytännössä lupa sekä HT- että erikoistumistutkintoon voidaan myöntää samanaikaisesti. Lisäksi henkilöltä edellytetään, että hän täyttää 3 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetun kelpoisuuden. Jos henkilöllä ei ole ylempää korkeakoulututkintoa, voidaan osallistumislupa myöntää, vaikka edellytetystä käytännön kokemuksesta puuttuu 12 kuukautta. Lupa voidaan myöntää myös, jos henkilöltä puuttuu enintään kuusi kuukautta 3 §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta kokemuksesta julkishallinnon ja -talouden tehtävistä. Opintojen suorittamista koskevasta vaatimuksesta voidaan poiketa, jos henkilö suorittaa puuttuvia oppiaineita koskevat lisätehtävät.

Pykälän 6 momentissa säädettäisiin niistä tilanteista, joissa hakija on saanut luvan osallistua sekä tilintarkastajatutkintoon että erikoistumistutkintoon. Erikoistumistutkintoon osallistuminen on mahdollista vain, jos henkilö osallistuu siihen samanaikaisesti HT-tutkinnon kanssa. Samanaikainen osallistuminen tarkoittaa käytännössä, että henkilö osallistuu molempiin tutkintoihin samalla tutkintokierroksella tai muuten siten, että henkilö on jo osallistunut tilintarkastajatutkintoon, mutta tutkinnon hyväksytystä suorittamisesta ei vielä erikoistumistutkintoon osallistuttaessa ole tietoa saatavilla.

Momentissa säädettäisiin myös niistä tilanteista, joissa henkilön tutkintosuoritus hylätään HT-tutkinnossa, mutta erikoistumistutkinto suoritetaan hyväksytysti. Tällöin erikoistumistutkinnon suoritus on voimassa tutkintovuoden eli sen kalenterivuoden, jonka tutkinnosta on kyse sekä viisi seuraavaa kalenterivuotta. Jos henkilö ei suorita HT-tutkintoa tuona aikana, erikoistumistutkinnon suoritus raukeaa ja erikoistumistutkinto on suoritettava uudelleen. HT-tutkinto on tilintarkastajan perustavaa osaamista mittaava tutkinto ja henkilöllä, joka siinä toistuvasti epäonnistuu tai jättää siihen toistuvasti osallistumatta, ei katsota olevan myöskään erikoispätevyyden tarkoittamaa ammattitaitoa.

Pykälän 7 momentissa säädettäisiin asetuksenantovaltuudesta. Työ- ja elinkeinoministeriön asetuksella voidaan säätää tarkemmin hakemusmenettelystä.

5 §. Tilintarkastusyhteisön hyväksymisedellytykset. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastusyhteisöksi hyväksymisen edellytyksistä. Pykälän 1 momentti vastaa osin voimassa olevan lain 33 §:n 1 momenttia ja 34 §:n 1 momenttia. Momentissa säädettäisiin ensinnäkin niistä yhteisömuodoista, joissa tilintarkastusyhteisö voi toimia. Voimassa olevasta 33 ja 34 §:stä poiketen tilintarkastusyhteisö voi toimia myös osuuskuntamuodossa.

Momentin 1 kohtaan ehdotetaan voimassa olevan 33 §:n 1 momentin 1 kohtaa ja 34 §:n 1 momentin 1 kohtaa vastaavaa säännöstä edellytyksistä toimia riippumattomana tilintarkastusyhteisönä.

Momentin 2 kohta vastaa asiallisesti voimassa olevan lain 33 §:n 1 momentin 2 kohtaa ja 34 §:n 1 momentin 2 kohtaa paitsi että siinä otetaan huomioon myös osuuskuntamuotoinen toiminta. Kohdassa säädetään rajoite osuuskunnan jäsenten ja edustajiston äänimäärän jakautumiselle. Vastaavaa periaatetta noudattava rajoitus on voimassa olevassa laissa säädetty jo muille yhtiömuodoille.

Momentin 3 kohdassa säädettäisiin rajoitteita tilintarkastusyhteisön hallituksen kokoonpanolle. Kohta vastaa muutoin voimassa olevan lain 33 §:n 1 momentin 3 kohtaa ja 34 §:n 1 momentin 3 kohtaa paitsi, että yhtiön hallituksen kokoonpanoa rajoittavaa sääntelyä kevennetään. Rajoitus ei voimassa olevan lain tavoin enää kohdistu vähintään kahteen kolmasosaan vaan riittää, että yli puolet osakeyhtiön tai osuuskunnan hallituksen jäsenistä ja varajäsenistä sekä puheenjohtaja ja varapuheenjohtaja ovat yhteisössä työskenteleviä tilintarkastajia tai ETA-valtiossa hyväksyttyjä tilintarkastajia.

Momentin 2 ja 3 kohdassa voidaan tilintarkastajina ottaa huomioon HT-, KHT- ja JHT-tilintarkastajat. Momentin 2 ja 3 kohdan edellytykset täyttävät tilintarkastusdirektiivin 3 artiklan 4 kohdan c alakohdassa asetetut vaatimukset tilintarkastusyhteisön hallinto- tai johtoelimen kokoonpanolle.

Momenttiin ehdotetaan uutta 4 kohtaa. Siinä edellytetään, että tilintarkastusyhteisön vastuunalainen yhtiömies, toimitusjohtaja tai toimitusjohtajan sijainen, hallituksen jäsen tai varajäsen ei ole toiminnallaan osoittanut olevansa sopimaton tilintarkastusyhteisön vastuuvelvollisen tehtävään. Samalla kun 3 kohdan vaatimusta kevennetään voimassa olevaan lakiin verrattuna, on toisaalta tarpeen edelleen varmistua siitä, että yhteisö pysyy hyvämaineisena ja että johto ei ole sopimaton toimimaan vastuullisissa tehtävissä tilintarkastusyhteisössä. Säännöksen taustalla on tilintarkastusdirektiivin 4 artikla, jossa edellytetään hyväksyttäviltä tilintarkastusyhteisöiltä hyvää mainetta.

Pykälän 2 momentissa täsmennetään 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettujen henkilöiden sopivuutta. Henkilö on 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetulla tavalla sopimaton tehtävään, jos hänet on tuomittu lainvoimaisella tuomiolla kolmen viimeisen vuoden aikana sakkorangaistukseen tai viiden viimeisen vuoden aikana vankeusrangaistukseen rikoksesta, joka osoittaa hänen olevan sopimaton toimimaan tilintarkastusyhteisön vastuuvelvollisena. Henkilöä ei myöskään pidetä sopivana tehtävään, jos hän on muutoin aikaisemmalla toiminnallaan osoittanut olevansa ilmeisen sopimaton tilintarkastusyhteisön vastuuvelvollisen tehtävään. Tällainen toiminta saattaa olla esimerkiksi paikkaansa pitämättömien tietojen antaminen valvontaviranomaisille.

Tilintarkastusvalvonnalla ei ole yleistä selvitysvelvollisuutta henkilön sopivuudesta muutoin kuin rikos- ja sakkorekisterien osalta.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin ulkomaisten yhteisöjen hyväksymisestä. Momentti vastaa muutoin voimassa olevan lain 33 §:n 2 momenttia ja 34 §:n 2 momenttia paitsi, että ehdotetussa momentissa huomioidaan osuuskuntamuotoinen toiminta siten, että yhteisömuotoihin lisätään maininta osuuskunnasta.

6 §. Oikeus käyttää ammattinimikettä. Pykälään ehdotetaan säännöstä oikeudesta käyttää ammattinimikettä. Suojattuja nimikkeitä ovat luonnollisten henkilöiden pätevyyksiä osoittavat tilintarkastajan ammattinimikkeet sekä tilintarkastusyhteisö. Myös nimikkeisiin viittaavat lyhenteet HT, KHT ja JHT suojataan säännöksellä. Jos henkilön hyväksyminen ei ole voimassa, ei hänellä ole oikeutta

ammattinimikkeen käyttöön. Ammattinimikettä ei siten voi käyttää henkilö, jonka hyväksyminen on lakkautettu tai peruutettu.

Pykälän 1 momentissa säädettäisiin oikeudesta käyttää HT-tilintarkastajan ammattinimikettä ja siihen viittaavaa lyhennettä. Tätä ammattinimikettä saa käyttää vain 1 §:n mukaisesti tilintarkastajaksi hyväksytty luonnollinen henkilö.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin oikeudesta käyttää KHT-tilintarkastajan ammattinimikettä ja siihen viittaavaa lyhennettä. Tätä ammattinimikettä saa käyttää vain 1 §:n mukaisesti KHT-tilintarkastajaksi hyväksytty luonnollinen henkilö.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin oikeudesta käyttää JHT-tilintarkastajan ammattinimikettä ja siihen viittaavaa lyhennettä. Tätä ammattinimikettä saa käyttää vain 1 §:n mukaisesti JHT-tilintarkastajaksi hyväksytty luonnollinen henkilö.

Tilintarkastusyhteisön nimikettä saa pykälän 4 momentin mukaan käyttää vain 1 §:n mukaisesti hyväksytty tilintarkastusyhteisö.

7 §. Hyväksymisen lakkauttaminen ja palauttaminen. Pykälässä säädettäisiin hyväksymisen lakkauttamisesta ja palauttamisesta. Pykälä koskee niin HT-tilintarkastajaksi hyväksymisen kuin KHT- ja JHT-erikoispätevyyden hyväksymisen lakkauttamista ja palauttamista.

Pykälän 1 momentin 1 kohdassa säädettäisiin hyväksymisen lakkauttamisesta tilintarkastajan omasta pyynnöstä. Tilintarkastaja voi lakkauttaa myös pelkän KHT- tai JHT-tilintarkastajaksi hyväksymisen eli KHT- tai JHT-erikoispätevyyden. Jos henkilö lakkauttaa HT-tilintarkastajaksi hyväksymisen, myös hyväksytyt erikoispätevyydet lakkaavat.

Lakkauttamismahdollisuudesta on säädetty myös voimassa olevan lain 36 §:n 1 momentissa. Voimassa olevan lain mukaisesta määräajaksi lakkauttamisesta luovutaan. Laissa ei myöskään enää säädetä lakkauttamisen voimassa olosta toistaiseksi. Se on tarpeetonta, koska lakkauttaminen päättää hyväksymisen, kunnes se hakemuksesta myöhemmin mahdollisesti palautetaan.

Lakkauttaminen tapahtuu tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön kirjallisella pyynnöllä, joka perustuu hakijan omaan harkintaan. Pyyntö ei edellytä minkäänlaisen lakkauttamisen syytä koskevan selvityksen esittämistä. Tilintarkastusvalvonta tekee päätöksen hyväksymisen lakkauttamisesta, ja tilintarkastajan hyväksyminen lakkaa päätöksen saatua lainvoiman.

Momentin 2 kohdassa säädettäisiin tilintarkastajan kuoleman johdosta tapahtuvasta hyväksymisen lakkauttamisesta. Tilintarkastusvalvonta lakkauttaa oma-aloitteisesti hyväksymisen saatuaan tiedon tilintarkastajan menehtymisestä.

Momentin 3 kohdan mukaan tilintarkastajan hyväksyminen lakkautetaan myös, jos tilintarkastaja ei ole suorittanut 11 luvun 2 §:ssä tarkoitettuja maksuja kohtuullisessa ajassa sen jälkeen, kun maksamatta jättämisestä on hänelle huomautettu. Hyväksymisen lakkauttamiseen ei tule ryhtyä vielä lyhyiden maksuviivästysten johdosta. Lisäksi tilintarkastajalle tulee varata mahdollisuus laiminlyönnin korjaamiseen kohtuullisessa ajassa. Jos maksua ei maksuhuomautuksesta huolimatta suoriteta, Tilintarkastusvalvonta voi lakkauttaa hyväksymisen.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin lakkautetun hyväksymisen palauttamisesta. Hyväksyminen on palautettava, jos momentissa määritellyt palauttamisen edellytykset täyttyvät. Palauttamisesta päättämiseen ei sisälly tarkoituksenmukaisuusharkintaa. Hakija on velvollinen esittämään tarpeellisen selvityksen hakemuksen ratkaisemiseksi. Jos tilintarkastajan hyväksyminen on lakkautettu 1 momentin 1 kohdan nojalla tilintarkastajan omasta pyynnöstä, tällaisia selvityksiä ovat esimerkiksi ammattitaidon ylläpitämistä ja kehittämistä osoittavat kouluttautumista koskevat todistukset.

Nykyinen käytäntö, jossa tilintarkastaja lakkauttaa hyväksymisensä ajaksi, jolloin ei toimi tilintarkastajan tehtävissä, voi jatkua, sillä hyväksyminen on hakemuksesta palautettava, kunhan hyväksymisen edellytykset sekä ammattitaidon ylläpitämistä ja kehittämistä koskeva vaatimus täyttyvät hakijan kohdalla.

Jos hyväksyminen on lakkautettu 1 momentin 3 kohdan nojalla, hyväksymisen palauttaminen edellyttää sen lisäksi, että hakija täyttää edelleen hyväksymisen edellytykset ja 4 luvun 2 §:n vaatimuksen ammattitaidon ylläpitämisestä ja kehittämisestä, että hakija on suorittanut erääntyneet maksut.

8 §. Tilintarkastajatutkintorekisteri. Pykälä sisältää säännökset tilintarkastajien tutkintorekisteristä, rekisterin pitäjästä, rekisterin käyttötarkoituksesta, rekisteriin merkittävistä tiedoista ja tietojen säilytysajasta.

Rekisteriä pidetään 1 momentin mukaan HT-, KHT- ja JHT-tutkintoihin sekä 2 ja 3 §:ssä tarkoitettuun kelpoisuuskokeeseen osallistuneista. Lisäksi rekisteriin merkitään tiedot 2. lakiehdotuksen 12 §:n 22 momentin nojalla JHTT-tilintarkastajan siirtymäkokeeseen osallistuneista. Rekisteriä pitää Tilintarkastusvalvonta.

Rekisteriä pidetään 2 momentin mukaan tutkinto- ja koetietojen säilyttämistä, Tilintarkastusvalvonnan tehtävien hoitamista sekä järjestelmän toimivuuden seurantaa varten.

Rekisteriin tallennetaan 3 momentin mukaisesti henkilön nimi, henkilötunnus sekä tiedot tutkinnon tai kokeen nimestä, tuloksesta ja suorittamisajankohdasta. Jos erikoistumistutkinnon suoritus raukeaa 4 §:n 6 momentin nojalla, merkitään myös tästä tieto rekisteriin.

Pykälän 4 momentin mukaan tiedot säilytettään rekisterissä 50 vuotta. Tietojen säilyttäminen on rekisterin käyttötarkoitus huomioon ottaen perusteltua sen vuoksi, että tutkinnon tai kokeen suoritus on edellytys HT-tilintarkastajan ja erikoispätevyyden hyväksymiselle. Tieto tutkinnon tai kokeen suorittamisesta tulee olla tarvittaessa jälkeenpäin tarkistettavissa.

9 §. Tilintarkastajarekisteri. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastajarekisteristä, rekisterin pitäjästä, rekisterin käyttötarkoituksesta, rekisteriin merkittävistä tiedoista sekä tietojen säilytysajasta. Tilintarkastajarekisteri on osittainen henkilörekisteri, ja siitä säädettäisiin siltä osin lain tasolla, kun kyse on henkilötietojen käsittelystä, josta tulee perustuslain 10 §:n 1 momentin mukaisesti säätää lailla. Rekisterin sisällön tulee vastata myös tilintarkastusdirektiivin 15—17 artiklassa asetettuja rekisteriä koskevia yksityiskohtaisia vaatimuksia, joten tarkempia säännöksiä rekisterin sisällöstä voidaan antaa valtioneuvoston asetuksella.

Tilintarkastusvalvonta pitää pykälän 1 momentin mukaan tilintarkastajarekisteriä. Rekisteriä pidetään sen mahdollistamiseksi, että jokainen, esimerkiksi tilintarkastuspalveluja tarvitseva, saa tiedon siitä, kuka on tilintarkastaja sekä muut mahdolliset näistä tarvitsemansa tiedot. Lisäksi rekisteriä pidetään tilintarkastajien toiminnan valvontaa ja hyväksymisten palauttamista varten.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin tilintarkastajarekisteriin tallennettavista tiedoista.

Momentin 1 kohdan mukaan rekisteriin tallennetaan luonnollisen henkilön nimi ja henkilötunnus. Jos henkilöllä ei ole suomalaista henkilötunnusta, tallennetaan rekisteriin henkilön syntymäaika. Yhteisön osalta rekisteriin tallennetaan toiminimi ja yritys- ja yhteisötunnus.

Momentin 2 kohdan mukaan rekisteriin tallennetaan rekisteröintipäivämäärä ja tilintarkastajalle rekisteröitäessä annettava tunnusnumero. Tilintarkastajan yksilöintiin voidaan käyttää siten henkilötunnuksen ja yritys- ja yhteisötunnuksen lisäksi tilintarkastajan tunnusnumeroa.

Momentin 3 kohdan mukaan rekisteriin tallennetaan postiosoite ja puhelinnumero.

Momentin 4 kohdan mukaan rekisteriin tallennetaan tieto HT-, KHT- ja JHT-tilintarkastajaksi tai tilintarkastusyhteisöksi hyväksymisestä ja hyväksymisajankohdasta. Jos tilintarkastajan hyväksyminen lakkautetaan 7 §:n nojalla tai peruutetaan 10 luvun 2 §:n nojalla, tallennetaan rekisteriin hyväksymisen päättymisajankohta.

Momentin 5 kohdan mukaan rekisteriin tallennetaan hyväksymisen oma-aloitteisen lakkauttamisen ajankohta ja hyväksymisen palauttamisen ajankohta.

Momentin 6 kohdan mukaan rekisteriin merkitään tilintarkastajalle 10 luvun 1 §:n nojalla annettu huomautus tai varoitus sekä 10 luvun 2 §:n nojalla tehty hyväksymisen peruuttaminen. Hyväksymisen peruuttamisena tallennetaan tieto sekä HT- että KHT- tai JHT-hyväksymisen peruuttamisesta.

Momentin 7 kohdan mukaan rekisteriin merkitään tilintarkastusyhteisön omistajien nimet, henkilötunnukset tai sen puuttuessa syntymäaika taikka yritys- ja yhteisötunnukset ja postiosoitteet sekä hallituksen tai sitä vastaavan toimielimen jäsenten sekä toimitusjohtajan ja tämän sijaisen nimi, henkilötunnus tai sen puuttuessa syntymäaika ja postiosoite.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin tilintarkastajarekisteriin tallennettavien tietojen säilytysajasta. Rekisteriin merkityistä tiedoista osa säilytetään 30 vuotta siitä, kun hyväksyminen on kokonaan lakkautettu tai peruutettu eli siitä, kun henkilö ei enää ole tilintarkastaja. Muut tiedot säilytetään tätä lyhempiä aikoja. Voimassa olevan lain mukaan kaikki tilintarkastajaa koskevat tiedot poistetaan rekisteristä, jos hyväksyminen lakkautetaan tai peruutetaan.

Momentin 1 kohdan mukaan 30 vuotta säilytettäviä tietoja ovat henkilön ja yhteisön yksilöintitiedot, rekisteriin merkitsemistä koskevat tiedot, pätevyydet ja niiden hyväksymis- ja hyväksymisen päättymisajankohdat sekä oma-aloitteisen hyväksymisen lakkauttamisen ja palauttamisen ajankohdat. Tiedot säilytetään 30 vuotta, sillä tieto tilintarkastajan hyväksymisestä ja sen voimassaolosta tulee olla myös jälkikäteen tarkistettavissa.

Momentin 2 kohdassa säädettäisiin huomautusta, varoitusta ja hyväksymisen peruuttamista koskevan tiedon poistamisesta rekisteristä. Peruuttamista koskeva tieto on rekisterissä kymmenen vuotta siitä, kun peruuttamista koskeva päätös on saanut lainvoiman. Voimassa olevan lain mukaan peruuttamista koskevaa tietoa ei rekisteröidä, koska henkilö poistetaan kokonaan rekisteristä, jos hyväksyminen peruutetaan. Momentin mukaan huomautusta koskeva päätös on rekisterissä kolme vuotta ja varoitusta koskeva tieto kuusi vuotta siitä, kun seuraamusta koskeva päätös on saanut lainvoiman.

Momentin 3 kohdassa säädettäisiin muiden rekisteriin merkittävien tietojen säilyttämisestä. Nämä tiedot säilytetään, kunnes hyväksyminen on kokonaan lakkautettu tai peruutettu lainvoimaisella päätöksellä eli kunnes henkilö ei enää ole tilintarkastaja.

Pykälän 4 momentti vastaa teknisin täsmennyksin voimassa olevan lain 37 §:n 2 momenttia muussa kuin ETA-valtiossa hyväksytyn ja rekisteröidyn tilintarkastajan tietojen merkitsemisestä rekisteriin.

Pykälän 5 momentissa säädettäisiin mahdollisuudesta säätää rekisteriin merkittävistä tiedoista ja rekisterinpidosta tarkemmin valtioneuvoston asetuksella.

10 §. Velvollisuus ilmoittaa hyväksymisedellytysten ja rekisteritietojen muutoksista. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastajan velvollisuudesta ilmoittaa hyväksymisen edellytyksissä tapahtuneista muutoksista sekä huolehtia häntä koskevien rekisteritietojen ajantasaisuudesta. Tämä on edellytyksenä tilintarkastajarekisterin pitämiseksi ajan tasalla.

Tilintarkastajan tulee pykälän 1 momentin mukaan viipymättä ilmoittaa Tilintarkastusvalvonnalle hyväksymisen edellytyksissä tapahtuneista muutoksista. Tilintarkastajan tulee siten ilmoittaa esimerkiksi, jos hänet asetetaan konkurssiin tai määrätään liiketoimintakieltoon. Tilintarkastajan tulee ilmoittaa myös tilintarkastajarekisteriin merkittävien tietojen muutoksista. Ilmoitusvelvollisuus ei koske niitä luonnollisia henkilöitä tai yhteisöjä, joiden hyväksyminen on lakkautettu tai peruutettu eli jotka eivät enää ole tilintarkastajia. Näiden osalta rekisterissä ei säilytetä sellaisia tietoja, jotka vaativat päivittämistä.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin siitä, että velvollisuus rekisteritietojen muutosten ilmoittamiseen koskee myös rekisteröityä muun kuin ETA-valtion tilintarkastajaa.

11 §. Tietojensaanti rekistereistä. Pykälässä säädettäisiin tietojen saannista tässä laissa tarkoitetuista rekistereistä eli tilintarkastajatutkintorekisteristä ja tilintarkastajarekisteristä.

Pykälän 1 momentissa säädettäisiin tilintarkastajarekisterin sähköisestä julkaisemisesta. Osan tilintarkastajarekisteriin tallennettavista tiedoista tulee olla tilintarkastuspalveluita käyttävien ja myös muiden sidosryhmien helposti saatavilla, jotta nämä voivat esimerkiksi varmistua siitä, kuka on tilintarkastaja, onko tilintarkastajalla esimerkiksi KHT- tai JHT-erikoispätevyys ja mitkä ovat tilintarkastajan yhteystiedot. Tämän mahdollistamiseksi momentissa säädettäisiin rekisteritietojen julkaisemisesta yleisessä tietoverkossa. Julkaista ei kuitenkaan saa luonnollisen henkilön henkilötunnuksen tunnusosaa.

Ehdotettu 1 momentti syrjäyttää erityissäännöksenä, mitä julkisuuslain 16 §:n 3 momentissa säädetään henkilötietojen luovuttamisesta. Mainitun säännöksen mukaan viranomaisen henkilörekisteristä saa luovuttaa henkilötietoja tulosteena tai sähköisesti vain, jos luovutuksen saajalla on henkilötietolain (523/1999) mukaan oikeus käsitellä pyydettyjä henkilötietoja. Tällaisen tietojen käyttötarkoitusta koskevan ehdon toteuttamista ei voida soveltaa annettaessa tilintarkastajia koskevia henkilötietoja sähköisen tietoverkon kautta. Käyttörajoitus ei ole tarpeen yksityisyyden suojan vuoksi, sillä luovutettavat tiedot liittyvät ammatinharjoittamiseen eikä Internetin kautta saa luovuttaa tilintarkastajan henkilötunnuksen tunnusosaa.

Momentissa säädettäisiin lisäksi tietojen poistamisesta yleisestä tietoverkosta. Tiettyä tilintarkastajaa koskevat tiedot olisivat sähköisesti saatavilla ainoastaan niin kauan kuin hän tai se on tilintarkastaja. Tilintarkastajan tiedot poistettaisiin Internet-sivustolta ilman aiheetonta viivästystä, kun hyväksyminen on 7 §:n mukaan kokonaan lakkautettu tai 10 luvun 2 §:n nojalla kokonaan peruutettu lainvoimaisella päätöksellä.

Pykälän 2 momentin mukaan jokaisella on oikeus saada kulujen korvaamista vastaan otteita ja jäljennöksiä tilintarkastajatutkintorekisterin ja tilintarkastajarekisterin tiedoista. Tietojensaantioikeuden ulkopuolelle jää kuitenkin luonnollisen henkilön henkilötunnuksen tunnusosa, jollei tiedon saamiselle ole hyväksyttävää perustetta. Pykälän 2 momentissa säädettäisiin myös oikeudesta saada merkinnöistä tietoja, otteita ja todistuksia sähköisesti.

7 luku Ohjaus, kehittäminen ja valvonta

1 §. Tilintarkastusvalvonta. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastajien valvonnan järjestämisestä. Tilintarkastus on keskeinen osa yhtiön taloudellisen raportoinnin ketjua, ja se on keskeisessä asemassa taloudellisten tietojen luotettavuuden kannalta. Tilintarkastuksella on tärkeä yhteisöoikeudellinen tehtävä ja tehtävä julkisyhteisöjen ja julkisten varojen käytön tarkastuksessa. Tilintarkastus palvelee myös yleistä yhteiskunnallista etua. Sillä on tärkeä rooli taloudellisen vakauden tukemisessa ja harmaan talouden torjunnassa. Tilintarkastajien julkista valvontaa säännellään tilintarkastusdirektiivissä ja EU:n tilintarkastusasetuksessa, joissa molemmissa korostuu toimialan julkisen viranomaisvalvonnan merkitys tilintarkastuksen luotettavuuden ja laadun edistämisessä sekä toimialan valvonnassa. Tilintarkastusvalvonnan rooli tilintarkastusta koskevan normiston kehittämisessä sekä EU- ja kansainvälisessä yhteistyössä on myös kasvanut.

Pykälän 1 momentin mukaan Tilintarkastusvalvonta on Patentti- ja rekisterihallituksessa. Tilintarkastajien valvonta säädettäisiin Patentti- ja rekisterihallituksesta annetussa laissa (578/2013) Patentti- ja rekisterihallituksen tehtäväksi. Tilintarkastusvalvonta olisi yksi viraston vastuualue, joten, jollei tässä laissa muuta säädetä, valvonnan johtamiseen ja ratkaisuvaltaan sovelletaan, mitä Patentti- ja rekisterihallituksesta annetussa laissa säädetään.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin asetuksenantovaltuudesta. Valtioneuvoston asetuksella voitaisiin säätää tarkemmin Tilintarkastusvalvonnan organisoinnista Patentti- ja rekisterihallituksessa sekä valvonnassa noudatettavasta menettelystä.

2 §. Tilintarkastusvalvonnan tehtävät. Pykälässä säädettäisiin Tilintarkastusvalvonnan tehtävistä. Tilintarkastusvalvonta vastaa 1 momentin mukaan tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta ja kehittämisestä sekä tilintarkastajien valvonnasta. Tehtäviin sisältyy siten nykyjärjestelmän tavoin niin ohjaavia ja kehittäviä tehtäviä kuin ennakoivaa ja kurinpidollista tilintarkastajien toiminnan valvontaa. Yksityiskohtaisista valvonnan keinoista tai valvontamääristä ei säädetä lain tasolla. Valvonnan tasoa ja kohdentumista seurataan Patentti- ja rekisterihallituksen tulosohjauksen yhteydessä. Patentti- ja rekisterihallituksen tulosohjauksesta vastaa työ- ja elinkeinoministeriö, joka vastaa myös tilintarkastuksen sääntelystä.

Momentin 1 kohdan mukaan Tilintarkastusvalvonnan tehtävänä on hyväksyä tilintarkastajat sekä vastata hyväksymisjärjestelmästä ja sen kehittämisestä. Tehtävät sisältävät myös vastuun tutkintojärjestelmästä ja sen kehittämisestä.

Momentin 2 kohdan mukaan Tilintarkastusvalvonnan tehtävänä on valvoa, että tilintarkastajat toimivat tilintarkastuslain, sen nojalla annettujen säännösten ja julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuslain, joka on tämän esityksen 2. lakiehdotuksena, mukaisesti. Osana edellä mainittujen lakien noudattamista valvotaan hyvän tilintarkastustavan noudattamista. Vakiintuneesti osana hyvää tilintarkastustapaa arvioidaan myös tilintarkastajan muusta laista johtuvien velvoitteiden noudattamista.

Tilintarkastusvalvonta voi käynnistää tutkinnan tilintarkastajan menettelyn säännöstenmukaisuudesta esimerkiksi yksittäisessä tilintarkastustoimeksiannossa tilintarkastajaan kohdistuvan kantelun tai muun saamansa tai julkisuuteen tulleen tiedon perusteella. Tilintarkastajalle mahdollisesti määrättävän hallinnollisen seuraamuksen määrääminen kuuluu Tilintarkastusvalvonnassa toimivan tilintarkastuslautakunnan ratkaisuvaltaan siten kuin 5 §:ssä säädetään.

Valvontaa voidaan tehdä myös teemaperusteisin tarkastuksin ja muuna pistokoemaisena valvontana esimerkiksi sen selvittämiseksi, noudattavatko tilintarkastajat tilintarkastuslakia, kuten tilintarkastuskertomusta koskevia säännöksiä ja hyvää tilintarkastustapaa. Hyvän tilintarkastustavan edistämiseksi voidaan esimerkiksi tarkastuksin tai tietopyynnöin selvittää hyvän tilintarkastustavan noudattamista.

Momentin 3 kohdan mukaan Tilintarkastusvalvonnan tehtävänä on valvoa, että tilintarkastajat ylläpitävät ja kehittävät ammattitaitoaan ja säilyttävät hyväksymisen edellytykset. Valvontaa tehdään esimerkiksi tilintarkastajilta vuosittain pyydettävien valvontailmoituksilla. Valvontailmoituksella valvonnalle annetaan muun muassa selvitystä ammattitaidon ylläpitämisestä. Valvonnan piirissä ovat jatkossa myös julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta annetussa laissa tarkoitetuissa tehtävissä toimivat tilintarkastajat. Osaamisen ylläpidon tulee siten olla mahdollista myös silloin, kun toimitaan julkishallinnon ja -talouden tilintarkastustehtävissä tai valtiontalouden tarkastusvirastossa tilintarkastustehtävissä taikka muussa julkishallinnon- ja talouden tilintarkastustehtävässä.

Momentin 4 kohdan mukaan Tilintarkastusvalvonta valvoo tilintarkastuksen laatua. Osana tätä valvontaa valvotaan tilintarkastajien sisäisiä laadunvalvontajärjestelmiä eli tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön laadunvarmistusta. Tilintarkastajilla on voimassa olevan lain tavoin velvollisuus varmistua työnsä laadusta. Kohdassa tarkoitettu valvonta koskee tilintarkastajan suorittaman tilintarkastustyön laatua. Muiden toimeksiantojen osalta laatua arvioidaan osana hyvän tilintarkastustavan mukaisuutta.

Tilintarkastusvalvonnan tulee kohdan mukaan myös huolehtia laadunvalvontajärjestelmän kehittämisestä.

Momentin 5 kohdan mukaan Tilintarkastusvalvonnan tulee huolehtia tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta ja kehittämisestä. Tilintarkastuksen yleinen ohjaus ja kehittäminen sisältää niin yksityisen kuin julkisen sektorin yleisen ohjauksen ja kehittämisen tehtävät.

Yleiset ohjaus- ja kehittämistehtävät koskevat esimerkiksi hyvää tilintarkastustapaa yksityisellä ja julkisella sektorilla, EU:ssa mahdollisesti hyväksyttävien kansainvälisten tilintarkastusstandardien soveltamisen suhteellisuutta sekä tilintarkastajan riippumattomuutta ja esteellisyyttä. Koska yksityisen ja julkisen sektorin tilintarkastajien valvontatehtävät olisivat samalla valvojalla, tulee valvonnan myös ohjata yksityisen ja julkisen sektorin tilintarkastuksen kehittymistä järjestelmän yhtenäisyyttä tukevalla tavalla.

Ohjaus- ja kehittämistehtävissä on huomioitava tilintarkastettavien yhteisöjen ja tilintarkastajien toiminnan laatuun ja laajuuteen liittyvät eroavaisuudet. Valvonnassa on edistettävä tilintarkastuskäytännön sovittamista ja soveltumista erilaisiin ja -laajuisiin toimeksiantoihin. Valvonnassa on huomioitava myös muita tilintarkastuksen sääntelyn taustalla olevia näkökohtia, kuten tilinpäätösten ja tilintarkastusten uskottavuus ja luotettavuus, tilintarkastuksen korkea laatu, riittävän turvan antaminen säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevien yhteisöjen sijoittajille ja toisaalta pienempien yhteisöjen omistajille ja jäsenille, yleisen yhteiskunnallisen edun näkökulma, tilintarkastuksen kustannukset ja se, ettei aiheuteta tarpeetonta rasitetta yrityksille.

Momentin 6 kohdassa säädettäisiin Tilintarkastusvalvonnan tehtävistä kansainvälisessä yhteistyössä. Tilintarkastusvalvonta osallistuu kansainväliseen yhteistyöhön ja tietojenvaihtoon sekä toimii tilintarkastusdirektiivin 2006/43/EY 32 artiklassa tarkoitettuna valvontaviranomaisena.

Momentin 7 kohdan mukaan valvonnan tulee hoitaa muut sille tässä laissa säädetyt tehtävät. Tällaisia ovat muun muassa rekisterien ylläpitämiseen liittyvät tehtävät.

Ehdotetun 2 momentin mukaan Tilintarkastusvalvonnan tulee hoitaa myös sille osoitetut muut Patentti- ja rekisterihallituksen tehtävät. Tämä on luontevaa Tilintarkastusvalvonnan ollessa osa Patentti- ja rekisterihallitusta. Siten Tilintarkastusvalvonnan tulee hoitaa esimerkiksi sille osoitetut tietopalvelujen tuottamistehtävät sekä sellaiset selvitys-, kokeilu-, seuranta- ja suunnittelutehtävät sekä muut tehtävät, jotka työ- ja elinkeinoministeriö antaa tai joista erikseen säädetään.

3 §. Valvottavat. Pykälään ehdotetaan säännöstä Tilintarkastusvalvonnan valvottavista. Pykälän 1 momentin mukaan Tilintarkastusvalvonta valvoo tilintarkastajia.

Pykälän 2 momentti vastaa voimassa olevan lain 48 §:n 1 ja 2 momenttia. Momentin mukaan Tilintarkastusvalvonnan valvottavia ovat myös muussa kuin ETA-valtiossa hyväksytyt tilintarkastajat, jotka on rekisteröity 6 luvun 9 §:ssä tarkoitettuun tilintarkastajarekisteriin.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin tilintarkastajaan kohdistuvien valvonta-asioiden vanhentumisesta. Momenttiin ehdotetaan säännöstä, jonka mukaan Tilintarkastusvalvonta ei voi ottaa tutkittavaksi asiaa, jos tutkinnan kohteena olevista tapahtumista on kulunut yli kuusi vuotta. Voimassa olevan lain mukaan seuraamusta ei voida määrätä, jos moitittavasta toiminnasta on kulunut yli kuusi vuotta. Säännös on käytännössä osoittautunut liian rajoittavaksi. On tilanteita, joissa valvonnan tulee voida tutkia ja sanktioida myös menettelyä, josta on kulunut enemmän kuin kuusi vuotta. Esimerkiksi tilintarkastajan moitittavaan menettelyyn liittyvät oikeudenkäynnit yleisissä tuomioistuimissa saattavat olla pitkäkestoisia. Sanktioinnin tulee olla mahdollista edelleen tällaisen oikeudenkäynnin päätyttyä, vaikka tilintarkastajan menettelystä olisi tuolloin kulunut jo yli kuusi vuotta. Ehdotettu säännös mahdollistaa siten tutkinnan ja sanktioinnin myös kuuden vuoden jälkeen edellyttäen, että asia on otettu tutkittavaksi ennen kuuden vuoden vanhentumisajan täyttymistä. Ehdotettu säännös on myös yhdenmukainen 4 luvun 4 §:ssä säädetyn tilintarkastusaineiston säilyttämisen vähimmäisajan kanssa.

Pykälän 4 momentin mukaan Tilintarkastusvalvonta voi jättää valvonta-asian tutkimatta ja tilintarkastuslautakunta seuraamuksen määräämättä, jos tilintarkastajan hyväksyminen on kokonaan lakkautettu 6 luvun 7 §:n nojalla tai peruutettu 10 luvun 2 §:n nojalla. Valvonnan kohteena ovat siten niin luonnolliset henkilöt kuin yhteisöt ajalta, jolloin hyväksyminen oli voimassa, riippumatta siitä, onko hyväksyminen sittemmin lakkautettu tai peruutettu.

Voimassa olevaan lakiin perustuneessa valvontakäytännössä on vakiintuneesti katsottu, että valvontatoimenpiteitä voidaan kohdistaa ainoastaan tilintarkastajiin, joiden hyväksyminen on voimassa. Valvonnan tulee kuitenkin voida tutkia tilintarkastajan toimia siitä riippumatta, onko tilintarkastajan hyväksyminen ehditty esimerkiksi tilintarkastajan toimesta lakkauttaa ennen tutkinta-asian vireille tuloa tai seuraamuksen määräämistä. Valvontatoimia voidaan kohdistaa ja seuraamus määrätä henkilölle riippumatta siitä, onko henkilö esimerkiksi hallinnollisen seuraamuksen määräämishetkellä tilintarkastaja vai ei. Menettely voidaan siten tutkia, vaikka tilintarkastaja on ennen käynnistettyä tutkintaa tai ennen hallinnollisen seuraamuksen määräämistä lakkauttanut hyväksymisensä. Henkilölle voidaan näissäkin tilanteissa määrätä seuraamus, joka merkitään tilintarkastajarekisteriin ja otetaan huomioon mahdollisen hyväksymisen palauttamista koskevan asian käsittelyn yhteydessä.

Valvontavaltuuksien käyttö ja seuraamusten määrääminen perustuvat toimintaan tilintarkastajana eli aikaan, jolloin henkilön tai yhteisön hyväksyminen oli voimassa, vaikka hän tai se olisi sittemmin lakkauttanut hyväksymisen. Se, että hyväksyminen on sittemmin päättynyt, ei ole merkityksellistä valvontavaltuuksien käytön tai sanktioiden määräämisen kannalta. Asia voidaan kuitenkin jättää tutkimatta ja seuraamus määräämättä esimerkiksi asian tai sen merkityksen ollessa vähäinen tai esimerkiksi, jos tilintarkastajan hyväksyminen on lakkautettu tilintarkastajan kuoleman johdosta.

Säännös muuttaa tilintarkastajien valvonnassa omaksuttua valvonnan ajallista ulottuvuutta.

4 §. Tilintarkastuslautakunta. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastuslautakunnasta, joka toimii Tilintarkastusvalvonnassa. Lautakunta on ratkaisutoiminnassa itsenäinen. Tilintarkastuslautakunnan tehtävistä säädetään tarkemmin 5 §:ssä.

5 §. Tilintarkastuslautakunnan ratkaisuvalta. Pykälän 1 momentissa säädettäisiin niistä asioista, joissa lautakunta käyttää ratkaisuvaltaa. Ratkaisuvaltaa Tilintarkastusvalvonnan valvonta-asioissa on siirretty ratkaisutoiminnassaan itsenäiselle lautakunnalle.

Lautakunta ratkaisee momentin 1 kohdan mukaan asiat, joissa on kyse tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta ja kehittämisestä. Lautakunta seuraa tilintarkastajien toiminnan ja tilintarkastuksen yleistä kehitystä, antaa tähän liittyen ohjeita ja lausuntoja sekä tekee lainsäädäntöaloitteita.

Momentin 2 kohdan mukaan lautakunta ratkaisee asiat, joissa on kyse hallinnollisen seuraamuksen määräämisestä tai määräämättä jättämisestä. Kurinpidolliset asiat, joissa on kyse siitä, onko tilintarkastaja noudattanut velvollisuuksiaan, kuuluvat siten aina lautakunnan päätettäviksi. Tilintarkastusvalvonnan virkamiehistö vastaa tilintarkastajaan kohdistuvan tutkinnan käynnistämisestä ja tutkinnasta sekä toimii lautakunnan sihteeristönä ja esitellee asiat lautakunnalle ratkaistavaksi siten kuin Patentti- ja rekisterihallituksen työjärjestyksessä tarkemmin määrätään. Tilintarkastusvalvonnan tutkinta päättyy aina lautakunnan päätökseen asiassa.

Momentin 3 kohdan mukaan lautakunta ratkaisee tämän lain 11 luvun 1 §:n 1 momentissa tarkoitetut oikaisuvaatimukset.

Momentin 4 kohdan mukaan tilintarkastuslautakunta päättää siitä, haetaanko muutosta hallinto-oikeuden päätökseen, jolla hallinto-oikeus on muuttanut tai kumonnut tilintarkastuslautakunnan hallinnollisen seuraamuksen määräämistä koskeneen päätöksen.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin lautakunnan yleisestä valvonnan edistämistä koskevasta tehtävästä. Lautakunnan tehtävänä on edistää tarkoituksenmukaisella tavalla Tilintarkastusvalvonnalle säädettyjen muiden tehtävien hoitamista. Tarkoitus on, että lautakunnan tai sen jaostojen asiantuntemusta voidaan hyödyntää ja kuulla myös muissa kuin nimenomaisesti lautakunnan ratkaistavaksi säädetyissä asioissa. Lautakunnan alaisuuteen voidaan tarvittaessa perustaa esimerkiksi jaostoja antamaan asiantuntijanäkemyksiä muun muassa laadunvalvontaan liittyvissä kysymyksissä.

6 §. Tilintarkastuslautakunnan asettaminen ja kokoonpano. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastuslautakunnan asettamisesta ja kokoonpanosta.

Pykälän 1 momentin mukaan valtioneuvosto asettaa tilintarkastuslautakunnan kolmeksi vuodeksi kerrallaan. Puheenjohtajan ja varapuheenjohtajan lisäksi lautakunnassa on vähintään viisi ja enintään kahdeksan muuta jäsentä sekä kaksi pysyvää asiantuntijaa. Puheenjohtajaa ja varapuheenjohtajaa lukuun ottamatta kullakin jäsenellä on myös henkilökohtainen varajäsen ja pysyvällä asiantuntijalla varahenkilö. Lautakunnan puheenjohtaja ja varapuheenjohtaja määrätään työ- ja elinkeinoministeriön esityksistä.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin tarkemmin lautakunnan kokoonpanosta ja jäsenten valintakriteereistä. Kaikkien jäsenten tulee olla tilintarkastukseen hyvin perehtyneitä. Koska lautakunta määrää seuraamuksia ja sen käsiteltäväksi tulee oikaisuvaatimuksia, on vähintään kahdella jäsenellä oltava oikeustieteen ylempi korkeakoulututkinto. Suomessa on vuoden 2011 alusta otettu oikeustieteen maisterin tutkinnon rinnalle uusi kansainvälisen ja vertailevan oikeustieteen maisterin tutkinto. Koska kansainvälisen ja vertailevan oikeustieteen maisterin tutkinto ei anna vastaavia tietoja kansallisesta oikeusjärjestyksestä kuin oikeustieteen maisterin tutkinto ja sitä vastaavat ylemmät oikeustieteen tutkinnot, kansainvälisen ja vertailevan oikeustieteen maisterin tutkintoa ei pidetä momentissa riittävänä pätevyytenä.

Lisäksi lautakunnan jäsenistöä nimitettäessä on kiinnitettävä huomiota siihen, että lautakunnassa on sen tehtävien edellyttämä tarvittava muu asiantuntemus. Tätä tulee olla laskentatoimesta, yhteisöoikeudesta ja yritystoiminnasta, rahoitusmarkkinoista sekä julkishallinnosta ja -taloudesta. Lautakunnan pysyvien asiantuntijoiden tulee olla tilintarkastajia.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin lautakunnan jäsenten riippumattomuudesta. Pykälän mukaan lautakunnan jäseneksi ei voida valita tilintarkastajaa, tilintarkastusyhteisön osakasta tai vastaavassa asemassa olevaa, tilintarkastusyhteisön hallituksen tai vastaavan toimielimen jäsentä taikka tilintarkastusyhteisöön työ- tai toimeksiantosuhteessa olevaa. Enemmistön jäsenistä tulee olla henkilöitä, joiden toimimisesta edellä mainituissa tehtävissä on kulunut enemmän kuin kolme vuotta.

Pykälän 4 momentin mukaan se, mitä säädetään lautakunnan jäsenistä, koskee myös vastaavasti heidän varajäseniään.

7 §. Asian käsittely tilintarkastuslautakunnassa. Pykälässä säädettäisiin asioiden käsittelystä tilintarkastuslautakunnassa.

Pykälän 1 momentissa säädettäisiin lautakunnan päätösvaltaisuudesta. Lautakunta on päätösvaltainen, kun läsnä ovat puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja ja kolme muuta jäsentä tai varajäsentä. Lisäksi, jotta lautakunta on päätösvaltainen, vähintään yhdellä edellä mainituista tulee olla oikeustieteen ylempi korkeakoulututkinto. Lautakunta tekee päätökset yksinkertaisella ääntenenemmistöllä. Äänten jakautuessa tasan puheenjohtajan tai tämän sijassa toimivan varapuheenjohtajan ääni on ratkaiseva. Pysyvät asiantuntijat eivät saa osallistua päätöksentekoon.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin asioiden ratkaisemisesta tilintarkastuslautakunnassa esittelystä. Lautakunnan ratkaistavat asiat valmistellaan Tilintarkastusvalvonnan toimesta ja siten, kuin Patentti- ja rekisterihallituksen sisäisessä työjärjestyksessä tarkemmin määrätään.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin, että lautakunta voi kuulla myös ulkopuolisia asiantuntijoita. Lautakunta voi siten kuulla asiantuntijoita esimerkiksi yksittäisissä kysymyksissä. Asiantuntijat voivat olla myös tilintarkastajia. Asiantuntijat eivät kuitenkaan saa osallistua lautakunnan päätöksentekoon.

Lisäksi momentissa säädettäisiin lautakunnan mahdollisuudesta perustaa jaostoja. Jaostoon voidaan nimetä myös lautakunnan ulkopuolisia henkilöitä ja näin mahdollistetaan esimerkiksi neuvoa-antavien asiantuntijajaostojen toiminta.

Koska lautakunnassa ei ole jäseninä tilintarkastajia, tilintarkastajien näkemys on mahdollista saada lautakunnan käyttöön, paitsi pysyvien asiantuntijoiden, myös jaostojen kautta. Julkishallinnon ja -talouden tilintarkastusta koskevien kysymysten jaoston perustaminen olisi aiheellista erityisesti siirtymävaiheessa. Jaostoon voidaan ottaa esimerkiksi tämän esityksen 2. lakiehdotuksena olevan julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta annetun lain voimaan tullessa lakkaavan JHTT-lautakunnan käytettävissä olevat jäsenet. Tämä tukisi asiantuntemuksen katkeamatonta siirtymistä uuden valvonnan käyttöön.

Tilintarkastuslautakunta voi perustaa jaoston myös tukemaan Tilintarkastusvalvontaa esimerkiksi tutkintojen valmistelua ja järjestämistä koskevissa tehtävissä. Jaostossa voidaan siten valmistella esimerkiksi tutkintokysymyksiä ja järjestää vastausten korjaaminen. Tilintarkastuslautakunta voi perustaa myös esimerkiksi laatujaoston, joka antaa asiantuntijanäkemyksiä tilintarkastajien laadunvalvontaan liittyvissä kysymyksissä. Jaostoissa ei kuitenkaan tehdä päätöksiä.

Pykälän 4 momentissa säädettäisiin, että jäseneen, varajäseneen, asiantuntijaan ja jaoston jäseneen sovelletaan rikosoikeudellista virkavastuuta koskevia säännöksiä heidän hoitaessaan tämän lain mukaisia tehtäviä. Vahingonkorvausvastuusta säädetään vahingonkorvauslaissa (412/1974).

Pykälän 5 momentissa säädettäisiin lautakunnan työjärjestyksestä. Puheenjohtaja vahvistaa lautakunnalle oman työjärjestyksen siitä, miten lautakunnan työskentely käytännössä järjestetään.

Pykälän 6 momentissa säädettäisiin työ- ja elinkeinoministeriön asetuksenantovaltuudesta lautakunnassa noudatettavasta menettelystä.

8 §. Tutkintojen ja kokeiden järjestäminen. Pykälän 1 momentissa säädettäisiin, että Tilintarkastusvalvonta vastaa 6 luvun 2 ja 3 §:ssä tarkoitettujen tutkintojen, kokeiden ja lisätehtävien järjestämisestä. Tilintarkastusvalvonta voi käyttää tehtävissä ulkopuolisia asiantuntijoita. Tilintarkastusvalvonta voi siten käyttää asiantuntijoita esimerkiksi tutkintojen, kokeiden ja lisätehtävien edelleen kehittämisessä, koekysymysten laatimisessa ja niiden tarkastamisessa. Asiantuntijaan sovelletaan, mitä 8 luvun 8 §:n 4 momentissa säädetään hallinnon yleislakien noudattamisesta sekä rikos- ja vahingonkorvausvastuusta.

Tilintarkastusvalvonta voi myös ehdotetun 2 momentin nojalla päätöksellään valtuuttaa tilintarkastuslautakunnan tai sellaisen yhteisön, jota riippumattomuuden, luotettavuuden, asiantuntemuksen ja muiden seikkojen perusteella pidetään tehtävään sopivana, hoitamaan pykälässä tarkoitetut tehtävät. Tällaisia tahoja voisivat olla esimerkiksi yliopistot.

Momentissa tarkoitettu riippumattomuusedellytys ei estä tilintarkastajia osallistumasta tutkintojen järjestämiseen, kuten tehtävien laatimiseen ja tarkastamiseen. Riippumattomuutta arvioidaan kykynä hoitaa siirrettävät tehtävät oikeudenmukaisesti ja vailla epäasiallisia vaikutteita.

Momentissa säädettäisiin lisäksi Tilintarkastusvalvonnalle velvoite valvoa tutkintojen ja kokeiden järjestämistä. Jos tehtäviä on momentin perusteella siirretty tilintarkastuslautakunnalle tai muulle yhteisölle, tulee Tilintarkastusvalvonnan valvoa, että siirretyt tehtävät hoidetaan, että ne suoritetaan asianmukaisesti ja esimerkiksi, että tutkinnot täyttävät laissa ja alemmanasteisissa säännöksissä asetetut vaatimukset sekä vastaavat muutoinkin sitä, mitä tutkinnoilta voidaan odottaa.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin, että 2 momentin nojalla siirretyssä tehtävässä tulee noudattaa hallinnon yleislakeja. Koska tehtävässä tulee noudattaa hallinto-oikeudellista yleislainsäädäntöä, ei siirto vaaranna perusoikeuksia, oikeusturvaa tai muita hyvän hallinnon takeita. Lisäksi henkilö toimii virkavastuulla hoitaessaan 2 momentin nojalla siirrettyä tehtävää.

9 §. Laadunvalvonta. Tilintarkastusvalvonta valvoo 1 momentin mukaisesti tilintarkastuksen laatua. Laadunvalvontaan kuuluu tilintarkastajien sisäisen laadunvalvonnan eli laadunvarmistuksen valvonta. Tätä tehdään laaduntarkastuksin.

Momentin 1—4 kohdassa säädettäisiin tarkemmin tilintarkastajien laadunvarmistuksen valvonnasta. Säännöksen taustalla on tilintarkastusdirektiivin 29 artikla. Kohdat perustuvat voimassa olevan lain 40 §:n 2 momenttiin.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin asiantuntijoiden käyttämisestä laaduntarkastustehtävissä. Myös nykyisin laaduntarkastajina toimii asiantuntijoita, jotka pääasiassa ovat ammatissa toimivia tilintarkastajia.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin ulkopuolisen laaduntarkastajan velvoitteesta antaa selvitys suoritetusta laaduntarkastuksesta Tilintarkastusvalvonnalle. Voimassa olevassa laissa selvityksen antamisesta säädetään 40 §:n 4 momentissa.

Pykälän 4 momentissa säädettäisiin, että ulkopuolisiin laaduntarkastajiin sovelletaan lisäksi, mitä 8 luvun 8 §:ssä säädetään.

8 luku Valvontavaltuudet

Luvussa säädettäisiin Tilintarkastusvalvonnan valvontavaltuuksista. Samankaltaisia valvontavaltuuksia on esimerkiksi Finanssivalvonnalla suhteessa omiin valvottaviinsa ja samankaltaisia valtuuksia on ehdotettu hallituksen esityksessä säätiölaiksi ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi (HE 166/2014 vp) Patentti- ja rekisterihallitukselle säätiövalvontaan liittyen.

1 §. Oikeus saada tietoja tilintarkastajalta. Pykälässä säädettäisiin Tilintarkastusvalvonnan oikeudesta saada tietoja tilintarkastajalta.

Pykälän 1 momentissa säädettäisiin tilintarkastajan velvollisuudesta toimittaa Tilintarkastusvalvonnalle valvonnan kannalta tarpeelliset tiedot ja selvitykset. Myös voimassa olevan lain 45 §:n 1 momentissa säädetään valvojan tietojensaantioikeudesta. Nyt ehdotettuun säännökseen ehdotetaan lisättäväksi maininta selvitysten antamisesta avoimesti ja totuudenmukaisesti. Täsmennys vastaa asianajajista annetun lain (496/1958) 6 d §:n ja luvan saaneista oikeudenkäyntiavustajista annetun lain (715/2011) 15 §:n 3 momentin säännöksiä tietojen antamisesta valvonta-asiassa avoimesti ja totuudenmukaisesti.

Tilintarkastajan tulee noudattaa tehtävissään tilintarkastajan ammattietiikkaa. Ammattietiikkaan kuuluu muun muassa rehellisyys- ja objektiivisuusvaatimukset, joiden noudattamisesta säädetään tämän lain 4 luvun 1 §:ssä. Tilintarkastajan tulee myös valvonta-asioissa antaa tietoja ammattietiikan mukaisesti. Tietojen ja selvityksien antamisesta avoimesti ja totuudenmukaisesti ehdotetaan otettavaksi nimenomainen säännös lakiin. Momentissa säädettäisiin lisäksi velvollisuus muutoinkin avustaa Tilintarkastusvalvontaa valvonta-asian selvittämisessä.

Momentin vastaisesta menettelystä voi tulla määrättäväksi tämän lain 10 luvussa tarkoitettu hallinnollinen seuraamus. Näin ollen valvonnan tulee ottaa huomioon perustuslain 21 §:ssä turvattu oikeus oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin ja hyvän hallinnon takeisiin, Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan mukainen oikeus oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin sekä kansalaisoikeuksia ja poliittisia oikeuksia koskeva yleissopimus, jonka 14 artiklan 3 kappaleen g kohdan mukaan rikossyytettä tutkittaessa ketään ei saa pakottaa todistamaan itseään vastaan tai tunnustamaan syyllisyyttään.

Jotta luonnollinen henkilö voisi jättää antamatta valvonnalle tietoja itsekriminoinnin suojan perusteella, henkilön on yksilöitävä rikosepäily ja sitä koskeva esitutkinta tai syyte. Lisäksi tietojen tulee liittyä rikosepäilyn kohteena olevaan asiaan eli koskea sellaisia seikkoja, joihin henkilöön kohdistunut rikosepäily tai syyte perustuu ja joiden selvittämisen kannalta tiedoilla voi olla merkitystä. Jos myöhemmin käy ilmi, että antamatta jätetyt tiedot eivät millään tavalla liittyneet tekoon, johon rikosepäily perustui, ja henkilön on objektiivisesti arvioiden täytynyt se ymmärtää, tulee menettely käsitellä kurinpitoasiana.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin Tilintarkastusvalvonnan oikeudesta saada asiakirjoja ja muita tallenteita. Tietojen saannista säädetään voimassa olevan lain 45 §:n 1 momentissa. Säännöstä on kuitenkin täydennetty vastaamaan EU:n tilintarkastusasetuksen 23 artiklan 3 kohdan ensimmäisen alakohdan a kohdassa säädettyä valtuutta. Momentin mukaan valvonnalla on oikeus saada valvonnan kannalta tarkoituksenmukaisessa muodossa kaikki valvonnan kannalta tarpeelliseksi katsomansa asiakirjat ja tallenteet sekä saada maksutta tarpeelliset jäljennökset näistä.

Pykälän 3 momentti vastaa voimassa olevan lain 45 §:n 2 momenttia.

2 §. Oikeus saada tietoja muilta henkilöitä. Pykälässä säädettäisiin Tilintarkastusvalvonnan oikeudesta saada valvonnan kannalta tarpeellisia tietoja myös muilta henkilöiltä kuin tilintarkastajilta. Kustannustehokkaan ja luotettavan valvonnan toteutumisen kannalta on merkityksellistä, että Tilintarkastusvalvonnalla on oikeus saada toimintaan liittyviä tietoja suoraan niiltä tahoilta, joilla voidaan olettaa olevan tarpeellista tietoa.

Pykälän 1 momentin mukaan tietojenantovelvollisuus on tarkastuksen kohteella ja sillä, jolla on kirjanpitolain 1 luvun 5 §:ssä tarkoitettu määräysvalta tarkastuksen kohteessa tai joka on tarkastuksen kohteen määräysvallassa. Tietojenantovelvollisuus koskee tietoja, joita Tilintarkastusvalvonta tarvitsee valvontatehtävänsä suorittamiseksi.

Pykälän 2 momentissa ehdotetaan tietojenantovelvollisuutta laajennettavaksi voimassa olevasta laista. Momentin mukaan Tilintarkastusvalvonnalla on salassapitosäännösten estämättä oikeus saada yksilöityä valvontatointa varten välttämättömiä tietoja myös niiltä luonnollisilta tai oikeushenkilöiltä, joilla voidaan perustellusta syystä olettaa olevan valvontatoimen kannalta tarpeellisia tietoja. Tietojenantovelvollisuuden piirissä olevien tahojen lisäämisellä pyritään varmistamaan, että valvonnalla on kaikissa tilanteissa mahdollisuus saada valvontatehtävän suorittamiseksi välttämättömät tiedot. Tilintarkastajalla ei siten ole mahdollisuutta esimerkiksi ulkoistaa toimintoja siten, että valvonnan suorittaminen estyisi. Tietoja voi olla myös tilintarkastusyhteisöjen toimintoihin osallistuvilla muilla henkilöillä kuin tilintarkastajilla tai henkilöllä, jotka toimivat tarkastettavissa yhteisöissä tai niiden konserniyhteisöissä taikka muissa sidosyrityksissä. Säännös perustuu EU:n tilintarkastusasetuksen 23 artiklan 3 kohdan 1 alakohdan b kohtaan ja 2 alakohdan b—e kohtaan.

Tietojen saamisesta toisilta viranomaisilta säädettäisiin 6 §:ssä. Oikeudenkäyntiasiamiehiä ja -avustajia sekä asianajajia koskevasta poikkeuksesta säädettäisiin erikseen 4 §:ssä.

3 §. Tarkastusoikeus. Pykälässä säädettäisiin Tilintarkastusvalvonnan tarkastusoikeudesta. Tarkastusoikeudesta säädetään tilintarkastajien laadunvalvonnan osalta myös voimassa olevan lain 40 §:ssä.

Tilintarkastusvalvonnalla on pykälän 1 momentin mukaan oikeus valvonnan toteuttamiseksi suorittaa tarkastus tilintarkastajan toimipaikassa. Kyse voi olla esimerkiksi laadunvalvontaan liittyvästä tarkastuksesta tai muusta Tilintarkastusvalvonnan valvontatehtävien edellyttämästä tarkastuksesta.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin selvyyden vuoksi, että tarkastusta ei saa suorittaa pysyväisluonteiseen asumiseen käytettävissä tiloissa.

Voimassa olevassa laissa ei ole nimenomaisesti säädetty oikeudesta suorittaa Tilintarkastusvalvonnan kannalta tarpeellisia tarkastuskäyntejä muun kuin tilintarkastajan omassa toimipaikassa. Pykälän 3 momentin mukaan Tilintarkastusvalvonnan oikeus tehdä tarkastuksia käsittäisi myös oikeuden tehdä tarkastus tilintarkastajan asiamiehenä tai toimeksiannosta tämän liiketoimintaan, kirjanpitoon, tietojärjestelmään, riskienhallintaan tai sisäiseen valvontaan liittyviä tehtäviä hoitavan toimipaikassa. Momentin tarkoituksena on varmistaa, että toiminnan tai toimintojen ulkoistaminen ei vaikeuta tilintarkastajan toiminnan valvontaa.

Pykälän 4 momentissa säädettäisiin Tilintarkastusvalvonnan oikeudesta saada tarkastettavakseen 2 §:ssä tarkoitetulla henkilöllä, yhteisöllä tai säätiöllä hallussaan olevia 2 §:ssä tarkoitettuja tietoja sisältäviä asiakirjoja ja tallenteita. Tilintarkastusvalvonnalla on oikeus saada asiakirjoista ja tallenteista jäljennöksiä. Oikeutta ei kuitenkaan ole saada asiakirjoista ja tallenteista maksutta jäljennöksiä momentissa mainituilta henkilöiltä.

4 §. Oikeudenkäyntiasiamiehiä ja oikeudenkäyntiavustajia sekä asianajajia koskeva poikkeus tietojensaanti- ja tarkastusoikeudesta. Pykälän mukaan Tilintarkastusvalvonnalla ei ole oikeutta saada tietoja tilintarkastajan oikeudenkäyntiasiamieheltä, -avustajalta tai asianajajalta eikä tehdä näiden toimitiloissa tarkastuksia oikeudenkäyntiasiamiehen tai -avustajan ja tämän asiakkaan välisen luottamussuhteen turvaamiseksi. Pykälässä tarkoitettu poikkeus koskee muitakin asianajajan lakisääteisen salassapitovelvollisuuden alaisia tietoja kuin oikeudenkäyntiasiamies- ja -avustajatehtävässä saatuja tietoja siltä osin kuin kyse on tiedoista, joita on annettu asiakassuhteessa. Rajoitus kuitenkin ulottuu vain tilintarkastajaa koskevien tietojen saantiin ja tarkastuksiin silloin, kun tilintarkastaja on oikeudenkäyntiasiamiehen, oikeudenkäyntiavustajan tai asianajajan asiakas. Tilintarkastusvalvonnalla on siten oikeus saada esimerkiksi asianajajalta, jos asianajaja hoitaa tilintarkastajan toimeksiannosta tilintarkastuksen kohteen tilintarkastukseen liittyviä tehtäviä, tähän liittyviä tietoja.

5 §. Oikeus saada tietoja sakko- ja rikosrekisteristä. Pykälässä säädettäisiin Tilintarkastusvalvonnan oikeudesta saada tietoja sakko- ja rikosrekisteristä. Jotta Tilintarkastusvalvonta voi arvioida tilintarkastajaksi hyväksymistä tai hyväksymisen palauttamista hakevan sekä tilintarkastusyhteisön vastuuvelvollisen sopivuutta tehtävään, valvonnalla on oikeus saada tarpeelliset tiedot sakkorekisteristä ja rikosrekisteristä.

6 §. Tietojen saaminen muilta viranomaisilta. Pykälän mukaan Tilintilintarkastusvalvonnalla on oikeus saada muilta viranomaisilta ja julkista tehtävää hoitavilta tilintarkastuslaissa tarkoitettujen valvontatehtävien hoitamiseksi välttämättömät tiedot.

Voimassa olevassa laissa ei ole vastaavaa säännöstä tietojen saamisesta muilta viranomaisilta. Muutosta ehdotetaan valvonnan tehostamiseksi. Pykälän perusteella tietoja olisi oikeus saada esimerkiksi ulosottoviranomaiselta, verohallinnolta, Finanssivalvonnalta, oikeusrekisterikeskukselta ja aluehallintovirastolta, jos tietojen saaminen on tarpeen Tilintarkastusvalvonnan valvontatehtävän suorittamiseksi. Viimeksi mainituilta pyydettävät tiedot voivat olla esimerkiksi tietoja suoritetuista verotarkastuksista tai aluehallintoviranomaisten tekemistä tarkastuksista.

Tilintarkastusvalvonnalla ei ole oikeutta saada yleisesti kaikkia tietoja sellaiselta viranomaiselta, joka on kerännyt tietoja määrättyä tarkoitusta varten, vaan tietojen tulee olla välttämättömiä valvonnan kannalta. Tietojen tulee liittyä valvontatehtävään, kuten tilintarkastajana toimimisen edellytysten arvioimiseen tai tilintarkastajan toiminnan arviointiin.

Pyydettävät tiedot saattavat koskea myös muuta tahoa kuin tilintarkastajaa. Niiden tulee kuitenkin olla tilintarkastajan valvontaa varten välttämättömiä. Tällaisten tietojen pyytäminen saattaa tulla kyseeseen esimerkiksi silloin, kun tiedot ovat välttämättömiä tilintarkastajan toiminnan arvioimiseksi. Säännöksellä pyritään tehostamaan valvontaa ja viranomaisten tietojenvaihtoa.

Pykälässä tarkoitettu tietojensaantioikeus ei ulotu arkaluonteisiin henkilötietoihin.

7 §. Uhkasakko. Pykälässä säädettäisiin uhkasakosta. Pykälän 1 momentin mukaan Tilintarkastusvalvonta voi asettaa uhkasakon 1, 2 ja 3 §:ssä tarkoitetulle velvoittaakseen tämän täyttämään mainitussa pykälässä säädetyn velvollisuutensa, jos laiminlyönti ei ole vähäinen. Voimassa olevassa laissa ei ole mahdollisuutta uhkasakon asettamiseen, ja kyse on siten uudesta valtuudesta.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin itsekriminoinnin suojaan liittyen, että uhkasakkoa ei saa asettaa luonnolliselle henkilölle, jos henkilö on epäiltynä rikoksesta ja tiedot liittyvät rikosepäilyn kohteena olevaan asiaan. Uhkasakkoa ei siten voi asettaa, jos henkilöä epäillään rikoksesta ja sitä koskeva esitutkinta tai myöhempi rikosprosessin vaihe on vireillä.

Uhkasakon asettaa ja tuomitsee 3 momentin mukaan Tilintarkastusvalvonta. Muutoksenhausta uhkasakkoa koskevaan päätökseen säädettäisiin tämän lain 11 luvun 1 §:ssä. Muutoin uhkasakkoon sovelletaan, mitä uhkasakkolaissa (1113/1990) säädetään.

8 §. Ulkopuolisen asiantuntijan käyttäminen. Pykälässä säädettäisiin ulkopuolisten asiantuntijoiden käyttämisestä.

Pykälän 1 momentin mukaan Tilintarkastusvalvonta voi käyttää ulkopuolista asiantuntijaa erityistä asiantuntemusta vaativan asian selvittämiseksi silloin, kun viraston valvontatehtävien asianmukainen suorittaminen sitä edellyttää. Asiantuntijaa voidaan tarvita esimerkiksi yksittäistapauksessa tarvittavan erityisasiantuntemuksen hankkimiseksi valvonnan käyttöön ja heitä voidaan käyttää esimerkiksi erilaisissa tarkastus- tai tutkintatehtävissä.

Pykälän 2 momentin mukaanasiantuntijalla on oltava tehtävän laatuun ja laajuuteen nähden riittävä asiantuntemus. Laaduntarkastajana toimivan asiantuntijan tulee olla tilintarkastukseen hyvin perehtynyt henkilö, jolla on lisäksi laaduntarkastustehtäviin pätevöittävä erityiskoulutus.

Pykälän 3 momentin mukaan asiantuntijalla on tehtävänsä suorittamiseksi 1 §:n mukainen oikeus tietojensaantiin tilintarkastajalta sekä 3 §:n 1 momentissa tarkoitettu tarkastusoikeus, jolloin asiantuntijan tulee noudattaa, mitä 3 §:n 2 momentissa säädetään siitä, ettei tarkastusta saa suorittaa pysyväisluonteiseen asumiseen käytettävissä tiloissa. Tässä momentissa tarkoitetut oikeudet asiantuntijalla on vain silloin, jos asiantuntijan tehtävä on sellainen, että ne ovat tarpeen tehtävän suorittamiseksi. Esimerkiksi laaduntarkastajan tehtävät ovat luonteeltaan sellaisia, että tarkastajalla on tässä momentissa tarkoitetut oikeudet käytettävänään.

Pykälän 4 momentissa säädettäisiin asiantuntijaan sovellettavista laeista. Asiantuntijan tulee noudattaa yleishallinto-oikeudellista lainsäädäntöä. Asiantuntija myös toimii rikosoikeudellisella virkavastuulla. Vahingonkorvausvastuuta säädetään vahingonkorvauslaissa.

Pykälän 5 momentissa säädettäisiin palkkion maksamisesta asiantuntijatyöstä. Momentin mukaan Tilintarkastusvalvonta voi määrätä asiantuntijan palkkion tilintarkastajan maksettavaksi, jos kyse on tilintarkastajan laaduntarkastuksesta tai asiantuntijan käyttämiselle on erityinen, tilintarkastajan toiminnasta johtuva syy. Momentissa säädetyssä palkkiossa on kysymys siitä korvauksesta, jonka Tilintarkastusvalvonta sopii maksettavaksi ulkopuoliselle asiantuntijalle esimerkiksi tarkastuksen suorittamisesta. Asiantuntijan palkkio voidaan määrätä tilintarkastajan maksettavaksi, jos asiantuntijan käyttämiselle valvontatehtävän suorittamiseksi on erityinen, tilintarkastajan toiminnasta johtuva syy. Tilintarkastajasta johtuva erityinen syy voi olla esimerkiksi se, että tilintarkastaja ei toimita Tilintarkastusvalvonnan pyytämiä selvityksiä ja asiakirjoja tai toimittaa ne puutteellisena, mistä johtuen tilintarkastajan toimipaikkaan joudutaan tekemään tarkastus. Tarve erityisasiantuntemuksen hankkimiseen valvonnan käyttöön ei ole peruste määrätä asiantuntijan palkkiota tilintarkastajan maksettavaksi.

Palkkion tulee vastata alan yleistä palkkiotasoa. Momentissa tarkoitettu palkkion maksamista koskeva päätös on luonteeltaan hallintopäätös, johon sillä, jota palkkio koskee, on oikeus hakea muutosta. Jos palkkio määrätään tilintarkastajan maksettavaksi, myös tilintarkastaja voi hakea muutosta palkkiota koskevaan päätökseen.

9 luku Tietojen luovuttaminen ja viranomaisyhteistyö

1 §. Oikeus tietojen luovuttamiseen. Pykälässä säädettäisiin oikeudesta tietojen luovuttamiseen. Pykälän perusteella Tilintarkastusvalvonta voi luovuttaa julkisuuslain estämättä asiakirjoja ja muita tietoja pykälässä mainituille tahoille. Pykälä perustuu voimassa olevaan lain 46 §:ään. Ehdotettu säännös on kuitenkin laajempi mahdollistaen laajemmin viranomaisten välisen tehokkaan tietojen vaihdon.

Pykälän 1 momentin 1 kohdan mukaan tietoja voidaan luovuttaa Patentti- ja rekisterihallituksen muiden tehtävien hoitamista varten. Tällaisia tehtäviä ovat esimerkiksi säätiövalvontaan liittyvät viraston tehtävät.

Momentin 2 kohdan mukaan Tilintarkastusvalvonnalla on oikeus luovuttaa tietoja suomalaiselle muulle viranomaiselle ja muulle julkista tehtävää hoitavalle niiden tehtävien hoitamista varten. Kohdan mukainen oikeus luovuttaa tietoja vastaa siten laajuudeltaan 8 luvun 6 §:ssä säädettyä Tilintarkastusvalvonnan oikeutta tietojen saantiin. Pykälän perusteella tietoja voitaisiin luovuttaa esimerkiksi Finanssivalvonnalle, esitutkintaviranomaisille, syyttäjälle ja tuomioistuimelle sekä valtion tai kunnan viranomaiselle niiden tehtävien hoitamista varten.

Momentin 3 kohdassa säädettäisiin oikeudesta tietojenantoon EU:n toimielimelle ja muulle toimivaltaiselle viranomaiselle, jos unionin lainsäädännössä edellytetään tietojen antamista. Säännöksellä varmistetaan se, että valvoja voi antaa tietoja, joiden antamiseen on velvoite unionin säädöksessä.

Momentin 4 kohdassa säädettäisiin asiakirjojen ja muiden tietojen antamisesta ETA-valtion valvojalle, joka hoitaa Tilintarkastusvalvontaa vastaavia tehtäviä kotimassaan. Kohta liittyy siten myös kansainvälistä valvontayhteistyötä koskevaan tilintarkastusdirektiivin 36 artiklan 2 ja 3 kohtaan.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin poikkeus 1 momentissa tarkoitettuun oikeuteen luovuttaa asiakirjoja ja muita tietoja. Säännös ei mahdollista arkaluonteisten henkilötietojen luovuttamista.

2 §. Tilintarkastusvalvonnan ja Finanssivalvonnan valvontayhteistyö. Pykälässä säädettäisiin kansallisesta valvontayhteistyöstä. Tilintarkastusasetuksen 25 artiklassa edellytetään valvontayhteistyötä kansallisen tilintarkastajien valvojan ja rahoitusmarkkinavalvojan välillä. Myös käytännössä yhteistyötä jo tehdään. Asiantilan selkeyttämiseksi yhteistyötä koskeva nimenomainen säännös ehdotetaan otettavaksi tilintarkastuslakiin. Pykälän 1 momentissa asetetaan velvoite molemminpuoliseen tarkoituksenmukaiseen yhteistyöhön Tilintarkastusvalvonnan ja Finanssivalvonnan välillä. Tämä tarkoittaa yhteistyötä finanssimarkkinoilla toimivien ja näiden tilintarkastajien valvontaan liittyen. Yhteistyöhön kuuluu keskeisenä osana tietojen vaihto valvonnan yhteydessä tehdyistä toisen valvontatehtävien kannalta merkityksellisistä havainnoista. Esimerkiksi Finanssivalvonnan havaitessa seikkoja, joiden perustella tilintarkastajan toiminnan arviointi saattaisi olla tarpeen, ilmoittaisi se tästä Tilintarkastusvalvonnalle ja vastaavasti Tilintarkastusvalvonta ilmoittaisi havainnoistaan Finanssivalvonnalle havaintojen liittyessä esimerkiksi epäselvyyksiin tilinpäätösvalvottavan tilinpäätöksessä. Säännöksellä mahdollistetaan valvontayhteistyön tekeminen kulloinkin tarkoituksenmukaiseksi katsottavassa laajuudessa. Momentin tarkoituksena on luoda perusta molempia valvojia hyödyttävälle tietojenvaihdolle ja yhteistyölle.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin Finanssivalvonnalle mahdollisuus tutkia Finanssivalvonnasta annetun lain (878/2008) 4 §:ssä tarkoitetun valvottavan tai 5 §:ssä tarkoitetun muun finanssimarkkinoilla toimivan valvonnan niin edellyttäessä, onko valvottavan tilintarkastaja toiminut tämän lain ja sen nojalla annettujen säännösten mukaisesti. Itsenäisen tutkintamahdollisuuden säätämisellä ei ole tarkoitettu antaa Finanssivalvonnalle sellaista tehtävää, joka edellyttää lisää esimerkiksi henkilöstöresursseja.

Ehdotetussa momentissa tarkoitettu Finanssivalvonnan tutkintaa koskeva toimivaltuus koskee niitä tilanteita, joissa Finanssivalvonnan valvottavan tai muun finanssimarkkinoilla toimivan valvonnan yhteydessä on tullut ilmi seikkoja, jotka edellyttävät tilintarkastajan toiminnan tutkintaa ja tutkinta on tarpeen Finanssivalvonnan valvottavan tai muun finanssimarkkinoilla toimivan valvonnasta johtuvista syistä. Säännökseen perustuva toimivaltuus ulottuisi siten tilintarkastajan toiminnan jälkikäteiseen, kurinpidolliseen tutkintaan.

Tilintarkastusvalvonta vastaa tilintarkastajien valvonnasta ja siellä on tähän liittyvä asiantuntemus. Tarkoitus on, että Finanssivalvonta tekee yhteistyötä Tilintarkastusvalvonnan kanssa myös silloin, kun Finanssivalvonta katsoo tarpeelliseksi käynnistää tutkinnan. Tästä syystä on tarkoituksenmukaista, että Finanssivalvonta aloittaessaan ehdotetun säännöksen perusteella tilintarkastajaan kohdistuvan tutkinnan ilmoittaa tästä Tilintarkastusvalvonnalle. Vastaavasti Tilintarkastusvalvonta ilmoittaa tilintarkastajaan kohdistuvan tutkinnan aloittamisesta Finanssivalvonnalle, jos kyse on Finanssivalvonnan valvottavan tai muun finanssimarkkinoilla toimivan tilintarkastukseen liittyvästä tutkinnasta. Ilmoittaminen mahdollistaa yhteistyön ja toisaalta myös mahdollisten erillisten ja päällekkäisten toimien välttämisen sekä asian asianmukaisen esittelyn tilintarkastuslautakunnan päätettäväksi.

Ehdotetun momentin mukaan Finanssivalvonta voi esitellä asiat tilintarkastuslautakunnalle seuraamuksen määräämistä tai määräämättä jättämistä varten. Kurinpidollisten seuraamusten määrääminen ja määräämättä jättäminen kuuluu tilintarkastuslautakunnan ratkaisuvaltaan 7 luvun 5 §:n perusteella. Estettä ei kuitenkaan ole sille, että asia esiteltäisiin myös normaalissa järjestyksessä viranomaisten väliseen yhteistyöhön perustuen.

Käynnistetty tutkinta päätetään aina tilintarkastuslautakunnassa, olipa tutkinta käynnistetty Tilintarkastusvalvonnan tai Finanssivalvonnan toimesta. Lautakunta ei enää arvioi tutkittavaksi ottamisen edellytyksiä.

Säännöksen tavoitteena on tukea finanssimarkkinoilla toimivien listayhtiöiden, luotto- ja vakuutuslaitosten, muiden Finanssivalvonnan valvottavien ja muiden finanssimarkkinoilla toimivien valvontaa tilanteissa, joissa niiden valvonnassa on ilmennyt seikkoja, jotka edellyttävät myös tilintarkastajan toiminnan arviointia. Finanssivalvonnan toimivalta tutkia tilintarkastajan toimintaa olisi näissä tilanteissa rinnakkainen Tilintarkastusvalvonnan tutkintavaltuuden kanssa.

3 §. Kansainvälinen valvontayhteistyö. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 47 §:ää, kuitenkin siten, että se on päivitetty terminologialtaan vastaamaan uutta valvontajärjestelmää.

10 luku Seuraamukset

1 §. Varoitus ja huomautus. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastajalle annettavasta varoituksesta ja huomautuksesta. Säännös vastaa pitkälti voimassa olevan lain 49 §:ää. Pykälän 1 momentin 1 kohtaan ehdotetaan kuitenkin lisättäväksi varoituksen antamisperusteeksi myös julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta annetun lain vastainen huolimaton tai varomaton menettely. Vastaavasti,

jos menettelyyn liittyy lieventäviä seikkoja, tulisi lain rikkomisesta antaa huomautus. Momentin 2 ja 3 kohta vastaavat voimassa olevan lain 49 §:n 1 momentin 2 ja 3 kohtaa.

Pykälän 2 momentti vastaa voimassa olevan lain 49 §:n 2 momenttia.

2 §. Hyväksymisen peruuttaminen. Säännös vastaa pitkälti voimassa olevan lain 50 §:ää muutamin uuteen järjestelmään liittyvin muutoksin.

Pykälän 1 momentissa säädettäisiin hyväksymisen peruuttamisesta kokonaan eli HT-tilintarkastajaksi hyväksymisen ja hyväksyttyjen KHT- ja JHT-erikoispätevyyksien peruuttamisesta.

Momentin 1 kohtaan ehdotetaan lisättäväksi hyväksymisen peruuttamisperusteeksi myös julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta annetun lain vastainen tahallinen tai törkeän huolimaton menettely.

Momentin 2 ja 3 kohta vastaa voimassa olevan 50 §:n 1 momentin 2 ja 3 kohtaa.

Pykälän 2 momenttiin ehdotetaan uutta säännöstä mahdollisuudesta peruuttaa hyväksytty KHT- tai JHT-erikoispätevyys siten, että tilintarkastaja voi edelleen jatkaa tilintarkastajan tehtävissä HT-tilintarkastajana. Jos 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettu hyväksymisen peruuttamisen peruste liittyy toimintaan KHT- tai JHT-tilintarkastajaa edellyttävässä tehtävässä ja tilintarkastajalla on edelleen edellytykset toimia tilintarkastajana, tilintarkastuslautakunnan tulee peruuttaa ainoastaan tilintarkastajan kyseisen erikoispätevyyden hyväksyminen. Tarkoituksena on mahdollistaa ainoastaan erikoispätevyyden hyväksymisen peruuttaminen niissä tilanteissa, joissa tilintarkastajan katsotaan voivan jatkaa edelleen tilintarkastajana muissa kuin kyseistä erikoispätevyyttä edellyttävissä tehtävissä.

Pykälän 3 momenttiin ehdotetaan voimassa olevan lain 2 momenttia vastaavaa säännöstä määräaikaisesta hyväksymisen peruuttamisesta. Määräaikainen hyväksymisen peruuttaminen voi kohdistua koko hyväksymisen lisäksi myös ainoastaan erikoispätevyyden hyväksymiseen.

Pykälän 4 momenttiin ehdotetaan voimassa olevan lain 50 §:n 3 momenttia vastaavaa säännöstä mahdollisuudesta määrätä peruuttamista koskeva päätös pantavaksi täytäntöön valituksesta huolimatta. Momentti soveltuu myös ainoastaan KHT- ja JHT-erikoispäte-vyyden hyväksymisen peruuttamiseen.

Pykälän 5 momenttiin ehdotetaan asiallisesti voimassa olevan lain 38 §:n 1 momenttiin sisältyvää säännöstä. Tilintarkastusvalvonnan tulisi tehdä momentissa tarkoitettu ilmoitus hyväksymisen peruuttamisesta muun ETA-valtion viranomaiselle, kun tilintarkastajan koko hyväksymisen peruuttamista koskeva päätös on saanut lainvoiman eikä henkilö enää ole tilintarkastaja.

Pykälän 6 momentissa säädettäisiin hyväksymisen peruuttamisen vaikutuksista uuden hyväksymisen myöntämiseen. Momentin mukaan henkilö, jonka hyväksyminen on peruutettu johtuen hyväksymisedellytysten puuttumisesta, hyväksytään uudelleen, kun hakija täyttää hakemansa hyväksymisen hyväksymisedellytykset. Henkilöä, jonka hyväksyminen on peruutettu kurinpidollisena toimena 1 momentin 1 tai 2 kohdan nojalla, ei voida hyväksyä uudelleen ennen kuin kolmen vuotta on kulunut siitä, kun peruuttamista koskeva päätös sai lainvoiman.

3 §. Vahingonkorvausvelvollisuus. Pykälässä säädettäisiin tilintarkastajan korvausvastuusta vahingosta, joka on aiheutettu 1 luvun 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua tehtävää suoritettaessa. Pykälä vastaa muutoin voimassa olevan lain 51 §:ää, mutta siihen ehdotetaan lisättäväksi uusi 2 momentti.

Pykälän 1 momentti vastaa voimassa olevan lain 51 §:n 1 momenttia.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin tilintarkastajan velvollisuudesta taloudellisten vahinkojen korvaamiseen tämän toimiessa 1 luvun 1 §:n 1 momentissa tarkoitetussa tehtävässä ja kun vahinko on aiheutettu 3 luvun 4 §:n 2 momentin tai 4 luvun 8 §:n 3 momentin mukaisella ilmoituksella. Momentin mukaan tilintarkastaja vastaa aiheuttamastaan taloudellisesta vahingosta ainoastaan, jos vahinko on aiheutettu antamalla tahallisesti tai törkeästä huolimattomuudesta virheellisiä tietoja epäilyn perusteena olevista seikoista. Korotettu korvausvastuun kynnys perustuu ilmoituksen luonteeseen viranomaisten tiedonsaantia edistävänä toimenpiteenä. Korvausvastuun kynnyksen nostaminen myös vähentää riskiä tilintarkastajan painostamiseen mahdollisen syntyvän vahingonkorvausvastuun perusteella.

Pykälän 3 momentti vastaa voimassa olevan lain 51 §:n 2 momenttia.

Pykälän 4 momentti vastaa teknisin muutoksin voimassa olevan lain 51 §:n 3 momenttia.

4 §. Rangaistussäännökset. Pykälä vastaa sanamuodoltaan pitkälti voimassa olevan lain 52 §:n 1—4 momenttia.

Pykälän 1 momentin mukaan se, joka tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta rikkoo 3 luvun 6 §:n säännöstä tilintarkastuskertomuksen laatimisesta on tuomittava, jollei teosta muualla laissa säädetä ankarampaa rangaistusta, tilintarkastusrikkomuksesta sakkoon. Tahallinen tilintarkastuskertomusta koskeva 3 luvun 6 §:n rikkominen, jollei teko ole vähäinen, rangaistaan voimassa olevan lain tapaan rikoslain (39/1889) 30 luvun 10 a §:n mukaisena tilintarkastusrikoksena.

Momentin mukaan tilintarkastusrikkomuksesta tuomitaan myös se, joka suorittaessaan 1 luvun 1 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua toimea antaa lausunnossaan tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta väärän tai harhaanjohtavan tiedon. Rangaistusvastuu on siten säädetty väärän tai harhaanjohtavan tiedon antamisesta tahallisesti tai törkeästä huolimattomuudesta sekä silloin, kun lausunnon antaminen perustuu laissa tai asetuksessa säädettyyn tehtävään, että silloin kun se annetaan muutoin viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön. Voimassa olevan lain sanamuotoa tarkistetaan siten, että tuomioistuimen ja viranomaisen käyttöön annettavat kirjalliset lausunnot kuuluvat selkeästi säännöksen piiriin. Tällaiset lausunnot on tarkoitettu kolmansien käyttöön ja niihin liittyy julkisen luotettavuuden vaatimus. Lisäksi säännöksen soveltamisala tulee laajentumaan tilintarkastajajärjestelmän uudistamisen seurauksena.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin tilintarkastajan ammattinimikkeen luvattoman käytön rangaistavuudesta. Se, joka tahallaan 6 luvun 6 §:n vastaisesti käyttää tilintarkastajan nimikettä tai muuta nimitystä, jonka perusteella voidaan virheellisesti olettaa hänen olevan tilintarkastaja, on tuomittava tilintarkastajan ammattinimikkeen luvattomasta käyttämisestä sakkoon. Säännöksellä suojataan uuden tilintarkastajajärjestelmän ammattinimikkeitä.

Pykälän 3 momentti vastaa voimassa olevan lain 52 §:n 3 momenttia.

Pykälän 4 momentti vastaa voimassa olevan lain 52 §:n 4 momenttia.

11 luku Erinäiset säännökset

1 §. Muutoksenhaku. Pykälässä säädettäisiin muutoksenhausta. Pykälän 1 momentissa säädettäisiin oikaisuvaatimuksen tekemisestä Tilintarkastusvalvonnan päätökseen. Valituskelpoisissa Tilintarkastusvalvonnan päätöksissä otetaan käyttöön oikaisuvaatimusmenettely. Oikaisuvaatimus tehdään hallintolain 7 a luvun mukaisessa järjestyksessä. Hallintolain mukaan oikaisuvaatimus on tehtävä kirjallisesti toimivaltaiselle viranomaiselle 30 päivän kuluessa päätöksen tiedoksisaannista.

Oikaisuvaatimuksesta annettuun päätökseen saa hakea muutosta valittamalla Helsingin hallinto-oikeuteen. Muutoksenhaku on siten mahdollista oikaisuvaatimuksen perusteella annetusta päätöksestä ja muutoksenhakuun sovelletaan hallintolainkäyttölain (586/1996) säännöksiä. Valitusten käsittely on keskitetty Helsingin hallinto-oikeuteen, Muutosta korkeimmalta hallinto-oikeudelta saa hakea vain, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valistusluvan.

Ehdotetussa 2 momentissa säädettäisiin 1 momentista poikkeavasta muutoksenhakutiestä. Tilintarkastusvalvonnan päätöksiin, jotka koskevat hyväksymisen lakkauttamista taikka uhkasakon asettamista tai tuomitsemista, haetaan muutosta suoraan valittamalla Helsingin hallinto-oikeuteen. Momentissa tarkoitetuissa asioissa ei siten ole käytössä oikaisuvaatimusmenettelyä. Hallinto-oikeuden päätökseen on näissä asiaryhmissä mahdollista hakea muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Valittaminen ei edellytä valituslupaa.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin muutoksenhausta tilintarkastuslautakunnan päätökseen. Se, jolle on annettu varoitus tai huomautus tai jonka hyväksyminen on peruutettu, saa hakea muutosta tilintarkastuslautakunnan päätökseen valittamalla Helsingin hallinto-oikeuteen siten kuin hallintolainkäyttölaissa säädetään ja hallinto-oikeuden päätökseen valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Momentin mukaan tilintarkastuslautakunnan päätöksestä voi valittaa vain se, jolle seuraamus on määrätty.

Pykälän 2 ja 3 momentissa tarkoitetut päätökset ovat luonteeltaan sellaisia, että niissä päätetään henkilön oikeuksista ja velvollisuuksista. Oikaisuvaatimusmenettelyn ei ole katsottu soveltuvan tällaisiin asiaryhmiin sen viivyttäessä tuomioistuimeen pääsyä. Myös suoraa muutoksenhakuoikeutta korkeimpaan hallinto-oikeuteen on asioiden luonteesta johtuen pidetty tarpeellisena esimerkiksi auktorisoiduista teollisoikeusasiamiehistä annetussa laissa (22/2014).

Pykälän 4 momentissa säädettäisiin niistä valvonnan päätöksistä, joihin ei voi hakea muutosta. Muutoksenhakukiellon kohteena on 7 luvun 5 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu tilintarkastuksen yleistä ohjausta ja kehittämistä koskeva ratkaisu ja 4 kohdassa tarkoitettu tilintarkastuslautakunnan päätös hakea muutosta hallinto-oikeuden päätökseen. Lisäksi muutoksenhakukiellon kohteena ovat 7 luvun 9 §:n 1 momentin 1—3 kohdassa tarkoitetut päätökset, jotka ovat myös voimassa olevan lain 54 §:n 1 momentin mukaan muutoksenhakukiellon kohteena. Näissä päätöksissä on kyse operatiivisesta valvontatoiminnasta. Lainkohdissa tarkoitetut päätökset koskevat tilintarkastajan määräämistä laaduntarkastukseen, laaduntarkastajan määräämistä tarkastusta suorittamaan sekä laaduntarkastuksen sisällöstä ja toteuttamistavasta päättämistä.

Pykälän 5 momentissa säädettäisiin tilintarkastuslautakunnan muutoksenhakuoikeudesta. Tilintarkastuslautakunta voi hakea muutosta hallinto-oikeuden päätökseen, jolla hallinto-oikeus on muuttanut tai kumonnut tilintarkastuslautakunnan tekemän 3 momentissa tarkoitetun päätöksen. Muutoksenhakuoikeus on rajoitettu ainoastaan päätöksiin, joissa on kyse hallinnollisen seuraamuksen määräämisestä tilintarkastajalle.

Jos hyväksymisen peruuttamista koskeva päätös on päätetty panna heti täytäntöön 10 luvun 2 §:n 4 momentin mukaisesti, on tätä 6 momentin mukaan noudatettava muutoksenhausta huolimatta. Tällaiset asiat on käsiteltävä kiireellisinä valitusasteissa.

2 §. Tilintarkastajamaksut. Tilintarkastajamaksuista ehdotetaan säädettäväksi erikseen lailla.

12 luku Voimaantulo

1 §. Voimaantulo. Pykälän 1 momenttiin ehdotetaan otettavaksi tavanomainen voimaantulosäännös. Laki ehdotetaan tulemaan voimaan 1 päivänä tammikuuta 2016.

Pykälän 2 momentin mukaan tällä lailla kumotaan voimassa oleva tilintarkastuslaki.

2 §. Siirtymäsäännökset. Pykälän 1 momentissa säädettäisiin, että muualla laissa tai asetuksessa oleva viittaus kumottuun lakiin tarkoittaa tämän lain voimaantulon jälkeen viittausta tähän lakiin.

Pykälän 2 momentin mukaan, jos yhteisön tai säätiön on lain tai asetuksen taikka yhtiöjärjestyksen, yhtiösopimuksen tai sääntöjen mukaan valittava tilintarkastajaksi HTM-tilintarkastaja, voidaan tämän lain voimaantulon jälkeen tilintarkastajaksi valita HT-, KHT- tai JHT- tilintarkastaja. Jos yhteisö tai säätiö on velvollinen valitsemaan HTM- tai KHT-yhteisön, on tämän lain voimaantulon jälkeen velvollisuus valita tilintarkastusyhteisö. Jos yhteisön tai säätiön on valittava KHT-yhteisö, tulee valittavan tilintarkastusyhteisön päävastuullisen tilintarkastajan olla KHT-tilintarkastaja. Muutoin päävastuullinen tilintarkastaja voi olla niin HT-, KHT- kuin JHT-tilintarkastaja.

Pykälän 3 momentti vastaa voimassa olevan lain 57 §:n 4 momenttia sellaisen yhteisön ja säätiön, jossa on kunnalla tai kuntayhtymällä määräysvalta, tilintarkastajasta.

Pykälän 4 momentissa säädettäisiin mahdollisuudesta valita JHT-tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö vaikka laissa tai asetuksessa säädetään JHTT-tilintarkastajan tai JHTT-yhteisön valinnasta. JHTT-tilintarkastajasta ja JHTT-yhteisöstä säädetään julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta annetun lain, joka on tämän esityksen 2. lakiehdotuksena, siirtymäsäännöksissä.

Pykälän 5 momentissa säädettäisiin HTM- ja KHT-tilintarkastajien siirtymisestä uuteen järjestelmään. Jotta tilintarkastaja voi jatkaa toimintaansa tämän lain tultua voimaan, tulee tilintarkastajan rekisteröityä Tilintarkastusvalvonnalle kolmen kuukauden kuluessa lain voimaantulosta. Rekisteröitymisen uudistamisesta on säädetty, jotta rekisterinpitäjän vaihtuessa tilintarkastajarekisteriin saadaan tilintarkastajista kaikki tarvittavat ja ajantasaiset tiedot ja rekisteri saadaan saatettua vastaamaan lain säännöksiä säädetyssä kohtuullisessa ajassa.

Jos tilintarkastaja ei rekisteröidy Tilintarkastusvalvonnalle säädetyssä ajassa, tilintarkastajan hyväksyminen lakkaa suoraan tämän momentin nojalla. Jos henkilön hyväksyminen lakkaa, voi hän kuitenkin hakea hyväksymisen palauttamista. Henkilön hakiessa hyväksymisen palauttamista hän samalla rekisteröityy tässä momentissa tarkoitetulla tavalla Tilintarkastusvalvonnalle.

Uudelleenrekisteröitymisvelvoite ei koske muussa kuin ETA-valtiossa hyväksyttyä tilintarkastajaa, jonka rekisteröiminen tilintarkastajarekisteriin on perustunut voimassa olevan lain 37 §:n 2 momenttiin. Näiden tilintarkastajien rekisteröityessään antamat tiedot perustuvat komission 29 päivänä heinäkuuta 2008 tiettyjen kolmansien maiden tilintarkastajien ja tilintarkastusyksiköiden tilintarkastustoimintaa koskevasta siirtymäajasta tekemän päätöksen (2008/627/EY) yhteydessä julkaistuissa kaavakkeissa edellytettyihin tietoihin, jotka muussa kuin ETA-valtiossa hyväksytyn tilintarkastajan tulee toimittaa rekisteröityessään jäsenvaltiossa.

Pykälän 6 momentissa säädettäisiin ennen tämän lain voimaantuloa HTM- ja KHT-tutkintoihin hyväksyttyjen hakijoiden oikeudesta osallistua tutkintoon tämän lain voimaantultua. Jos henkilö on ennen tämän lain voimaantuloa hyväksytty HTM-tutkintoon, vastaa hyväksyminen tässä laissa tarkoitettua lupaa osallistua HT-tutkintoon. Jos henkilö on hyväksytty ennen tämän lain voimaantuloa KHT-tutkintoon, vastaa hyväksyminen lupaa osallistua HT-tutkintoon ja KHT-erikoistumistutkintoon.

Pykälän 7 momentissa säädettäisiin suoritettujen HTM- ja KHT tutkintojen vastaavuudesta suhteessa tällä lailla säädettyihin uuden järjestelmän tutkintoihin. Suoritettu HTM-tutkinto vastaa suoritettua HT-tutkintoa ja KHT-tutkinto suoritettua HT-tutkintoa ja KHT-erikoistumistutkintoa. Siten esimerkiksi henkilö, joka on ennen tämän lain voimaantuloa lakkauttanut hyväksymisen, voi hakea hyväksymisen palauttamista tämän lain mukaan. Henkilö rekisteröidään hyväksymisen palauttamisen yhteydessä joko HT-tilintarkastajaksi tai HT- ja KHT-tilintarkastajaksi siitä riippuen, onko henkilö suorittanut kumottujen säännösten mukaisen HTM-tutkinnon vai KHT-tutkinnon.

Pykälän 8 momentissa säädettäisiin TILAn ja TIVOjen lakkaamisesta näitä koskevien säännösten kumoutuessa. Lisäksi momentissa säädettäisiin vireillä olevien asioiden sekä tilintarkastajarekisterin pidon siirtymisestä Tilintarkastusvalvonnalle. Vireillä olevina asioina siirtyvät kaikki keskeneräiset lautakuntien asiat siitä riippumaatta, onko kyse esimerkiksi tutkinta-asiasta, laadunvalvonnasta tai hakemusasiasta. Momentissa säädettäisiin, että lisäksi Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan kansainvälisessä yhteistyössä tekemien yhteisymmärryspöytäkirjojen velvoitteet siirtyvät Tilintarkastusvalvonnalle. Tällaisia yhteisymmärryspöytäkirjoja on tehty Sveitsin ja Yhdysvaltojen valvojien kanssa.

Pykälän 9 momentissa säädettäisiin TILAn henkilöstön asemasta TILAn lakatessa tämän lain voimaan tullessa. Henkilöstö siirtyisi Patentti- ja rekisterihallitukseen perustettavan Tilintarkastusvalvonnan tehtäviin. Henkilöstö on työsuhteessa Keskuskauppakamariin ja henkilöstön aseman järjestämiseen sovellettaisiin momentin mukaisesti työsopimuslain (55/2001) liikkeen luovuttamista koskevia säännöksiä. Patentti- ja rekisterihallitukseen perustetaan tätä varten riittävä määrä virkoja ja henkilöstö siirtyisi Keskuskauppakamarista virkasuhteisiksi ja nimitettäisiin tätä varten perustettaviin virkoihin Patentti- ja rekisterihallitukseen.

Pykälän 10 momentissa säädettäisiin, että Tilintarkastusvalvonnan tulee saattaa tilintarkastajarekisteri vastaaman tässä laissa säädettyjä edellytyksiä viiden kuukauden kuluessa lain voimaantulosta.

Pykälän 11 momentissa säädettäisiin, että Tilintarkastusvalvonnan tulee huolehtia siitä, että toimintakertomus laaditaan VALAn, TILAn ja TIVOjen viimeiseltä toimintavuodelta.

Pykälän 12 momentissa säädettäisiin, että mitä laissa tai asetuksessa säädetään TILAsta tai TIVOista tarkoittaa tämän lain voimaan tultua Tilintarkastusvalvontaa.

Pykälän 13 momentissa säädettäisiin VALAn lakkauttamisesta. Vireillä olevat huomautusta ja varoitusta koskevat valitukset siirtyvät Helsingin hallinto-oikeudelle. Muut asiat siirtyvät Tilintarkastusvalvonnalle. Tilintarkastusvalvonnalle siirtyvät valitusasiat käsitellään oikaisuvaatimuksina. Muut Tilintarkastusvalvonnalle siirtyvät asiat, joita ovat mahdolliset vireillä olevat hyväksymisen peruuttamista koskevat asiat, käsitellään valvonnassa normaalissa päätöksentekojärjestyksessä. Muutoksenhakuun sovellettaisiin tämän lain säännöksiä.

Pykälän 14 momentin mukaan tämän lain voimaantullessa Tilintarkastusvalvonnalle siirtynyt muutoksenhakuasia, Helsingin hallinto-oikeudelle siirtynyt asia ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä oleva asia käsitellään noudattaen tämän lain voimaan tullessa voimassa olleita säännöksiä. Muutoksenhausta säädettäisiin kuitenkin 13 momentissa.

Pykälän 15 momentin mukaan, jos valvottava toiminta sijoittuu aikaan ennen tämän lain voimaantuloa, 10 luvun 1 §:n 1 momentin 1 kohdan edellytystä varoituksen ja huomautuksen antamiseen sekä 10 luvun 2 §:n 1 momentin 1 kohdan edellytystä hyväksymisen peruuttamiseen arvioidaan kumotun lain ja sen perusteella annettujen säännösten mukaan.

Momentissa säädettäisiin myös siitä, että Tilintarkastusvalvonta ei voi ottaa tutkittavaksi tilintarkastajan menettelyä, joka on tapahtunut ennen tämän lain voimaantuloa, jos hyväksyminen on kokonaan lakkautettu tai peruutettu. Seuraamuksia ei voimassa olevan lain mukaan ole katsottu voitavan määrätä tilintarkastajalle, jonka hyväksyminen on lakkautettu tai peruutettu.

Pykälän 16 momentissa säädettäisiin, että ennen tämän lain voimaantuloa aiheutettuun vahinkoon sovelletaan kumotun lain säännöksiä.

Pykälän 17 momentissa säädettäisiin muutoksenhausta Keskuskauppakamarin tai kauppakamarin ennen tämän lain voimaantuloa määräämiin tilintarkastajamaksuihin. Näitä koskevaan muutoksenhakuun sovelletaan kumotun lain 55 §:ää.

Pykälän 18 momentissa säädettäisiin aluehallintovirastoissa vireillä olevien tilintarkastajan määräämistä koskevien asioiden siirtymisestä Patentti- ja rekisterihallitukselle.

1.2 Laki julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta

Esityksen 2. lakiehdotuksessa ehdotetaan annettavaksi uusi laki julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta, jolla kumotaan voimassa oleva JHTT-laki ja sen nojalla annetut alemmanasteiset säännökset. Laki kuuluisi valtiovarainministeriön hallinnonalalle.

1 §. Soveltamisala. Pykälän 1 momentin mukaan lakia sovelletaan julkishallinnon ja -talouden tilintarkastukseen. Laki on julkishallinnon ja -talouden tilintarkastusta sääntelevä yleislaki, jota sovelletaan siltä osin kuin muussa laissa ei toisin säädetä. Muussa laissa voidaan säätään myös laajemmin taikka kokonaan toisin, esimerkiksi tilintarkastuslain soveltamisesta, jolloin tätä lakia ei sovelleta.

Lakia sovelletaan 1 momentin mukaan julkishallinnon ja -talouden tilintarkastukseen. Lakia sovelletaan tilintarkastusta suorittavan tilintarkastajan ammattinimikkeestä riippumatta eli siitä riippumatta, onko tilintarkastajaksi valittu tilintarkastuslain mukaan hyväksytty JHT-, KHT- tai HT-tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö.

Lähtökohta on, että tilintarkastukseen ja tilintarkastajiin sovelletaan tämän ja 1. lakiehdotuksena olevan tilintarkastuslain voimaan tullessa samoja säännöksiä tilintarkastajan ammattinimikkeestä riippumatta heidän suorittaessaan samoja tehtäviä, jollei toisin säädetä. Kaikki tilintarkastajat ovat myös saman tilintarkastuslaissa säännellyn hyväksymis- ja valvontajärjestelmän piirissä.

Pykälän 1 momentin mukaan valtiontalouden tarkastusviraston perustuslaissa säädetystä ja viranomaisena suorittamasta tarkastuksesta säädettäisiin erikseen. Tämä vastaa vakiintunutta oikeustilaa, josta säädetään myös voimassa olevan JHTT-lain 1 §:n 1 momentissa.

Tämä laki kumoaa voimassa olevan JHTT-lain osana tilintarkastajajärjestelmän uudistamista. Tässä laissa ei ole voimassa olevan JHTT-lain mukaisia säännöksiä tilintarkastajien hyväksymisestä tai valvonnasta, vaan tilintarkastajien hyväksymistä ja valvontaa koskeva sääntely on tämän esityksen 1. lakiehdotuksen olevassa tilintarkastuslaissa. Tilintarkastaja voi tilintarkastuslain mukaan erikoistua julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksiin ja tilintarkastaja hyväksytään tiettyjen edellytysten täyttyessä JHT-tilintarkastajaksi.

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin niistä tilintarkastuslain säännöksistä, joita sovelletaan julkishallinnon ja -talouden tilintilintarkastukseen, jollei muuta säädetä. Momentin mukaan julkishallinnon ja -talouden tilintarkastukseen sovelletaan tilintarkastuslain 2 luvun 1 §:ää tilintarkastajan kelpoisuudesta, 7 §:ää päävastuullisesta tilintarkastajasta ja 9 §:ää tilintarkastajan erottamisesta ja eroamisesta, 10 §:ää tietojen antamisesta seuraavalle tilintarkastajalle ja 4 luvun 1 §:ää ammattieettisistä periaatteista.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin että lakia sovelletaan myös tilintarkastajan toimintaan muussa julkishallinnon ja -talouden tilintarkastustehtävässä. Tällainen muu julkishallinnon ja -talouden tilintarkastustehtävä on ulkoisen valvonnan tarkastustehtävässä toimiminen kunnan tai kuntayhtymän ulkoisessa tarkastusyksikössä taikka vastaavissa tehtävissä toimiminen kunnalla. Tilintarkastajia toimii erityisesti suurissa kaupungeissa tarkastuslautakunnan alaisissa virastoissa tai toimistoissa.

Momentin tarkoittamassa muussa julkishallinnon ja -talouden tilintarkastustehtävässä toimitaan ulkoisen tarkastuksen tehtävissä tyypillisesti kunnan virkamiehenä. Tehtävissä eivät toimi tilintarkastusyhteisöt.

Momentin tarkoittamissa tehtävissä toimittaessa sovelletaan tätä lakia, ei kuitenkaan tämän lain 4 §:ää tilintarkastajan riippumattomuudesta ja virkavastuusta, 5 §:ää tilintarkastajan esteellisyydestä ja 10 §:ää vahingonkorvausvastuusta. Tämän lain lisäksi tehtävään sovelletaan tilintarkastuslain 4 luvun 1 §:ää ammattieettisistä periaatteista.

Muuta tilintarkastajan toimea ja tilintarkastajan tässä ominaisuudessa harjoittamaa toimintaa kuin sellaista, johon sovelletaan tätä lakia, arvioidaan tilintarkastuslain mukaan. Tällaisia toimia ovat esimerkiksi muut toimet, joiden perusteella tilintarkastaja antaa kirjallisen lausunnon viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön. Uuden lain soveltamisala on siten kapeampi kuin voimassa olevan JHTT-lain. JHTT-tilintarkastajia koskevasta poikkeuksellisesti laajemmasta soveltamisalasta säädettäisiin 12 §:n siirtymäsäännöksen 12 momentissa.

Pykälän 4 momentin mukaan tilintarkastuslaissa säädetään tilintarkastajien hyväksymisestä ja valvonnasta. Säännös on luonteeltaan selventävä. Kun tätä lakia sovelletaan tilintarkastukseen, sovelletaan tilintarkastuslakia tilintarkastajien hyväksymiseen ja valvontaan.

2 §. Tilintarkastaja. Pykälässä määritellään tilintarkastaja. Tässä laissa tilintarkastajalla tarkoitettaan tilintarkastajaksi tilintarkastuslain mukaan hyväksyttyä luonnollista henkilöä eli HT-, KHT- ja JHT-tilintarkastajaa sekä tilintarkastuslain mukaan hyväksyttyä yhteisöä eli tilintarkastusyhteisöä. Tämän lain ja tilintarkastuslain tilintarkastajan määritelmät yhtenäistetään samoin kuin määritelmien käyttö, koska tilintarkastajien hyväksymistä ja valvontaa koskeva sääntely on tilintarkastuslaissa.

Tämän lain säännökset ovat neutraalit sen pätevyyden suhteen, joka valittavalla tilintarkastajalla tai tilintarkastusyhteisön päävastuullisella tilintarkastajalla tulee olla. Edellytettävästä pätevyydestä säädetään muualla kuten kuntalaissa.

3 §. Päävastuullinen tilintarkastaja. Pykälässä säädettäisiin päävastuullisesta tilintarkastajasta. Päävastuulliseen tilintarkastajaan sovelletaan, mitä tässä laissa säädetään tilintarkastajasta. Lisäksi 1 §:n 2 momentista seuraa, että tilintarkastuksessa sovelletaan, mitä päävastuullisesta tilintarkastajasta säädetään tilintarkastuslain 2 luvun 7 §:ssä.

4 §. Tilintarkastajan riippumattomuus ja virkavastuu. Pykälä vastaa voimassa olevan JHTT-lain 4 §:ää.

5 §. Tilintarkastajan esteellisyys. Pykälä vastaa voimassa olevan JHTT-lain 5 §:ää.

6 §. Hyvä tilintarkastustapa. Pykälä vastaa voimassa olevan JHTT-lain 6 §:ää.

7 §. Tilintarkastuskertomus. Pykälä vastaa voimassa olevan JHTT-lain 9 a §:ää.

8 §. Salassapitovelvollisuus. Pykälä vastaa pääosin voimassa olevan JHTT-lain 18 §:ää. Pykälän 1 momentti vaitiolovelvollisuudesta ehdotetaan kuitenkin korvattavaksi viittauksella julkisuuslakiin.

9 §. Rangaistussäännökset. Pykälässä säädettäisiin salassapitovelvollisuuden rikkomisesta tuomittavasta rangaistuksesta. Pykälä vastaa voimassa olevan JHTT-lain 23 §:n 2 momenttia kuitenkin siten, että momentissa säädettäisiin ainoastaan tilintarkastajan salassapitovelvollisuuden rikkomisesta tuomittavasta rangaistuksesta. Voimassa olevassa laissa säädetään lisäksi JHTT-lautakunnan salassapitovelvollisuudesta tuomittavasta rangaistuksesta. Lautakunta kuitenkin lakkaa tämän lain voimaan tullessa.

JHTT-tilintarkastajan ammattinimikkeen luvattoman käytön rangaistavuudesta säädettäisiin tämän lain 12 §:n 20 momentissa säännöksen liittyessä JHTT-järjestelmään, jota koskevat säännökset kumotaan tämän lain voimaan tullessa.

10 §. Vahingonkorvausvelvollisuus. Pykälä vastaa voimassa olevan JHTT-lain 24 §:ää.

11 §. Voimaantulo. Pykälän 1 momenttiin ehdotetaan tavanomaista voimaantulosäännöstä. Laki ehdotetaan tulevaksi voimaan samanaikaisesti 1. lakiehdotuksen kanssa 1 päivänä tammikuuta 2016.

Pykälän 2 momentin mukaan tällä lailla kumotaan laki julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajista (467/1999) siihen myöhemmin tehtyine muutoksineen.

12 §. Siirtymäsäännökset. Pykälän 1 momentissa on säännös siitä, että muualla laissa tai asetuksessa oleva viittaus kumottuun lakiin tarkoittaa tämän lain voimaantulon jälkeen viittausta tähän lakiin

Pykälän 2 momentin mukaan lakia sovelletaan 1 päivänä tammikuuta 2016 ja sen jälkeen alkavan tilikauden tilintarkastukseen.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin siitä, että lain voimaan tullessa JHTT-tilintarkastaja ja JHTT-yhteisö voi jatkaa toimintaansa kuitenkin edellyttäen, että JHTT-tilintarkastaja ja JHTT-yhteisö rekisteröityy kolmen kuukauden kuluessa tämän lain voimaantulosta Tilintarkastusvalvonnalle. Rekisteröitymisvelvoite on säädetty, jotta tilintarkastajarekisteriin saadaan JHTT-tilintarkastajaa ja JHTT-yhteisöä koskevat rekisteröitävät tiedot ja rekisteri saadaan saatettua ajan tasalle säädetyssä kohtuullisessa ajassa. JHTT-tilintarkastajista ja JHTT-yhteisöistä tilintarkastajarekisteriin rekisteröitävät tiedot eroavat JHTT-luettelon tiedoista. Jos henkilö ei rekisteröidy säädetyssä ajassa JHTT-hyväksyminen lakkaa suoraan tämän momentin nojalla ja hänet poistetaan JHTT-luettelosta. Jos henkilön hyväksyminen on lakannut tämän momentin nojalla, voi luonnollinen henkilö hakea hyväksymisen palauttamista Tilintarkastusvalvonnalta. Sen sijaan jos JHTT-yhteisö ei rekisteröidy kolmen kuukauden kuluessa, ei sen hyväksymistä enää voida tämän jälkeen palauttaa. Luonnollisen henkilön hyväksymisen palauttamiseen sovelletaan 16 momentin nojalla, mitä oli voimassa hyväksymisen palauttamisesta tämän lain voimaantullessa.

Pykälän 4 momentissa säädettäisiin siitä, miten JHTT-tilintarkastajat ja JHTT-yhteisöt rekisteröidään tilintarkastajarekisteriin. Jos kyse on JHTT-tilintarkastajasta, joka on myös tilintarkastuslain mukaan hyväksytty tilintarkastaja, rekisteröidään henkilö JHT-tilintarkastajana tilintarkastajarekisteriin. Jos kyse on sellaisen JHTT-tilintarkastajan rekisteröinnistä tilintarkastajarekisteriin, joka ei ole tilintarkastuslain mukaisesti hyväksytty tilintarkastaja, rekisteröidään JHTT-tilintarkastaja JHTT-tilintarkastajana ja JHTT-yhteisö JHTT-yhteisönä tilintarkastajarekisteriin. Koska JHTT-tilintarkastaja tai JHTT-yhteisö eivät ole tilintarkastuslain mukaan hyväksyttyjä, ja JHTT-tilintarkastajan ja JHTT-yhteisön kelpoisuus toimia tilintarkastustehtävissä eroaa tilintarkastuslain mukaan hyväksyttyjen tilintarkastajien kelpoisuudesta, tulee eron käydä selkeästi ilmi rekisteristä. Rekisterinpidosta voidaan säätää tarkemmin työ- ja elinkeinoministeriön asetuksella. Asetuksenantovaltuus perustuu tilintarkastuslain 6 luvun 9 §:ään.

Pykälän 5 momentin mukaan JHTT-tilintarkastajan rekisteröintiin sovelletaan, mitä tilintarkastajan rekisteröinnistä säädetään tilintarkastuslaissa. Sovellettavaksi tulevat siten esimerkiksi tietojen julkaisemista ja luovuttamista koskevat tilintarkastuslain säännökset. Lisäksi momentissa säädettäisiin siitä, että tilintarkastajarekisteriin merkitään tiedot myös tämän lain voimaan tullessa voimassa olleiden säännösten mukaan annetusta huomautuksesta tai varoituksesta. Näiden merkitsemiseen ja merkintöjen poistamiseen sovelletaan, mitä ennen tämän lain voimaantuloa oli voimassa tietojen merkitsemisestä JHTT-luetteloon ja poistamisesta luettelosta.

Pykälän 6 momentissa säädettäisiin JHTT-yhteisön hyväksymisen voimassa olosta. Hyväksyminen voi olla voimassa enintään viisi vuotta tämän lain voimaantulosta, jonka jälkeen hyväksyminen lakkaa suoraan tämän momentin nojalla. Siten viiden vuoden siirtymäajan jälkeen kaikkien JHTT-yhteisöjen hyväksyminen lakkaa. Tämä tarkoittaa, ettei JHTT-yhteisöä enää voi valita tilintarkastajaksi toimikaudelle, jossa tilintarkastuskertomus annetaan viiden vuoden siirtymäajan päättymisen jälkeen. Siirtymäaika on kohtuullinen, jotta yhteisöt ehtivät tehdä joko toimintaansa liittyvät uudelleenjärjestelyt ja hakea hyväksymistä tilintarkastuslain mukaiseksi tilintarkastusyhteisöksi tai muuten asemoida toimintansa lakimuutoksen edellyttämällä tavalla. Säännöksestä ilmenee myös, että uusia JHTT-yhteisöjä ei hyväksytä eikä lakkautettua hyväksymistä palauteta tämän lain voimaantulon jälkeen.

Pykälän 7 momentissa säädettäisiin JHTT-tilintarkastajan valitsemisesta. JHTT-tilintarkastajan valintaa koskevat vaatimukset sääntelyssä tullaan päivittämää terminologialtaan uutta järjestelmää vastaaviksi. Momentissa säädettäisiin tästä johtuen, että JHTT-tilintarkastaja voidaan tämän lain voimaantultua valita tilintarkastajaksi, jos säännöksessä säädetään JHT-tilintarkastajan valitsemisesta. Jos taas säädetään tilintarkastusyhteisön valitsemisesta ja JHT-tilintarkastajan toimimisesta sen päävastuullisena tilintarkastajana, voidaan tilintarkastajaksi valita myös JHTT-yhteisö ja päävastuullisena tilintarkastajana voi toimia myös JHTT-tilintarkastaja. Siten, jos laissa esimerkiksi säädetään siitä, että tilintarkastajaksi tulee valita tilintarkastusyhteisö, jonka päävastuullisen tilintarkastajan tulee olla KHT- tai JHT-tilintarkastaja, voidaan tilintarkastajaksi valita myös JHTT-yhteisö, jonka päävastuullinen tilintarkastaja on JHT- tai JHTT-tilintarkastaja taikka tilintarkastusyhteisö, jonka päävastuullinen tilintarkastaja on JHT- tai JHTT-tilintarkastaja.

Pykälän 8 momentissa säädettäisiin, että valtionapuviranomaisen, muun viranomaisen tai julkisoikeudellisen yhteisön voidessa muun lain nojalla valtuuttaa tilintarkastajan suorittamaan rahoituksen tai tuen saajaan, välittäjään tai myöntäjään kohdistuvan tarkastuksen tai määrätä tuen saajalle valvojan, voidaan tarkastustehtävään valtuuttaa tai tuen saajalle määrätä valvojaksi myös JHTT-tilintarkastaja tai JHTT-yhteisö. Tällaisia valtuuksia on useissa laissa kuten valtionavustuslain (688/2001) 16 §:ssä, maaseutuelinkeinojen rahoituslain (329/1999) 44 §:ssä, alueiden kehittämisen ja rakennerahastohankkeiden rahoittamisesta annetun lain (8/2014) 32 §:ssä ja alueiden kehittämisen ja rakennerahastotoiminnan hallinnoinnista annetun lain (7/2014) 41 §:ssä.

Pykälän 9 momentissa on voimassa olevan tilintarkastuslain 7 §:ää asiallisesti vastaava säännös. Säännöksellä mahdollistetaan JHTT-tilintarkastajan tai JHTT- yhteisön valitseminen yhteisön tai säätiön, jossa kunnalla tai kuntayhtymällä on määräysvalta, tilintarkastajaksi HT-, KHT-, JHT-tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön rinnalle myös tämän lain voimaan tultua. JHTT-yhteisöjen osalta siirtymäsäännöksen merkitys kuitenkin päättyy viimeistään kaikkien JHTT-yhteisöjen lakatessa viiden vuoden siirtymäajan jälkeen.

Pykälän 10 momentissa säädettäisiin, että jos tilintarkastajaksi valitaan JHTT-yhteisö, voidaan päävastuulliseksi tilintarkastajaksi nimetä JHTT-tilintarkastaja tai JHT-tilintarkastaja.

Pykälän 11 momentissa säädettäisiin, että JHTT-tilintarkastajaan ja JHTT-yhteisöön sovelletaan, mitä tässä laissa säädetään tilintarkastajasta. JHTT-tilintarkastajan ja JHTT-yhteisön osalta tulee sovellettavaksi myös 1 §:n 2 ja 3 momentin viittaussäännösten mukaiset tilintarkastuslain säännökset ja mitä näissä säännöksissä säädetään tilintarkastajasta.

Pykälän 12 momenttiin ehdotetaan säännöstä siitä, mitä säännöksiä JHTT-tilintarkastajaan ja JHTT-yhteisöön sovelletaan näiden toimiessa tässä ominaisuudessa muussa kuin 1 §:n tarkoittamassa tehtävässä. Jos henkilö on JHT-, KHT- tai HT-tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö, toimintaa arvioidaan tilintarkastuslain mukaan. JHTT-tilintarkastajan tai JHTT-yhteisön toimiessa muussa kuin 1 §:ssä tarkoitetussa tehtävässä häneen sovelletaan kuitenkin tätä lakia, ei kuitenkaan tämän lain 4, 5 ja 10 §:ää, minkä lisäksi sovelletaan tilintarkastuslain 4 luvun 2 §:ää ammattitaidon ylläpitämisestä ja kehittämisestä, 7 lukua ohjauksesta, kehittämisestä ja valvonnasta ja 8 lukua valvontavaltuuksista, 9 luvun 1 §:n 1—3 kohtaa valvojan oikeudesta antaa tietoja, 10 luvun 1 ja 2 §:ää hallinnollisista sanktioista ja 11 luvun 1 §:ää muutoksenhausta.

Pykälän 13 momentin mukaan JHTT-tilintarkastajan ja JHTT-yhteisön valvontaan sovelletaan lain voimaantulon jälkeen tilintarkastuslain säännöksiä. Näitä säännöksiä sovelletaan riippumatta siitä, sijoittuuko esimerkiksi tutkittavana oleva tapahtuma aikaan ennen tämän lain voimaan tuloa vai sen jälkeiseen aikaan. Kaikkien niin JHTT-tilintarkastajien ja JHTT-yhteisöjen kuin tilintarkastuslain mukaisesti hyväksyttyjen tilintarkastajien valvontaan sovelletaan siten jatkossa tilintarkastuslain valvontaa koskevia säännöksiä siten kuin tilintarkastuslain 1 §:ssä säädetään.

Momentin mukaan tilintarkastuslain valvontaa koskevia säännöksiä sovelletaan myös kun tutkittavana oleva toiminta sijoittuu aikaan ennen tämän lain voimaantuloa. Ainoastaan varoituksen ja huomautuksen antamisen sekä hyväksymisen peruuttamisen edellytyksiä arvioitaisiin ennen tämän lain voimaan tuloa voimassa olleen JHTT-lain mukaan. Määrätyt seuraamukset rekisteröidään tilintarkastuslain mukaan ja ne säilytetään tilintarkastajarekisterissä tilintarkastuslaissa säädetyn ajan.

Momenttia sovelletaan myös sellaisen henkilön valvontaan, joka tutkittavana olevan toiminnan aikaan oli JHTT-tilintarkastaja, vaikka JHTT-hyväksyminen on myöhemmin päättynyt siitä syystä, että hänet on hyväksytty tilintarkastuslain tarkoittamaksi tilintarkastajaksi.

Pykälän 14 momentissa säädettäisiin siitä, että JHT-tilintarkastajalle voidaan määrätä hallinnollinen seuraamus myös ajalta, jolloin hän toimi JHTT-tilintarkastajana. JHT-tilintarkastajalle voidaan siis antaa huomautus tai varoitus tai tämän hyväksyminen voidaan peruuttaa myös perustuen toimintaan ennen JHT-tilintarkastajaksi hyväksymistä.

Pykälän 15 momentin mukaanennen tämän lain voimaantuloa aiheutettuun vahinkoon sovelletaan kumotun lain säännöksiä.

Pykälän 16 momentissa säädettäisiin JHTT-tilintarkastajiin ja siirtymäajalla JHTT-yhteisöihin sovellettavista hyväksymistä koskevista säännöksistä. JHTT-tilintarkastajan ja JHTT-yhteisön hyväksymiseen sovellettaisiin kumotun lain säännöksiä. Siirtymäsäännöksistä tosin seuraa, että viranomaistehtäviä asioissa hoitaa Tilintarkastusvalvonta JHTT-lautakunnan lakattua. Hyväksymisen palauttamista koskevia säännöksiä sovelletaan kuitenkin vain luonnolliseen henkilöön, sillä JHTT-yhteisön hyväksymistä ei enää lain voimaan tulon jälkeen voi palauttaa. Myöskään uusia JHTT-yhteisöjä ei voida hyväksyä. JHTT-yhteisöjen osalta momentilla on merkitystä vain niiden hyväksymisedellytysten säilymisen valvonnan kannalta.

Pykälän 17 momentissa säädettäisiin niistä tutkinto-oikeuksista, jotka JHTT-lautakunta on myöntänyt ja jotka ovat voimassa tämän lain voimaantullessa. Tutkinto-oikeudet säilyvät enintään kolme vuotta tämän lain voimaantulosta eli sen ajan, jolloin JHTT-tutkintoja vielä tämän lain voimaan tultua järjestetään.

Pykälän 18 momentissa säädettäisiin, että JHTT-tutkinto järjestetään vielä kolmena vuotena ja vähintään kerran vuodessa tämän lain voimaantulon jälkeen. JHTT-tutkinnon järjestämisestä vastaa Tilintarkastusvalvonta JHTT-lautakunnan tehtävien siirtyessä tämän pykälän 23 momentin mukaan JHTT-lautakunnan lakatessa Tilintarkastusvalvonnalle. Tutkintoon ei voida myöntää osallistumislupaa enää tämän lain voimaan tultua, joten käytännössä osallistua voivat ne henkilöt, joille JHTT-lautakunta on myöntänyt luvan ennen tämän lain voimaantuloa.

Pykälän 19 momentissa säädettäisiin siitä, että hyväksytysti suoritettu JHTT-tutkinto vastaa suoritettua 1. lakiehdotuksena olevan tilintarkastuslain 6 luvun 3 §:ssä tarkoitettua julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajan erikoistumistutkintoa, mutta ei suoritettua tilintarkastuslain 6 luvun 2 §:ssä tarkoitettua HT-tutkintoa. Säännöksestä kuitenkin esimerkiksi seuraa, että henkilö, joka on hyväksytty tilintarkastuslain mukaan HT-tilintarkastajaksi voi JHTT-tutkinnon suoritettuaan hakea Tilintarkastusvalvonnalta JHT-tilintarkastajaksi hyväksymistä.

Pykälän 20 momentissa säädettäisiin oikeudesta ammattinimikkeen käyttöön. Voimassa olevan lain 23 §:n 1 momentissa säädetään JHTT-ammattinimikkeen käytöstä. Siirtymäsäännöksen tavoitteena on suojata myös tämän lain voimaantultua JHTT-nimikettä.

Momentin mukaan JHTT-tilintarkastajaan tai JHTT-yhteisöön viittaavaa ammattinimikettä saavat käyttää vain tilintarkastajarekisteriin merkityt JHTT-tilintarkastajat ja JHTT-yhteisöt. Nimikettä eivät saa käyttää JHT-tilintarkastajaksi rekisteröidyt tilintarkastajat. Momentissa säädettäisiin myös ammattinimikkeen käytön rangaistavuudesta.

Pykälän 21 momentissa säädettäisiin JHTT-tilintarkastajien mahdollisuudesta siirtyä tilintarkastuslain mukaan hyväksytyksi tilintarkastajaksi. Siirtyminen on mahdollista siten, että JHTT-tilintarkastaja suorittaa siirtymäkokeen. Siirtymäkokeella varmistetaan kirjanpitolain 1 luvun 1 §:ssä tarkoitettujen kirjanpitovelvollisten yhteisöjen ja säätiöiden tilintarkastuksen riittävä hallinta. Siirtymäkokeella täydennetään voimassa olevan lain mukaisia JHTT-tilintarkastajan hyväksymisedellytyksiä siten, että ne yhdessä siirtymäkokeen kanssa muodostavat riittävän kokonaisuuden hallinnan myös tilintarkastusdirektiivi huomioon ottaen. Lisäksi JHTT-tilintarkastajan on täytettävä tilintarkastuslaissa tilintarkastajalle säädetyt yleiset kelpoisuusedellytykset. Muussa tapauksessa hyväksyminen ei ole kestävällä pohjalla, sillä yleisten edellytysten on täytyttävä myös tilintarkastajana toimittaessa ja uuteen järjestelmään kerran siirtyneet eivät enää voi tulla rekisteröidyiksi JHTT-tilintarkastajina.

JHTT-tilintarkastajan on haettava hyväksymistä, koska yleiset edellytykset on tutkittava. Tutkiminen vastaa sitä tutkintaa, mikä tehdään tilintarkastuslain perusteella hyväksymistä haettaessa. Tilintarkastusvalvonnan harkinta on sidottua harkintaa ja edellytykset täyttävä JHTT-tilintarkastaja on hyväksyttävä HT- ja JHT-tilintarkastajaksi.

Siirtymäkokeita järjestetään viiden vuoden ajan vähintään kerran vuodessa. Kokeen järjestämisestä vastaa Tilintarkastusvalvonta, mutta se voi siirtää kokeen käytännön järjestämiseen liittyviä tehtäviä tilintarkastuslaissa säädetyn mukaisesti.

Siirtymäkokeeseen voivat osallistua sekä luettelossa olevat JHTT-tilintarkastajat, että tilintarkastajat joiden hyväksyminen on lakkautettu. Sitä, kuinka monta kertaa kokeeseen voi osallistua, ei ole rajoitettu.

Siirtymäkokeeseen ja tilintarkastajaksi hyväksymiseen liittyvästä päätöksestä haetaan muutosta tilintarkastuslain mukaisesti hakemalla ensin oikaisua tilintarkastuslautakunnalta ja tämän jälkeen valittamalla hallinto-oikeuteen siten kuin tilintarkastuslaissa säädetään.

Siirtymäkokeen suorittamisen sijasta JHTT-tilintarkastaja tai henkilö, jonka hyväksyminen on lakkautettu, voi suorittaa myös HT-tutkinnon. Henkilö voi siten tulla tilintarkastuslain mukaan hyväksytyksi tilintarkastajaksi myös suorittamalla tilintarkastajatutkinnon, jos muut momentissa säädetyt edellytykset täyttyvät. Säännös mahdollistaa erityisesti sen, että kun siirtymäkoetta ei enää järjestetä, siirtyminen on edelleen mahdollista osallistumalla tilintarkastajatutkintoon.

Siirtymäkokeen sisällöstä, suorittamistavasta, rakenteesta ja koevaatimuksista voidaan antaa tarkempia säännöksiä asetuksella.

Pykälän 22 momentissa säädettäisiin siirtymäkokeeseen osallistuneiden tietojen rekisteröinnistä tilintarkastuslaissa tarkoitettuun tutkintorekisteriin. Tilintarkastuslain rekisteriä ja siitä annettavia tietoja koskevien säännösten mukaan määräytyvät muun muassa tietojen julkisuus ja säilytysaika.

Pykälän 23 momentin mukaan JHTT-lautakunta lakkaa tämän lain voimaan tullessa. JHTT-lautakunnan tehtävät siirtyvät Tilintarkastusvalvonnalle. Lisäksi Tilintarkastusvalvonnan tulee huolehtia, että toimintakertomus laaditaan JHTT-lautakunnan viimeiseltä toimintavuodelta.

Pykälän 24 momentissa säädettäisiin JHTT-lautakunnassa vireillä olevien asioiden siirtymisestä Tilintarkastusvalvonnalle, jollei muuta johdu 25 tai 27 momenteista. Myös JHTT-luettelon pito siirtyy Tilintarkastusvalvonnalle. Luettelo lakkaa viiden kuukauden kuluttua tämän lain voimaan tulosta, mihin mennessä Tilintarkastusvalvonnan tulee saattaa tilintarkastajarekisteri sellaiseksi, että JHTT-luettelo voi lakata.

Pykälän 25 momentissa säädettäisiin muutoksenhausta tiettyihin ennen tämän lain voimaantuloa tehtyihin JHTT-lautakunnan päätöksiin, joihin yhä on oikaisuvaatimusaikaa jäljellä. Jos kyse on huomautuksen tai varoituksen antamisesta tai hyväksymisen peruuttamisesta, haetaan päätökseen suoraan muutosta Helsingin hallinto-oikeudelta oikaisuvaatimukselle säädetyssä ajassa. Jos oikaisuvaatimus on jo ehditty tehdä JHTT-lautakunnalle, mutta päätöstä oikaisuvaatimuksen johdosta ei vielä ole annettu, siirtyy asia Helsingin hallinto-oikeudelle.

Pykälän 26 momentin mukaan ennen tämän lain voimaantuloa annettuun JHTT-lautakunnan päätökseen, johon oikaisua ei ole vaadittu ennen tämän lain voimaantuloa, vaaditaan oikaisua tilintarkastuslautakunnalta, jollei kyse ole 25 tai 27 momentissa tarkoitetusta asiasta. Tilintarkastuslautakunnan oikaisuvaatimuksesta antamaan päätökseen haetaan muutosta tilintarkastuslain mukaan.

Pykälän 27 momentissa säädettäisiin muutoksenhausta JHTT-lautakunnan ennen tämän lain voimaantuloa määräämään maksuun. JHTT-lautakunnan maksuihin haetaan voimassa olevan lain mukaan muutosta maksuperustelain (150/1992) mukaan. Jos tällaiseen maksuun on haettu ennen lain voimaantuloa maksuperustelain mukaisesti oikaisua, siirtyy asia JHTT-lautakunnalta Helsingin hallinto-oikeudelle käsiteltäväksi muutoksenhakuasiana. Jos maksusta ei ole tämän lain voimaan tullessa tehty oikaisuvaatimusta, haetaan siitä suoraan muutosta Helsingin hallinto-oikeudelta oikaisuvaatimukselle säädetyssä kuuden kuukauden määräajassa.

Pykälän 28 momentissa säädettäisiin, että tämän lain voimaantullessa hallinto-oikeudessa tai korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä oleva valitus JHTT-lautakunnan päätöksestä sekä 25 ja 27 momentin nojalla sinne siirtyvä asia käsitellään noudattaen ennen tämän lain voimaan tuloa voimassa olleita säännöksiä.

1.3 Kauppakamarilaki

8 §. Kirjanpito ja tilintarkastus. Pykälästä ehdotetaan poistettavaksi velvoite kauppakamarille ja Keskuskauppakamarille siitä, että tilinpäätöksestä on käytävä ilmi tilintarkastuslaissa tarkoitettujen tehtävien hoitamista varten perittyjen maksujen määrä ja näiden tehtävien hoitamisesta aiheutuneet menot. Tilintarkastuslaissa ei enää säädetä tällaisia tehtäviä kauppakamareille tai Keskuskauppakamarille.

1.4 Laki Patentti- ja rekisterihallituksesta

2 §. Tehtävät. Pykälän 1 momenttia ehdotetaan muutettavaksi siten, että viraston tehtäviin lisätään tilintarkastuslaissa tarkoitettua tilintarkastajien valvontaa koskevat asiat ja tähän liittyvät tietopalvelut. Esityksen 1. lakiehdotuksessa ehdotetaan, että lakiehdotuksessa tarkoitettu Tilintarkastusvalvonta sijaitsisi Patentti- ja rekisterihallituksessa. Tilintarkastuslaissa tarkoitetut Tilintarkastusvalvonnan tehtävät kuuluisivat viraston tehtäviin.

1.5 Laki Finanssivalvonnasta

3 §. Tehtävät. Pykälän 2 momenttiin lisättään uusi 7 a kohta, jossa viitataan tilintarkastuslain säännökseen, jonka mukaan Finanssivalvonta voi aloittaa tilintarkastajan toiminnan tutkinnan tietyissä tilanteissa ja esitellä asian tilintarkastuslautakunnalle ratkaistavaksi.

19 §. Oikeus saada tietoja muulta henkilöltä. Pykälään ehdotetaan lisättäväksi uusi 4 momentti, jossa todettaan, että Finanssivalvonnalla on oikeus saada tilintarkastajalta myös sellaiset tilintarkastajaa koskevat tiedot, jotka ovat tarpeen Finanssivalvonnalle tilintarkastuslaissa säädetyn valvontatehtävän hoitamiseksi.

31 §. Tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuus. Pykälän viittaukset muutetaan viittauksiksi uuteen ehdotettuun lakiin.

1.6 Laki verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta

18 §. Verohallinnon oikeus tietojen oma-aloitteiseen antamiseen. Pykälään ehdotetaan uutta 9 kohtaa. Kohdalla mahdollistetaan verohallinnon oma-aloitteinen tietojenanto Tilintarkastusvalvonnalle, joka on osa Patentti- ja rekisterihallitusta. Tietojenannon tulee olla mahdollista tietojen liittyessä tilintarkastajiin ja näiden toimintaan. Tietojen antaminen tilintarkastajan toiminnan arviointia varten edellyttää, että verohallinnon on voitava antaa tietoja myös muista verovelvollisista, joihin tilintarkastajan toiminta liittyy. Verohallinto voi esimerkiksi verotusmenettelyssä tai verotarkastuksissa havaita verovelvollisen toiminnassa epäilyjä verovelvollisen menettelyn lainvastaisuudesta liittyen esimerkiksi kirjanpitoon, tilinpäätökseen tai verovelvollisen hallintoon. Tällä on merkitystä verovelvollisen tilintarkastajan toiminnan valvonnan kannalta. Myös verotarkastuksissa ilmenevät seikat voivat olla merkityksellisiä tilintarkastajan toiminnan valvonnan kannalta. Verohallinnon tulee olla mahdollista antaa oma-aloitteisesti tietoja Tilintarkastusvalvonnalle koskien havaittuja ilmeisiä tai törkeitä laiminlyöntitilanteita. Oma-aloitteinen tietojen antaminen ei kuitenkaan aseta Verohallinnolle yleistä velvollisuutta tietojen antamiseen esimerkiksi tarkastuksista, jotka johtavat toimenpiteisiin. Ehdotetulla säännöksellä parannetaan viranomaisten välistä tietojenvaihtoa.

1.7 Lakiehdotukset 7—99

Osakeyhtiölain muuttamisesta (7. laki), osuuskuntalakia (8. laki), lakia panttilainauslaitoksista (9. laki) ja lakia asumisoikeusyhdistyksistä (10. laki) ehdotetaan muutettavaksi siten, että tilintarkastajan määrää pykälissä tarkoitetuissa tilanteissa aluehallintoviraston sijasta Patentti- ja rekisterihallitus. Lisäksi viittaukset kumottavaan tilintarkastuslakiin ehdotetaan muutettavaksi viittauksiksi uuteen tilintarkastuslakiin.

Lakia rahanpesun ja terrorismin rahoittamisen estämisestä ja selvittämisestä (11. laki) ehdotetaan muutettavaksi siten, että lain tarkoittamaa valvontatehtävää tilintarkastajien osalta hoitaa tämän lain voimaan tultua Patentti- ja rekisterihallituksessa toimiva Tilintarkastusvalvonta.

Lakia Svenska Finlands folkting –nimisestä järjestöstä (12. laki) ehdotetaan muutettavaksi siten, että järjestölle tulisi valita vähintään yksi uuden tilintarkastuslain tarkoittama tilintarkastaja. Lakia ehdotetaan muutettavaksi myös siten, että viittaus tilintarkastuslakiin (936/1994) muutetaan viittaukseksi uuteen tilintarkastuslakiin.

Lakia eurooppalaisesta alueellisen yhteistyön yhtymästä (13. laki) ehdotetaan muutettavaksi siten, että yhtymälle tulee valita KHT-tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö, jonka päävastuullisen tilintarkastajan tulee olla KHT-tilintarkastaja.

Lakia eurooppalaisesta taloudellisesta etuyhtymästä (14. laki) ehdotetaan muutettavaksi siten, että viittaus tilintarkastuslakiin (936/94) muutetaan viittaukseksi uuteen tilintarkastuslakiin.

Lakia eduskuntaryhmistä (15. laki) ehdotetaan muutettavaksi siten, että tilintarkastajaksi on valittava uudessa tilintarkastuslaissa tarkoitettu tilintarkastaja ja tilintarkastuksessa noudatetaan tilintarkastuslakia.

Useita muita lakeja (16.–99.) ehdotetaan muutettavaksi siten, että viittaukset kumottavaan TTL:iin ja kumottavaan JHTT-lakiin muutetaan viittauksiksi uusiin lakeihin ja kumottaviin lakeihin viittaava termistö muutetaan uuden tilintarkastuslain mukaiseksi.

Tilintarkastuslakiehdotus on merkityksellinen perustuslain 18 §:ssä turvatun elinkeinovapauden kannalta, minkä lisäksi sääntelyä on arvioitava perustuslain oikeusturvaa koskevan 21 §:n, henkilötietojen käsittelyä koskevan 10 §:n ja julkisen hallintotehtävän antamista muulle kuin viranomaiselle koskevan 124 §:n näkökulmasta.

2.1 Ammatin luvanvaraisuus

Perustuslain 18 §:n mukaan jokaisella on oikeus hankkia toimeentulonsa valitsemallaan työllä, ammatilla tai elinkeinolla. Perustuslakivaliokunta on käsitellyt toimiluvan ja elinkeinovapauden suhdetta muun muassa lausunnoissa PeVL 24/2010 vp, PeVL 33/2005 vp, PeVL 23/2000 vp ja PeVL 35/1998 vp. Valiokunta on pitänyt elinkeinovapautta pääsääntönä, mutta katsonut elinkeinotoiminnan luvanvaraisuuden olevan mahdollista poikkeuksellisesti.

Perustuslakivaliokunnan mukaan elinkeinon luvanvaraisuudesta on säädettävä lailla, jonka tulee täyttää perusoikeuden rajoittamiselta vaadittavat yleiset edellytykset. Elinkeinovapauden rajoitusten tulee olla täsmällisiä ja tarkkarajaisia. Niiden olennaisen sisällön, kuten rajoitusten laajuuden ja edellytysten, tulee ilmetä laista. Sääntelyn sisällön kannalta on myös tärkeää, että säännökset luvan edellytyksistä ja pysyvyydestä antavat riittävän ennustettavuuden viranomaistoiminnasta. Tältä kannalta merkitystä on muun muassa sillä, missä määrin viranomaisten toimivaltuudet määräytyvät niin sanotun sidotun harkinnan tai tarkoituksenmukaisuusharkinnan mukaisesti (esim. PeVL 32/2010 vp, PeVL 15/2008 vp, PeVL 33/2005 vp ja 66/2002 vp).

Perustuslaki ei siten estä lailla säätämästä ammattia tai elinkeinoa luvanvaraiseksi, edellyttäen, että siihen on perusoikeusjärjestelmän kannalta hyväksyttävät perusteet. Ehdotetun lain, joka tältä osin vastaa kumottavaksi ehdotettua lakia, mukaisesti tilintarkastajaksi voidaan kirjanpitolain 1 luvun 1 §:ssä tarkoitetussa kirjanpitovelvollisessa yhteisössä ja säätiössä valita vain tilintarkastuslaissa tarkoitettu tilintarkastaja. Myös julkisen sektorin JHTT-tilintarkastajana toimiminen on edellyttänyt tilintarkastajan olevan hyväksytty siten, kuin voimassa olevassa JHTT-laissa säädetään. Tilintarkastajan hyväksymismenettely konstituoi hallinnollisen luvan toiminnan harjoittamiselle ja rajoittaa perustuslaissa säädettyä elinkeinovapautta. Ehdotetussa uudessa järjestelmässä elinkeinovapauden rajoituksen laajuuteen ei ehdoteta muutoksia voimassa olevasta järjestelmästä. EU-oikeudesta seuraa, että tietyissä yksityisen sektorin tilintarkastuksissa tilintarkastajan tulee täyttää direktiivissä säädetyt hyväksymisedellytykset. Lisäksi tehtävän yhteiskunnallinen merkittävyys ja tilintarkastuksen luotettavuuden merkitys tarkastettavien taloudellisten tietojen varmentajana edellyttävät tilintarkastajalta hyväksymismenettelyssä tutkittavaa kelpoisuutta tehtävään. Elinkeinon luvanvaraisuudelle on siten asianmukaiset perusteet, jotka ovat myös perusoikeusjärjestelmän kannalta hyväksyttäviä.

Sääntely täyttää myös perusoikeutta rajoittavalta lailta vaaditut yleiset täsmällisyyden ja tarkkarajaisuuden edellytykset. Rajoitusten laajuus ja luvan saamisen edellytykset ilmenevät laista tehden viranomaistoiminnasta riittävän ennustettavaa. Tilintarkastajan hyväksymisedellytyksistä säädettäisiin 1. lakiehdotuksen 6 luvun 2 §:ssä ja 3 §:ssä sekä tilintarkastusyhteisön hyväksymisedellytyksistä 6 luvun 5 §:ssä. Hyväksymisen edellytyksistä on ehdotuksessa tarkkarajaiset säännökset eikä hyväksymiseen liittyisi tarkoituksenmukaisuusharkintaa. Patentti- ja rekisterihallitus olisi viranomaisena vastuussa Tilintarkastusvalvonnasta. Tilintarkastusvalvonnan tehtäviin kuuluisi myös tilintarkastajien hyväksyminen. Tilintarkastusvalvonnan päätöksistä hyväksymisasioissa on järjestetty oikaisuvaatimus menettely ja sitä seuraava muutoksenhaku hallinto-oikeudellista valitustietä. Lakiehdotus täyttää siten myös oikeusturvan vaatimukset. Elinkeinovapauden rajoituksen laajuuteen ei esityksessä ehdoteta muutoksia voimassa oleviin lakeihin verrattuna. Edellä mainituilla perusteilla elinkeinovapaus ei muodosta estettä lakiehdotusten käsittelemiselle tavallisen lain säätämisjärjestyksessä.

2.2 Oikeusturva

Perustuslain 21 §:n 1 momentin mukaan jokaisella on oikeus saada asiansa käsitellyksi asianmukaisesti ja ilman aiheetonta viivytystä lain mukaan toimivaltaisessa tuomioistuimessa tai muussa viranomaisessa sekä oikeus saada oikeuksiaan ja velvollisuuksiaan koskeva päätös tuomioistuimen tai muun riippumattoman lainkäyttöelimen käsiteltäväksi.

Perustuslain 21 §:n 1 momentin vaatimukset on huomioitu lakiehdotuksen 11 luvun 1 §:ssä. Lakiehdotuksen 11 luvun 1 §:n 1 momentissa säädettäisiin mahdollisuudesta vaatia oikaisua Tilintarkastusvalvonnan päätökseen. Oikaisuvaatimuksen johdosta annettuun päätökseen saisi hakea muutosta valittamalla hallinto-oikeuteen ja edelleen korkeimpaan hallinto-oikeuteen, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan.

Lakiehdotus sisältää säännökset hyväksymisen lakkauttamisesta, peruuttamisesta, varoituksen ja huomautuksen antamisesta ja uhkasakosta. Lakiehdotuksen 11 luvun 1 §:n 2 ja 3 momentissa säädettäisiin muutoksenhausta näitä koskevista päätöksistä. Näissä asioissa ei olisi käytössä oikaisuvaatimusmenettelyä vaan suora valistus hallinto-oikeuteen. Hallinto-oikeuden päätöksestä voisi valittaa suoraan korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

Perustuslakivaliokunta on antamassaan lausunnossa todennut, ettei valituslupajärjestelmään ja sen laajentamiseen enää ole perusteita suhtautua lähtökohtaisen pidättyvästi (PeVL 32/2012 vp). Muutoksenhakujärjestelmän tulee kuitenkin kokonaisuutena turvata sekä oikeusturvan saatavuus ja riittävyys että asian käsittely niin joutuisasti kuin se on oikeusturvavaatimuksen valossa mahdollista. Siten on tarkasteltava etenkin sitä, turvaavatko korkeinta hallinto-oikeutta edeltävät muutoksenhakujärjestelmät kyseisessä asiaryhmässä asian laadun ja merkittävyyden edellyttämät oikeusturvatakeet (PeVL 33/2012 vp).

Lakiehdotuksen lähtökohta on, että päätöksiin saisi hakea muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen vain, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan. Korkeinta hallinto-oikeutta edeltävien, 11 luvun 1 §:n 1 momentissa säädettyjen oikaisuvaatimus- ja muutoksenhakujärjestelmien on katsottu turvaavan asian laadun ja merkittävyyden edellyttämät oikeusturvatakeet. Lakiehdotuksen 11 luvun 1 §:n 2 ja 3 momentissa tarkoitetut päätökset puolestaan on nähty aiheelliseksi rajata jatkovalitusluvan ulkopuolelle oikeusturvasyistä vastaavalla tavalla kuin auktorisoiduista teollisoikeusasiamiehistä annetussa laissa. Päätökset liittyvät myönnetyn auktorisoinnin poistamiseen tai ovat luonteeltaan kurinpidollisia ja näistä voisi valittaa suoraan korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

Sääntelyn katsotaan täyttävän perustuslain 21 §:n 1 momentissa asianosaisten oikeusturvalle asetetut vaatimukset.

2.3 Henkilötietorekisterit

Perustuslain 10 §:n 1 momentin mukaan jokaisen yksityiselämä on turvattu. Henkilötietojen suojasta säädetään tarkemmin lailla.

Perustuslakivaliokunnan vakiintuneen käytännön mukaan henkilötietojen suojan kannalta tärkeitä sääntelykohteita rekisteröinnissä ovat ainakin rekisteröinnin tavoite, rekisteröitävien henkilötietojen sisältö, niiden sallitut käyttötarkoitukset tietojen luovutettavuus mukaan luettuna, sekä tietojen säilytysaika henkilörekisterissä ja rekisteröidyn oikeusturva. Näiden seikkojen sääntelyn lain tasolla tulee olla kattavaa ja yksityiskohtaista (esim. PeVL 19/2012 vp, PeVL 38/2010 vp, PeVL 35/2004 vp ja PeVL 51/2002 vp).

Lakiehdotukseen sisältyy henkilötietojen käsittelyä koskevia säännöksiä. Edellä mainitut henkilötietojen suojan kannalta tärkeät seikat eli rekisteröinnin tavoite, rekisteröitävien henkilötietojen sisältö ja niiden sallitut käyttötarkoitukset on otettu huomioon ehdotetun lain 6 luvun 8 ja 9 §:ssä. Lakiehdotuksen 6 luvun 11 §:ssä säädettäisiin lisäksi tiettyjen henkilötietojen luovuttamisesta sähköisen tietoverkon kautta.

Sääntelyn katsotaan täyttävän perustuslain 10 §:n 1 momentissa henkilötietojen suojalle asetetut vaatimukset.

2.4 Asiantuntijoiden käyttäminen valvonnassa

Esityksen 1. lakiehdotuksessa ehdotetaan, että Tilintarkastusvalvonta on Patentti- ja rekisterihallituksessa. Tilintarkastusvalvonnalle on ehdotettu mahdollisuutta ulkopuolisten asiantuntijoiden käyttämiseen tutkintojen järjestämisessä ja mahdollisuutta myös valtuuttaa ulkopuolinen yhteisö järjestämiään tutkinnot. Tältä osin ehdotusta olisi arvioitava myös perustuslain 124 §:n kannalta, sillä ehdotettu uusi säännös mahdollistaisi julkisen hallintotehtävän antamisen muulle kuin viranomaiselle. Perustuslain 124 §:n mukaan julkinen hallintotehtävä voidaan antaa muulle kuin viranomaiselle vain lailla tai lain nojalla, jos se on tarpeen tehtävän tarkoituksenmukaiseksi hoitamiseksi eikä vaaranna perusoikeuksia, oikeusturvaa tai muita hyvän hallinnon vaatimuksia. Merkittävää julkisen vallan käyttöä sisältäviä tehtäviä voidaan kuitenkin antaa vain viranomaiselle.

Ehdotettu ulkopuolisten käyttäminen on tarkoituksenmukaista, sillä mm. tutkintotehtävien laatimisessa ja tutkintojen arvostelussa ja käytännön järjestämisessä saattaa olla tarve käyttää ulkopuolisia asiantuntijoita ja muita henkilöitä. Tilintarkastusvalvonta voisi myös valtuuttaa tilintarkastuslautakunnan, josta säädetään 7 luvun 4 §:ssä tai muun yhteisön järjestämään tutkinnot. Siirrettävissä olevat tehtävät liittyvät tutkintojen ja kokeiden kehittämiseen, tutkinto- ja koekysymysten sekä lisätehtävien laatimiseen ja arvosteluun sekä tutkintojen tai kokeiden käytännön järjestelyihin. Tilintarkastusvalvonta kuitenkin tekisi tutkintoihin ja kokeisiin liittyvät päätökset, kuten päätökset tutkinnoissa ja kokeissa hyväksytyistä ja hylätyistä. Siirrettävissä tehtävissä ei ole kyse merkittävän julkisen vallan käyttämisestä. Siirrettyjä tehtäviä hoitavat toimisivat tehtävässään virkavastuulla. Tilintarkastusvalvonta lisäksi vastaisi viimekädessä tutkintojen järjestämisestä ja sillä olisi valvontavastuu siirrettyjen tehtävien osalta. Tilintarkastusvalvonta myös vahvistaisi tutkinnossa hyväksytyt ja hylätyt. Asiantuntijoille tutkintoihin liittyen annettaviin julkisiin hallinto-tehtäviin ei sisältyisi merkittävää julkisen vallan käyttöä. Tarkoituksenmukaisuusvaatimus on oikeudellinen edellytys, jonka täyttyminen jää tapauskohtaisesti arvioitavaksi. Tällöin otetaan muun muassa huomioon hallintotehtävän luonne. (PeVL 57/2010 vp). Perustuslakivaliokunta on ratkaisukäytännössä myös katsonut, että tehtävien siirto on mahdollista sellaiselle ulkopuoliselle yhteisölle, jota riippumattomuuden, luotettavuuden, asiantuntemuksen ja muiden seikkojen perusteella on pidettävä tehtävään sopivana (PeVL 47/2004 vp). Ehdotettu säännös mahdollistaa tehtävien järjestämisen edellä esitettyjen vaatimusten täyttyessä ja siten mahdollistaen tutkintojen järjestämisen tarkoituksenmukaisella tavalla. Ehdotus ei myöskään vaaranna perusoikeuksia, oikeusturvaa tai muita hyvän hallinnon vaatimuksia.

Perustuslain 124 §:n kannalta on arvioitava myös Tilintarkastusvalvonnan mahdollisuutta käyttää ulkopuolisia asiantuntijoita tilintarkastajan valvonnan kannalta tarpeellisen, erityistä asiantuntemusta vaativan asian selvittämiseksi sekä laaduntarkastajina tilintarkastajien laadunvalvonnassa. Asiantuntijalla on oltava tehtävän laatuun ja laajuuteen nähden riittävä tilintarkastuksen, kirjanpidon ja oikeudellisten asioiden tuntemus. Asiantuntijat voisivat olla ammatissa toimivia tilintarkastajia, mutta heidän olisi oltava riippumattomia valvottavasta.

Asiantuntijoiden käyttäminen on tarkoituksenmukaista sellaisen erityisasiantuntemuksen hankkimiseksi, joka on tarpeen Tilintarkastusvalvonnan tehtävien hoitamiseksi. Myös laadunvalvonnan operatiivista valvontaa organisoitaessa on tarkoituksenmukaista mahdollistaa ulkopuolisten asiantuntijoiden käyttö ottaen huomioon valvottavien maantieteellinen hajanaisuus, määrä sekä Tilintarkastusvalvonnan EU-sääntelyyn perustuva velvoite tarkastusten suorittamiseen valvottavasta riippuen vähintään kolmen tai kuuden vuoden välein. Laaduntarkastajilla olisi oltava tehtävän edellyttämä koulutus. Pätevyysvaatimukset ovat sopusoinnussa perustuslakivaliokunnan lausuntokäytännön kanssa. Perustuslakivaliokunta on katsonut, että oikeusturvan ja hyvän hallinnon vaatimukset tarkastustoiminnan kaltaisessa tosiasiallisessa toiminnassa voidaan turvata muun muassa tarkastustehtäviä suorittavien henkilöiden sopivuuden ja pätevyyden avulla (PeVL 42/2005 vp, 40/2002 vp, 48/2001 vp). Lisäksi säädettäisiin nimenomaisesti siitä, ettei laaduntarkastusta saa suorittaa pysyväisluonteiseen asumiseen käytettävissä tiloissa, mikä vastaa perustuslakivaliokunnan perustuslain 10 §:n tulkintakäytännössä omaksuttuja edellytyksiä sille, että laki voidaan käsitellä tavallisessa lainsäätämisjärjestyksessä (PeVL 30/2010, PeVL16/2004 vp ja PeVL 40/2002 vp).

Asiantuntijan rooli olisi ehdotuksen mukaan vain Tilintarkastusvalvontaa avustava eikä asiantuntijalla olisi itsenäistä päätösvaltaa. Asiantuntijat toimisivat ehdotuksen mukaan virkavastuulla. Asiantuntijan tehtäviin ei sisältyisi merkittävää julkisen vallan käyttöä. Ehdotus mahdollistaa tehtävien tarkoituksenmukaisen hoitamisen eikä vaaranna perusoikeuksia, oikeusturvaa tai muita hyvän hallinnon vaatimuksia. Edellä mainituilla perusteilla lakiehdotusten ei katsota olevan ongelmallisia perustuslain 10 § 1 momentin, 18 §:n tai 124 §:n kannalta.

Lait ehdotetaan tulemaan voimaan vuoden 2016 alusta.

Edellä esitetyn perusteella annetaan eduskunnan hyväksyttäviksi seuraavat lakiehdotukset:

Lakiehdotukset